I SA/Łd 1253/07

Dnia 4 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2008 roku sprawy ze skargi H. U. i B. K.- U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Łd 1253/07 UZASADNIENIE Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ł. z dnia [...] i obniżył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 z kwoty 608.419 zł do kwoty 581.371 zł oraz zwiększył stratę z działalności gospodarczej za rok 2000 dla B.K.-U. z kwoty 41.415,30 zł do kwoty 42.562,42 zł. Dnia 17 kwietnia 2001 roku H.U. i B.K.-U. złożyli w Urzędzie Skarbowym w Ł. zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2000. Zadeklarowali oni: z pozarolniczej działalności gospodarczej – H.U. – stratę w wysokości 68.558,86 zł zaś jego żona stratę w wysokości 39.781,49 zł oraz pozostałe dochody – H.U. w wysokości 163.637,60 zł a B.K.-U. w wysokości 173.362,45 zł oraz należny podatek, który po dokonanych odliczeniach wyniósł 94.457,80 zł. Decyzją nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 608.419 zł oraz stratę z działalności gospodarczej za ten rok dla B.K.-U., będącej wspólniczką firmy "A" w wysokości 41.415,30 zł. W toku prowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji podatkowych w firmach "B", której H.U. był właścicielem oraz "A", w której oboje podatnicy byli współudziałowcami. Wykryte nieprawidłowości miały wpływ na wysokość deklarowanych przez małżonków U. dochodów oraz zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. W zakresie działalności firmy "B" stwierdzono, iż nieprawidłowo został pomniejszony przychód z jej działalności o otrzymaną we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, nierozliczoną dotację, otrzymaną na dofinansowanie budowy środków trwałych w wysokości 11.615,04 zł. Ustalono również zaniżenie przychodu o kwotę 18.000 zł. Podstawą tego była umowa najmu zawarta dnia 15 czerwca 1999 roku między H.U. a "C" S.A. w Ł.. Dotyczyła ona lokalu o powierzchni 100 m2 położonego w miejscu siedziby niniejszej firmy, tj. przy ul. [...]. W ocenie organu warunki na jakich opisana umowa została zawarta rażąco odbiegały od podobnej umowy zawartej z innym podmiotem gospodarczym, a która dotyczyła również tego samego budynku. W pierwszym przypadku stawka najmu określona została w wysokości 1 zł / m2, natomiast w drugim – 17 USD / m2. Na uwagę zasługuje fakt, iż pomiędzy "C", której udziałowcem był "D" S.A. w Ł. i H.U. zachodzą powiązania gospodarcze, o których mowa w art. 25 ust. 4 pkt. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 ze zm.). Organ ustalił bowiem, że H.U. był jednym z trzech założycieli firmy "D", z większościowym pakietem akcji. W związku z powyższym dokonano oszacowania przychodów z najmu zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt. 3 i ust. 2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym, w wysokości jakiej należałoby oczekiwać, gdyby opisany związek nie istniał, z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen transakcyjnych dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833). Ustalono przychód w kwocie 19.200 zł, przyjmując stawkę czynszu w wysokości 16 zł / m2, która we wskazanym okresie była stosowana w III strefie, a wynikała z uchwały Zarządu Miasta Ł. z dnia 6 kwietnia 2000 roku. Podatnik uwzględnił przychód jedynie w wysokości 1.200 zł. W związku z powyższym określono zaniżenie przychodów z działalności "B" Firmy Inżynieryjnej H.U. o kwotę 29.615,04 zł. W zakresie działalności spółki cywilnej "A" organ stwierdził, iż firma ta w sposób nieuzasadniony obniżyła koszty działalności dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi za okres od czerwca do sierpnia 2000 roku na łączną kwotę 70.950 zł, od wniesionych dnia 26 maja 2000 roku aportem do spółki środków trwałych – nieruchomości o łącznej wartości 4.300.000 zł. W okresie od lutego do sierpnia 2000 roku spółka prowadziła budowę Zakładu [...] na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 4 lutego 2000 roku. Dnia 31 sierpnia 2000 roku oddano tą inwestycję, o wartości 28.932.593, 73 zł, do użytkowania. W jej skład weszły w całości środki trwałe wprowadzone aportem, z wyłączeniem zlikwidowanych. