I SA/Gl 807/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2008r. sprawy ze skargi A w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - interpretacja oddala skargę Pismem z dnia 31.01.2007 r. A zwróciło się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń pieniężnych z tytułu dodatków za zwrot kosztów oraz diet wypłacanych Przewodniczącemu i Wiceprzewodniczącemu związku zawodowego stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynikało, że A reprezentowane jest przez Przewodniczącego i Wiceprzewodniczącego, którzy w ramach swoich obowiązków uczestniczą w posiedzeniach zakładowych organizacji związkowych na terenie całego kraju oraz różnego rodzaju zespołów i komisji działających przy Ministerstwie Pracy i Polityki Społecznej. Z osobami tymi nie podpisano żadnych umów o pracę, nie rozliczają one kosztów z tytułu delegacji służbowych, natomiast przyznano im dodatki za zwrot kosztów i diet. Zdaniem wnioskodawcy, przyznane Przewodniczącemu i Wiceprzewodniczącemu dodatki za zwrot kosztów i diet korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia [...] znak [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że stanowisko wyrażone przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu została zaliczona działalność wykonywana osobiście, w ramach której, zgodnie z art. 13 ust. 1 w/w ustawy, zostały wyodrębnione w: • w pkt 5 przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, bez względu na sposób powołania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 oraz • w pkt 7 przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Organ podatkowy uznał, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy jedynie przychodów wyodrębnionych w zacytowanym powyżej pkt 5 ust. 1 art. 13 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie obejmuje natomiast swym zakresem osób otrzymujących zryczałtowany zwrot kosztów i diet w związku z pełnieniem przez te osoby funkcji we władzach i organach statutowych związku zawodowego, a więc w przedmiotowej sprawie – Przewodniczącego i Wiceprzewodniczącego A. Zdaniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. czynności wykonywanych przez w/w osoby nie można zakwalifikować do związanych z osobistym pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, gdyż nie reprezentują one całej społeczności, reprezentują natomiast określoną grupę zawodową i działają w jej interesie, nie sprawują również funkcji publicznych – nie zawiadują sprawami państwowymi i nie uczestniczą w działaniu instytucji publicznej. W zażaleniu na to postanowienie strona wniosła o jego zmianę poprzez przyjęcie stanowiska wyrażonego przez nią we wniosku o udzielenie interpretacji. Wywodziła, że związek zawodowy jest organizacją ludzi pracy, powołaną do reprezentowania i obrony ich praw, interesów zawodowych i socjalnych, a Przewodniczący i Wiceprzewodniczący są wybierani jako reprezentanci pewnej społeczności, w celu rozwiązywania problemów tej społeczności, w jej interesie ale również w interesie ogółu. Dalej strona stwierdziła, że do zastosowania zwolnienia nie było konieczne, aby osoby objęte zwolnieniem wykonywały czynności w interesie całej społeczności, lecz wystarczyło aby służyły one rozwiązywaniu problemów pewnej społeczności – grupy osób. Na koniec A zwróciło uwagę, że katalog osób, których dotyczyć może zwolnienie (m. in. posłowie, senatorowie, radni, ławnicy), wskazany przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., jest niezupełny i ma charakter przykładowy, a wyrażenie "osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" należy rozumieć bardzo szeroko i obejmować nim również osoby pełniące funkcje związkowe. Decyzją z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu podzielił argumenty, na których oparł się organ I instancji. Zwrócił uwagę na brak legalnej definicji kluczowego w przedmiotowej sprawie pojęcia "obowiązków społecznych i obywatelskich". Przywołując orzecznictwo NSA i stanowisko doktryny, stwierdził, że z obowiązkami społecznymi i obywatelskimi mamy do czynienia w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych (w tym sprawowanie władzy publicznej), jakimi niewątpliwie są obowiązki wynikające z funkcji np. radnego, posła, czy senatora. Organ uznał, że działacze związków zawodowych takich obowiązków nie pełnią, gdyż nie reprezentują całej społeczności, a jedynie określą grupę zawodową. Decyzję tę [...] zaskarżyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia jako naruszającej prawo i zarzucając jej obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona powtórzyła argumentację zawartą w swoim wniosku i odwołaniu, utrzymując, iż interpretacja przedstawiana przez nią we wniosku jest prawidłowa. Wywodziła, że związek zawodowy jest, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 23.05.1991 r. o związkach zawodowych, dobrowolną i samorządną organizacją ludzi pracy, powołaną do reprezentowania i obrony ich praw, interesów zawodowych i socjalnych, tym samym pełni istotną rolę społeczną i publiczną. Ogrywa również kluczową rolę w prowadzonym dialogu społecznym, a prawo zrzeszania się w nim jest istotną częścią praw obywatelskich. Dalej skarżący podniósł, że przewodniczący i wiceprzewodniczący związku są wybierani jako reprezentanci pewnej