I SA/Wr 1748/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 26.04.2007r. do [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. wpłynął wniosek spółki A. Sp. z o.o. o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka zwróciła się z zapytaniem, jaką chwilę w przypadku wykazania pożyczki, jako sprzedaży zwolnionej od towarów i usług należy rozumieć za wykonanie usługi w świetle art. 19 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zm.), tj. moment, w którym odsetki zostały zapłacone (lub stały się wymagalne, w sytuacji, gdy pożyczkobiorca ich nie zapłacił w terminie), czy też moment, kiedy pożyczka została udzielona. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona jest spółką prawa handlowego, która w ramach swej działalności gospodarczej nie prowadzi usług polegających na udzielaniu pożyczek. Spółka udzieliła natomiast jednostkowej pożyczki innej spółce kapitałowej, wchodzącej w skład Grupy. Pożyczka ta miała tym samym charakter sporadyczny. Kwotę pożyczki poddano oprocentowaniu. Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy powstaje w momencie, gdy odsetki zostały zapłacone, względnie stały się wymagalne. W ocenie Spółki , trudno mówić o obrocie już w chwili wypłacenia pożyczki do rąk pożyczkobiorcy. Taki obrót ma miejsce faktycznie dopiero wówczas, gdy nadejdzie termin płatności konkretnych odsetek. Odsetki nie są bowiem niczym innym, jak tylko wynagrodzeniem za korzystanie przez pożyczkobiorcę przez pewien określony czas z kapitału należącego do pożyczkodawcy. Jeśli pożyczkobiorca z kapitału jeszcze nie korzystał, wówczas nie może być mowy w wykonaniu usługi przez pożyczkodawcę. Taka usługa będzie miała miejsce dopiero w przyszłości. Tak samo, jeśli pożyczka zostanie zwrócona przed terminem, wówczas, pożyczkodawca z kapitału już nie korzystał. Dopiero zatem po wykonaniu usługi (czyli po postawieniu i pozostawieniu przez jakiś czas do dyspozycji pożyczkobiorcy kwoty pożyczki) może być mowa o obrocie podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym wielkość tego obrotu będzie mogła zostać ustalona właśnie na podstawie czasu faktycznego korzystania z kwoty pożyczki. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził postanowieniem z dnia [...] nr [...], iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, póz. 535 ze zm.) nie określają szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do tego rodzaju usług, a w konsekwencji właściwym jest stosowanie w tym zakresie regulacji ogólnych. Zgodnie z art. 19 ust. l wymienionej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust.6, art. 20 i art. 21 ust.l. Jak stanowi ust.4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towarów lub wykonania usługi. Przepis ten stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonania usługi. Organ podatkowy wskazał, iż w myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej części. Powołując się na art. 106 ust.l ustawy o podatku od towarów i usług, organ wskazał, iż w zaistniałych okolicznościach, wnioskodawca powinien potwierdzić transakcję fakturą. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy organ I instancji stwierdził, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi, które to wykonanie powinno być utożsamiane z postawieniem środków pieniężnych do dyspozycji pożyczkobiorcy, przy czym odnosi się to do całości kwoty należnej ( choć jeszcze nie wymagalnej lub wymagalnej, ale niezapłaconej) z tytułu świadczenia (uwzględniając szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do ewentualnych należności, które podatnik otrzymałby przed wykonaniem usługi.) W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła, iż przedmiotowe postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art.19 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, póz. 535 ze zm.) poprzez niewłaściwą jego interpretację, tj. uznanie, iż moment wykonania usługi z tytułu pożyczki stanowi chwila, w której pożyczkodawca stawia do dyspozycji pożyczkobiorcy środki pieniężne objęte przedmiotem pożyczki. Zdaniem podatnika, wykonaniem usługi w przypadku umowy pożyczki nie jest pozostawienie przez pożyczkodawcę do dyspozycji pożyczkobiorcy środków pieniężnych, lecz chwila, gdy odsetki zostają przez pożyczkobiorcę zapłacone ( lub gdy stają się wymagalne, w sytuacji gdy brak jest należnej płatności w terminie). Uzasadniając swoje stanowisko, Strona powołuje się na treść art. 720 § l ustawy Kodeks cywilny, w myśl którego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. Spółka wskazuje, iż użyte w powyższym paragrafie wyrażenie "zwrócić" oznacza, że między wydaniem a zwrotem