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej opisana powyżej nieruchomość, a wprowadzona aportem do działalności, nie była w okresie od czerwca do sierpnia 2000 roku wykorzystywana do działalności. W tym okresie była ona bowiem niekompletna i niezdatna do użytkowania w zakresie przedmiotu działalności. Brak było zatem podstaw do dokonania odpisów amortyzacyjnych za wspomniany okres, czyli do dnia 31 sierpnia 2000 roku, w którym oddano niniejszą nieruchomość do użytkowania. A zatem kwota 35.475 zł (zgodnie z udziałem podatnika) nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu (50 % · 70.950 zł). W ocenie organu I instancji spółka również w sposób nieprawidłowy określiła wartość początkową środków trwałych oddanych do użytkowania w dniu 31 sierpnia 2000 roku. Zdaniem organu bowiem, bezpodstawnie w koszty działalności ujęto wydatki związane z modernizacją i przebudową placów i dróg wewnętrznych związanych z nowo uruchamianym Zakładem [...] w Ł. wysokości 1.350.157,69 zł. Spółka bowiem w sposób ciągły prowadziła prace inwestycyjne polegające na budowie i przystosowaniu nieruchomości wniesionej przez H.U. aportem, celem uruchomienia produkcji wyrobów betonowych. W tej sytuacji, w ocenie organu, przystosowanie istniejących dróg i placów do nowych warunków m.in. wymiana dróg betonowych i asfaltowych na drogi wyłożone kostką betonową, to ich przebudowa, adaptacja i modernizacja. A zatem poniesione w związku z opisanymi pracami wydatki winny podwyższać wartość początkową nieruchomości. Dnia 31 lipca 2000 roku, z nakładów na środek trwały wyksięgowano kwotę 1.234.083 zł. za roboty budowlano montażowe udokumentowane fakturą VAT z dnia 30 czerwca 2000 roku nr U/28/VI/2000 wystawioną przez "D" na kwotę 1.500.000 zł, i ujęto w kosztach bieżących działalności. W wyniku takiego a nie innego zakwalifikowania dwóch opisanych powyżej kwot, H.U. zawyżył koszty działalności o kwotę 1.292.120,34 zł. W styczniu 2000 roku omawiana spółka, bez żadnego uzasadnienia, obciążyła koszty kwotą 1.600.000 zł wynikającą z faktury nr [...] wystawionej dnia 31 grudnia 1999 roku przez "D" S.A. za roboty budowlane odebrane protokołem z dnia 31 grudnia 1999 roku (nakłady na budowę hali produkcyjnej). Podatnik nie wykazał związku poniesienia niniejszego wydatku z inwestycją budowlaną prowadzoną na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 4 lutego 2000 roku. Z ustaleń poczynionych przez organ wynika, iż w styczniu 2000 roku prowadzono jedynie prace związane z wytyczeniem geodezyjnym przyszłej inwestycji. Opisany wydatek nie mógł dotyczyć budowy hali produkcyjnej, a tym samym i podstawy zwiększenia wartości początkowej środka trwałego, oddanego do użytkowania dnia 31 sierpnia 2000 roku. Organ I instancji ustalił nadto, że w koszty bieżące działalności spółki ujęto wydatki związane z uruchomieniem systemu telewizji przemysłowej w hali produkcji kostki brukowej, na łączną kwotę 13.500 zł (faktura VAT nr [...] z dnia 16 sierpnia 2000 roku wystawiona przez firmę "E"). Ponieważ system telewizji przemysłowej (grupa 6 KRŚT) podlega amortyzacji, dokonując bezpośredniego księgowania w koszty działalności naruszony został art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym należało uznać, iż podatnik zawyżył w zeznaniu rocznym (PIT-36) koszty uzyskania przychodu o kwotę 6.750 zł (50 % z 13.500 zł). Organ zaliczył natomiast do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowej działalności wysokość odpisów amortyzacyjnych (wg stawek stosowanych przez spółkę) za okres od września do grudnia 2000 roku, od skorygowanej wartości środków trwałych, proporcjonalnie do udziałów w zyskach i stratach, osobno dla każdego z małżonków. Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, celem powołani biegłego do wyjaśnienia spornych kwestii, dla których, w ocenie podatników, konieczne jest posiadanie wiedzy specjalistycznej. Zaskarżonej decyzji H.U. i B.K.