społeczności, w celu rozwiązywania problemów tej społeczności, w jej interesie, ale również w interesie ogółu. Zdaniem skarżącego, czynności takie są związane z pełnieniem obowiązków społecznych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona skarżąca stwierdziła, że do zastosowania w/w przepisu nie było konieczne, aby osoby objęte zwolnieniem wykonywały czynności w interesie całej społeczności, lecz wystarczyło aby służyły one rozwiązywaniu problemów pewnej społeczności – grupy osób. Przewodniczący i Wiceprzewodniczący pełnili takie funkcje poprzez aktywne reprezentowanie pracowników, emerytów i rencistów oraz członków ich rodzin. A zwróciło też uwagę, że katalog osób, których dotyczyć może zwolnienie (m. in. posłowie, senatorowie, radni, ławnicy), wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., jest niezupełny i ma charakter przykładowy. Tymczasem, zdaniem skarżącego, wyrażenie "osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" należy rozumieć bardzo szeroko i obejmować nim również osoby pełniące funkcje związkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 14.03.2008 r. obie strony podtrzymywały swoje stanowiska. Strona skarżąca zwróciła uwagę na fakt, iż w sytuacji, gdy organy podatkowe dopuszczają przedmiotowe zwolnienie dla działalności organów samorządowych, to należy wywieść wniosek, że działalność takiego organu określonej grupy regionalnej, a działalność związków zawodowych odnosi się do grupy zawodowej – a więc działalności te są podobne. Organ replikował, że związek zawodowy działa na rzecz ściśle określonej grupy zawodowej, a w zupełnie innej sytuacji znajdują się działacze społeczni działający w samorządach. Dodatkowo skarżący wyjaśnił, że pojęcie "dieta" odnoszące się do wypłat udzielanych Prezydium Zarządu Związku nie wynika z żadnej ustawowej regulacji, a zostało przyjęte na podstawie wewnętrznej uchwały. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Na wstępie wskazać należy, iż sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa jest obowiązany do kontroli takich decyzji zarówno pod względem formalno-procesowym oraz z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała składu 7 sędziów NSA, sygn. akt I FPS 1/06). W przedmiotowej sprawie strony toczą spór, co do właściwej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w indywidualnej sprawie opisanej we wniosku podatnika. Zgodnie z powołanym powyżej przepisem "wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00 zł." Zgodnie natomiast z ustalonym w sprawie stanie faktycznym Przewodniczący i Wiceprzewodniczący A, w ramach sowich statutowych obowiązków, odbywają podróże służbowe na terenie całego kraju, nie rozliczają z tego tytułu kosztów, natomiast otrzymują dodatki za zwrot kosztów i diet w kwocie odpowiednio [...] zł (Przewodniczący) i [...] zł (Wiceprzewodniczący). A jest osobą prawną, Przewodniczący i Wiceprzewodniczący tworzą jeden z organów przewidzianych statutem – Prezydium Zarządu, a zatem ich przychody, jako członków jednego z organów Porozumienia są kwalifikowane do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest zwolnienie od podatku dochodowego diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów, otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00 zł, dotyczy zaś przychodów ze źródła określonego w art. 13 pkt 5 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawowe wyodrębnienie i zróżnicowanie przychodów z działalności wykonywanej osobiście w taki sposób, że wynagrodzenia otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7) nie może być utożsamiane z wyodrębnionym w punkcie 5 tego przepisu wynagrodzeniem otrzymywanym przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Zakresy pojęciowe obu tych przepisów (pkt 7 i 5) wzajemnie się wyłączają. Przewodniczący i Wiceprzewodniczący wchodzący w skład Prezydium Zarządu Porozumienia nie wykonują czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, dlatego też diety przez nich pobierane nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym zastrzec, iż pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich, o którym mowa w cyt. wyżej art. 13 pkt 5 i art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się wyłącznie do realizacji zadań publicznych, a nie do czynności związanych z prowadzeniem spraw, zarządzaniem jednostką organizacyjną, nie pracującą dla dobra ogółu społeczeństwa. Nie mogą one być więc utożsamiane z obowiązkami wynikającym z dyspozycji art. 19 Statutu A, zgodnie z którym Prezydium Zarządu (tworzone przez Przewodniczącego i Wiceprzewodniczących) pełni, ogólnie rzecz ujmując, funkcje zarządzające i reprezentacyjne. Nie mogą być uznane za pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich, o którym mowa w cyt. wyżej art. 13 pkt 5 i art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie stanowią realizacji zadań publicznych, lecz polegają na prowadzeniu spraw i reprezentowaniu osoby prawnej, nawet jeżeli mają charakter "społeczny" w tym oczywiście znaczeniu, że nie związany z zatrudnieniem W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały właściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony skarżącej i zaprezentowały właściwą wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.