kwoty pieniężnej musi upłynąć pewien okres przeznaczony na uczynienie użytku z pożyczonych pieniędzy. Według Spółki , zobowiązanie pożyczkodawcy składa się z dwóch elementów: 1. wydania pożyczkobiorcy ustalonej kwoty pieniężnej, 2. znoszenia przez pewien okres (tj. aż do zwrotu przedmiotowej kwoty pieniężnej) faktu uszczuplenia aktywów majątku pożyczkodawcy i używania ich przez pożyczkobiorcę. W przypadku, gdyby zobowiązanie pożyczkodawcy polegać miało tylko na wypełnieniu punktu pierwszego, podmiot, na rzecz którego dokonano takiej czynności, miałby do czynienia z darowizną, nie zaś umową pożyczki. Zdaniem Spółki zobowiązanie pożyczkodawcy (czyli świadczona usługa) nie ma charakteru zobowiązania jednorazowego, a charakter ciągły. Istotą zobowiązań ciągłych jest to, iż nie można wskazać, że zostały one wykonane w jednym określonym punkcie czasu, w tym przypadku w momencie pozostawienia środków pieniężnych do dyspozycji pożyczkobiorcy. W ocenie podatnika, chwila ta jest tylko połowicznym zrealizowaniem zobowiązań pożyczkodawcy (tj. pkt 1), a dopiero zwrot środków pieniężnych (tj. realizacja pkt 2) w sposób naturalny wyznacza moment wykonania usługi pożyczki. Przy czym odnosząc się do sytuacji, gdy z umowy pomiędzy pożyczkodawcą wynikać będzie obowiązek zapłaty odsetek za pewne okresy, Spółka stwierdza, iż w przypadku upływu tych okresów pożyczkodawca, w pewnym zakresie, wykona usługę pożyczki, z czym Wnioskodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Mając powyższe a uwadze, Strona wnosi o stwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez niego stanowiska w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. rozstrzygnięcie organu I instancji uznał za prawidłowe, czemu dał wyraz w decyzji nr [...] z dnia [...]. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuca mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. l oraz ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 z późn. zm.), poprzez jego niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu, za moment wykonania usługi z tytułu umowy pożyczki chwilę, w której pożyczkodawca stawia do dyspozycji pożyczkobiorcy środki pieniężne objęte przedmiotem pożyczki. Strona stwierdza, iż organ odwoławczy podzielił zdanie organu I instancji, zgodnie z którym wykonanie przez pożyczkodawcę jego zobowiązań z tytułu zawartej umowy pożyczki zamyka się z chwilą wydania przez niego do rąk pożyczkobiorcy ustalonej umową kwoty pieniężnej. W tym momencie wszelkie zobowiązania pożyczkodawcy z zawartej umowy mają być już całkowicie, w pełni wykonane. Skarżący nie podziela tego poglądu, ponieważ oprócz zobowiązania, jakim jest wspomniane wyżej wydanie pożyczkobiorcy kwoty pieniężnej, pożyczkodawca wziął na siebie jeszcze inne, dalsze zobowiązanie, a mianowicie zobowiązanie polegające na nie żądaniu od pożyczkodawcy zwrotu wydanej kwoty przed upływem określonego czasu. Jak już skarżący przedstawił w swym zażaleniu, zobowiązanie pożyczkodawcy składa się z dwóch elementów: 1.|wydania pożyczkobiorcy ustalonej kwoty pieniężnej, 2. znoszenia przez pewien okres (tj. aż do zwrotu przedmiotowej kwoty pieniężnej) faktu uszczuplenia aktywów majątku pożyczkodawcy i używania ich przez pożyczkobiorcę. Ustalenie obowiązku zwrotu otrzymanej przez pożyczkobiorcę kwoty pieniężnej jest elementem absolutnie niezbędnym przy każdej umowie pożyczki (wyrok SN z dnia 08 grudnia 2000r., I CKN 1040/98; wyrok NSA Lublin z dnia 20 września 1996r., SA/Lu 2196/95). Oznacza to, że statuując moment wydania kwoty pieniężnej i moment jej zwrotu, ustawodawca przewidział także pewien okres pomiędzy tymi dwoma zdarzeniami, czyli właśnie okres wskazany w pkt 2 powyżej. Trudno zatem mówić o wykonaniu umowy pożyczki przez pożyczkodawcę w sytuacji, gdy wypełnił on dopiero pkt 1. Wciąż bowiem jest on zobowiązany do dotrzymania dwustronnych ustaleń wskazanych w pkt.2 Jeżeli pożyczkodawca usiłowałby przed upływem ustalonego umową pożyczki czasu odebrać przekazaną pożyczkobiorcy kwotę, wówczas pożyczkobiorcy służą względem niego zarzuty skutecznie niwelujące tego rodzaju próby. Umowa pożyczki zawarta na czas określony wiąże pożyczkodawcę w taki sposób, że może on żądać przedwczesnego zwrotu przekazanej kwoty tylko wówczas, gdy taki prawo zostało wyraźnie przewidziane w umowie. Jeżeli natomiast umowa pożyczki została zawarta na czas nieokreślony, wówczas obowiązek zwrotu przez pożyczkobiorcę przedmiotowej kwoty zrealizuje się dopiero po dokonaniu przez pożyczkodawcę wypowiedzenia umowy i po upływie okresu tego wypowiedzenia. Usługa polegająca na udzieleniu pożyczki nie zostanie zatem wykonana przez pożyczkodawcę już z chwilą wydania na rzecz pożyczkobiorcy przewidzianej umową kwoty pieniężnej. O takim wykonaniu będziemy mogli mówić dopiero wówczas, gdy pożyczkodawca będzie wypełniał przez cały okres związania umową pożyczki swe zobowiązanie wskazane powyżej w pkt 2. Konsekwentnie do powyższego, należałoby zatem przyjąć pogląd, że pożyczkodawca powinien wystawić pożyczkobiorcy fakturę VAT dopiero po skutecznym ustaniu (rozwiązaniu lub wygaśnięciu wskutek upływu czasu) umowy pożyczki. Według skarżącego, jeżeli cały, bardzo długi okres umową da się podzielić na mniejsze, krótsze okresy, stanowiące każdy pewną wyodrębnioną i funkcjonalną całość, to można uznać, że zobowiązanie pożyczkodawcy wskazane pkt 2, realizuje się właśnie w tych krótszych okresach. Pożyczkodawca znosił pewien okres, np. przez kwartał kalendarzowy, fakt uszczuplenia aktywów w swym majątku, więc zobowiązanie (a tym samym usługę), za ten funkcjonalnie wyodrębniony kwartał całkowicie wykonał. Wówczas pożyczkodawca może (i powinien) wystawić fakturę za tenże okres. Według Spółki, na tle poglądu organu podatkowego rysują się także problemy natury praktycznej, które sprawiają, że poglądu tego nie da się urzeczywistnić w obrocie prawnym. Problemem może być to, że w chwili przekazania pieniędzy pożyczkodawca ma na tejże fakturze wyliczyć i wykazać wysokość odsetek. W przypadku kiedy umowa została zawarta na czas nieokreślony, nie można przemnożyć rocznej kwoty odsetek przez liczbę lat trwania umowy, jeśli nieznany jest jeden z czynników takiego mnożnika, tj. liczba tych lat. Drugie zagadnienie dotyczy kwestii przedwczesnej spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę. Jeśli strony zawarły umowę pożyczki na l O lat, pożyczkodawca z góry obliczył należne za ten okres odsetki i wystawił w terminie 7 dni od dnia wydania pieniędzy stosowną fakturę VAT, na której uwidocznił te odsetki w pełnej wysokości za wszystkie te lata, a następnie pożyczkobiorca już po upływie np. 6 lat spłacił przedwcześnie całość pożyczonego kapitału (bez odsetek), to w tej chwili pojawia się problem rozliczenia takiego stanu rzeczy. Faktury wystawionej 6 lat wcześniej pożyczkodawca skorygować nie może upłynął bowiem 5-letni okres, w którym mógł to uczynić, a faktura ta wykazuje obrót, którego nie było, a także podatek, który pobrany został bez podstawy faktycznej i prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, że w niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia prawidłowości interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dokonanej przez organy podatkowe na tle przestawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego. Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego ( ... ) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego ( ... ). Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie ( art. 14a § 2 ). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa ( art. 14a § 3 ). Interpretacja organów podatkowych, będąca przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu stanowi odpowiedź na zapytanie strony skarżącej, kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu udzielonej przez Spółkę pożyczki. Według strony skarżącej obowiązek podatkowy w przypadku usługi udzielania pożyczki powstanie z momentem wykonania usługi, tj. otrzymania należnych odsetek lub upływu terminu zapłaty odsetek, wynikającego z harmonogramu płatności. Zdaniem organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, albowiem usługa pożyczki zostaje wykonana w momencie postawienia przedmiotu pożyczki ( kwoty pieniędzy ) do dyspozycji pożyczkobiorcy, przy czym należności, które kredytobiorca jest zobowiązany ponosić w związku z nieterminową spłatą pożyczki, nie wchodzą do podstawy opodatkowania pożyczki, a konsekwencji nie są objęte obowiązkiem podatkowym w rozumieniu art. 19 ustawy. Przystępując do rozważań odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku usługi udzielania pożyczki Sąd zauważa, że podobna kwestia była już przedmiotem rozważań tutejszego Sądu, który w wyrokach z dnia 22.11.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1032/07 (dotyczący kredytu konsumenckiego) oraz w wyroku z dnia ____, sygn. akt I SA/Wr 67/07, zajął stanowisko przeciwne, do prezentowanego przez organy podatkowe. Okoliczności faktyczne, istotne z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług są w niniejszej sprawie zbliżone. Sąd w obecnym składzie uznał, że argumentacja zawarta w powołanych wyrokach znjduje w pełni zastosowanie także w rozpoznawanej sprawie. Na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. ), zwanej dalej ustawą VAT udzielenie pożyczki za wynagrodzeniem w postaci odsetek z tytułu korzystania z cudzego kapitału traktowane jest jako świadczenie usługi. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w szczególności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych ( art. 8 ust. 3 ustawy VAT ). Ogólnie rzecz biorąc, w myśl art. 19 ust. 1 ustawy VAT w przypadku świadczenia usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Zarówno w przepisach ustawy VAT, jak i w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm. ) brak jest przepisu ustanawiającego szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usługi pożyczki. W tej sytuacji zastosowanie będzie miał art. 19 ust. 1 ustawy VAT i obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi pożyczki. Ponadto stosownie do art. 19 ust. 4, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi ( art. 19 ust. 5 ). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają regulacji odnoszących się do chwili wykonania usługi pożyczki. Przy wykładni pojęcia "wykonanie usługi" pomocne będzie posłużenie się potocznym rozumieniem tego pojęcia i definicją słownikową. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, Warszawa 2005, opracowanie E. Sobol "wykonanie" jest rzeczownikiem pochodzącym od czasownika "wykonać", który znaczy "spełnić jakąś czynność, wprowadzić w czyn, zrealizować, urzeczywistnić". Jednocześnie przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy. Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Pożyczka w ujęciu kodeksu cywilnego jest umową dwustronnie zobowiązującą, ponieważ obowiązek świadczenia ciąży na obu stronach umowy. Pożyczkodawca zobowiązuje się do wydania przedmiotu pożyczki, natomiast pożyczkobiorca do zwrotu przedmiotu umowy po upływie umówionego okresu czasu. Sens pożyczki sprowadza się do zapewnienia korzystania przez pewien przeciąg czasu z przedmiotu pożyczki. Jej istotą jest nie tylko wydanie przedmiotu pożyczki, ale też umożliwienie pożyczkobiorcy korzystanie z niego przez umówiony okres czasu. W tym czasie strony mogą rozliczać się okresowo i ustalić, że w określonych terminach spłacane są raty kapitałowe wraz z odsetkami. W konsekwencji nie można uznać, że wykonanie usługi pożyczki, czyli jej realizacja zostaje zakończona już w momencie wydania przedmiotu pożyczki. W przypadku usługi pożyczki, momentu powstania obowiązku podatkowego nie można rozpatrywać także w oderwaniu od postanowień ustawy VAT, dotyczących podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Kwotę należną, a więc wynagrodzenie pożyczkodawcy stanowią uiszczone ( zapłacone odsetki ) od udzielonej pożyczki oraz odsetki, wprawdzie nie uiszczone, lecz których termin płatności minął. Mając na uwadze powyższe, w przypadku usługi pożyczki ( kredytu konsumenckiego ) obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania tej usługi, tzn. otrzymania należnych odsetek lub upływu terminu zapłaty odsetek. W sytuacji spłacania kwoty pożyczki w ratach wraz z odsetkami obowiązek podatkowy będzie powstawał częściowo, z momentem otrzymania każdej kwoty odsetek lub z upływem każdego terminu zapłaty odsetek. Jeżeli wykonanie usługi powinno być udokumentowane fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wykonania ( częściowego wykonana ) usługi ( por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, Tom I, s. 479 – 480 oraz s. 723, Oficyna Wydawnicza, UNIMEX ). Wydając rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji art. 19 ust. 1 ustawy VAT. W ocenie Sądu w żadnym razie nie można utożsamiać wykonania usługi pożyczki, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT, z momentem wydania ( postawienia do dyspozycji ) przedmiotu pożyczki. Bez znaczenia dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest konsensualny charakter umowy pożyczki, skoro moment ten nie jest związany z chwilą zawarcia porozumienia przez strony. Również nie ma znaczenia uboczny w rozumieniu prawa cywilnego charakter odsetek w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli to właśnie ich wysokość jest istotna dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że odsetki mogą nigdy nie stać się należne, a tym samym nie zostać zapłacone w związku z wcześniejszą spłatą pożyczki przez pożyczkobiorcę. W chwili wydania kwoty kredytu do dyspozycji pożyczkobiorcy może nie być też zawsze znana z góry kwota należnych odsetek z uwagi np. na zmianę podstawy naliczania odsetek. Powyższe jest kolejnym argumentem, przemawiającym za słusznością stanowiska strony skarżącej. W świetle powyższego, stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.