-U. zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. c cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku oraz art. 25 ust. 4 pkt. 2 powołanej ustawy i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku, gdyż brak było ustalenia zaistnienia przesłanek wykorzystywania przez podatnika swoich związków gospodarczych w celu ustalenia warunków umów odbiegających od tych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Strony zarzuciły również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, 191 § 1, art. 197 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., poz. 60 ze zm.) poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrania pełnego materiału dowodowego mimo aktywnego udziału strony, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, która ma charakter wyłącznie sprawozdawczy, naruszenie zasady szybkości postępowania, naruszenie zasady przekonywania poprzez nie wyjaśnienie kluczowych w sprawie okoliczności mimo zgłaszanych w tym zakresie uwag, przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w szczególności poprzez zakwestionowanie składanych przez podatnika wyjaśnień dotyczących okoliczności mających wpływ na ustalenie poziomu cen oraz naruszenie przepisu dotyczącego uzasadnienia decyzji w szczególności zważywszy na fakt, iż nie wyjaśniono wpływu istniejących powiązań na ustalenie warunków transakcji odbiegających od warunków rynkowych jakie ustalono by, gdyby rzeczone powiązania nie istniały. W ocenie podatników, reprezentowanych przez pełnomocnika, wskazane powyżej naruszenia prawa materialnego oraz procedury postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący w sposób szczególny odnieśli się w uzasadnieniu odwołania do kwestii nie uznania przez organ za koszty uzyskania przychodu działalności spółki cywilnej "A" poniesionych wydatków na place i drogi, zaksięgowanych bezpośrednio w ciężar kosztów tej działalności jako remonty w kwocie 1.350.157,69 zł oraz kwoty 1.234.083 zł za roboty budowlano montażowe, udokumentowane fakturą VAT z dnia 30 czerwca 2000 roku, wyksięgowaną bez jakiegokolwiek uzasadnienia z nakładów na środek trwały i ujętą w kosztach bieżących działalności. W wyniku powyższych ujęć przyjęto, że podatnik zawyżył koszty działalności o kwotę 1.292.120,34 zł. Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części zaskarżoną decyzję i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych małżonków H.U. i B.K.-U. za rok 2000 z kwoty 608.419 zł do kwoty 581.371 zł oraz zwiększył stratę z działalności gospodarczej za rok 2000 dla B.K.-U. z kwoty 41.415,30 zł do kwoty 42.562,42 zł. Organ II instancji zarzuty dotyczące kwestii amortyzacji środków trwałych wniesionych aportem do działalności (nieruchomość przy ul. [...]) czerwiec – sierpień 2000 roku w całości uznał za słuszne i w pełni uzasadnione. Podobnie również w kwestii związków gospodarczych pomiędzy prowadzoną przez H.U. działalnością gospodarczą pod nazwą "B" w Ł. a "C" S.A. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn innych aniżeli wskazano w jego treści. W odniesieniu do drugiej z wymienionych kwestii wskazał, iż dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zabrakło ustaleń dotyczących ile w danych okolicznościach (np. częstotliwość korzystania przez wynajmującego z lokalu do zebrań), w konkretnym czasie i miejscu (wielkość lokalu, lokalizacja) i w konkretnych warunkach gospodarczych, winien wynosić czynsz z tytułu umowy najmu zawartej przez H.U. z "C". W toku postępowania ustalono jedynie wysokość cen wynajmu w roku 2000 – sugerowanych przez administrację samorządową, będącą właścicielem tego rodzaju lokali oraz fakt sporadycznego korzystania z pomieszczeń przedmiotowej nieruchomości przez spółkę. W sytuacji braku ustaleń w opisanym zakresie jaki ustaleń przeciwnych wyjaśnieniom H.U. oraz przesłuchanego świadka (likwidatora) uzasadnionym jest, w ocenie organu II instancji, uznanie kwoty przychodu (rocznego) ujętego w księgach firmy, w wysokości wskazanej w dokumentach. Organ II instancji nie uznał natomiast odwołania w zakresie zarzutów dotyczących postępowania podatkowego, które to w znacznej części determinują praworządność tego postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ I instancji podjął działania niezbędne w postępowaniu kontrolnym, uzasadnione merytorycznie i przewidziane prawem celem wyjaśnienia okoliczności sprawy i dlatego m.in. odmówił powołania biegłego (art. 122 i art. 125 w zw. z art. 197 o.p.). Zdaniem organu II instancji, działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w niniejszej sprawie nie wykraczają poza ramy określone przepisami Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie w sprawie znajduje oparcie zarówno w okolicznościach sprawy, faktach jak i we wskazanych przepisach prawa, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji jednoznacznie przedstawia stanowisko tego organu w niej zawarte. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej działania organu I instancji, jak i sama decyzja nie naruszają przepisów prawa, a także wypełniają w stopniu wystarczającym dyspozycje zawarte w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 210 § 4 o.p. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, iż ustawodawca dopuścił możliwość uwzględnienia oceny dokonanej przez powołanego biegłego, jeżeli okoliczności sprawy takiej opinii wymagają. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności dokonania "przebudowy" dróg i placów wewnątrz zakładowych, z punktu widzenia kwalifikacji tych wydatków, nie wymagają powołania biegłego specjalisty w dziedzinie budownictwa. Z ustalonego w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego (jak również z dokumentacji zawartej w opinii biegłego złożonej przez skarżących) wynika, iż położenie nowej nawierzchni z kostki brukowej miało miejsce na starej asfaltowej i betonowej, bez usuwania tej starej nawierzchni, z jednoczesnym podniesieniem poziomu nowych dróg tak, aby mogły służyć nowej inwestycji. Okoliczności te, w ocenie organu, w sposób ewidentny wskazują iż w opisanym przypadku przeprowadzona została modernizacja (ulepszenie) nawierzchni dróg i placów oraz przystosowanie ich do działalności nowo powstałego zakładu produkcyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że powyżej wyrażone stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w obowiązujących przepisach prawa jaki w orzecznictwie Sądów. Wskazał również, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) – § 6 ust. 3, zawarta została definicja ulepszenia. Zgodnie z jej treścią środek trwały uważa się za ulepszony, jeżeli wydatki poniesione na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptacje lub modernizację powodują wzrost jego wartości w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, zdolności wytwórczej, jakości produktu i kosztów ich eksploatacji. Spółka zakwalifikowała wydatki w wysokości 1.350.157,69 zł do kosztów działalności, jako remont dróg i placów. Faktury wystawione przez wykonawcę ("D" S.A. w Ł.) zawierają w swojej treści jedynie lakoniczna informację "roboty budowlano – montażowe". Skarżący natomiast nie przedstawili ani kosztorysu, projektu czy też planu prac bądź protokołu technicznego odbioru robót. Organ II instancji wskazał, że w toku postępowania podatnicy kilkakrotnie byli proszeni o złożenie dokumentów umożliwiających ocenę wykonanych prac w trakcie inwestycji. Skarżący nigdy nie złożyli niniejszej dokumentacji, twierdząc że nie posiadają jej. W ocenie organu na uwagę zasługują twierdzenia zawarte w opinii biegłego sporządzonej na wniosek skarżących i złożonej przez nich do akt przedmiotowej sprawy. W swej opinii biegły wskazuje, iż prace przy przebudowie dróg i placów wykonane były w celu położenia nowych instalacji, aby następnie przywrócić im stan pierwotny. Nadto w celu wypoziomowania dróg i doprowadzenia ich do nowych obiektów na nawierzchnię istniejących dróg i placów (pierwotnie z betonu i asfaltu) położono nową nawierzchnię – z kostki betonowej. W ocenie organu, z uwagi na to, iż w omawianym okresie spółka prowadziła wyłącznie budowę nowego zakładu, wydatki ujawnione na przedstawionych fakturach wystawionych przez "D" należy uznać za związane z prowadzoną inwestycją. Koszt całkowity instalacji nowych mediów (podłączeń) uznać należy w całości za podwyższający wartość początkową inwestycji (zakładu). Mając powyższe na uwadze, ujęcie przez spółkę kwoty 1.234.083 zł w kosztach bieżących działalności jest naruszeniem przepisów art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pozostałym zakresie, poczyniony przez organ I instancji ustalenia, nie były kwestionowane przez skarżących. Na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 ppkt. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu, art. 6 kodeksu cywilnego poprzez zastosowanie dla określenia obowiązków strony postępowania podatkowego w sytuacji gdy powołany przepis w żadnym wypadku nie odnosi się do postępowania podatkowego i tzw. ciężaru dowodowego. Nadto zarzucili również rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 197, art. 200a, art. 210 § 4 op poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i tuszowanie uchybień proceduralnych, a w konsekwencji próbie przerzucenia na stronę postępowania ciężaru dowodu, mimo iż w wyniku jej aktywności zebrany został jedyny materiał w sprawie, tj opinia rzeczoznawcy majątkowego, nie zebrania pełnego materiału dowodowego mimo aktywnego udziału strony w postępowaniu, rozstrzyganie samodzielnie kwestii wymagających wiadomości specjalnych, bez powołania w tym zakresie biegłego. Podnieśli również, iż do rażącego naruszenia prawa doszło poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy, celem sprecyzowania argumentacji prawnej i rozstrzygnięcia wątpliwości, które powinny się pojawić w sytuacji, gdy opinia osoby posiadającej wiedzę specjalistyczną obaliła wnioski prezentowane przez organ kontroli, które legły u podstaw wydanej przez organ kontroli decyzji w I instancji a także poprze odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które wobec wydania sprzecznej z istniejącymi w sprawie dowodami decyzji mogły mieć decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący wskazali na pozbawienie ich możliwości obrony poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych, brak wyjaśnienia okoliczności, o wyjaśnienie których prosili w toku postępowania przed organem I instancji, a ostatecznie nie przeprowadzenie rozprawy, na której wszelkie wątpliwości mogły zostać skonfrontowane i wyjaśnione. Podatnicy zarzucili również organom przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w ich ocenie przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności przekroczenie tej zasady w sytuacji gdy osoba predestynowana do znajomości prawa podatkowego wykracza swoimi osądami i podważa wnioski w zakresie kwestii technicznych. Zwrócili także uwagę na brak merytorycznego uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, a jedynie przeprowadzenie dyskursu ze skarżącym w sposób jaskrawy pokazujący na działanie in dubio pro fisco, naruszenie zasady przekonywania poprzez nie wyjaśnienie kluczowych w sprawie okoliczności mimo zgłaszanych w tym zakresie uwag, a polemizowanie jedynie z wnioskami zawartymi w opinii rzeczoznawcy majątkowego i ostatecznie naruszenie zasady dwuinstancyjności. Z uwagi na zakres zaskarżenia H.U. i B.K.-U. wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowych organów obu instancji z powodu rażącego naruszenia prawa lub o uchylenie decyzji organów I i II instancji w całości z uwagi na opisane powyżej naruszenia, które miały wpływ na treść wydanej decyzji. W uzasadnieniu skarżący w zasadzie powtórzyli argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Na rozprawie w dniu 26 marca 2008 roku, pełnomocnik skarżących doprecyzował skargę, oświadczając, iż zarzuty skargi dotyczą charakteru wydatków związanych z pracami drogowymi na terenie obiektu stanowiącego własność spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwarzył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik wynika postępowania. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż Sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W rozpatrywanej sprawie spór obecnie dotyczy kwestii charakteru wydatków związanych z pracami drogowymi na terenie obiektu stanowiącego własność spółki. W toku prowadzonego postępowania organy, zarówno I jak i II instancji ustaliły, iż w okresie którego dotyczy niniejszy spór podatnicy prowadzili wyłącznie budowę nowego zakładu. Nie ulega również wątpliwości, że położyli nową nawierzchnię z kostki brukowej nie zrywając jednocześnie starej nawierzchni asfaltowej i betonowej z istniejących już dróg. Prace te wykonywane były z uwagi na to aby drogi mogły służyć nowo powstającej inwestycji. Spółka zakwalifikowała wydatki w wysokości 1.350.157,69 zł do kosztów działalności, jako remont dróg i placów jako potwierdzenie przedstawiając faktury wystawione przez "D" S.A. w Ł., czyli wykonawcę tych robót. Jednakże na wskazanych fakturach istnieje jedynie lakoniczna wzmianka, iż koszty na nich ujawnione dotyczą robót budowlano – montażowych. Z akt sprawy w sposób jednoznaczny wynika, iż skarżący kilkakrotnie, na różnych etapach postępowania prowadzonego przez organy, wzywani byli do przedstawienia dokumentów potwierdzających, że opisane koszty dotyczą prac związanych z drogami i pracami tak aby możliwe było dokonanie oceny wykonanych prac w trakcie inwestycji. Pomimo wspomnianych wezwań podatnicy nie przedstawili takich dowodów, ani kosztorysu, projektu czy też planu prac bądź protokołu technicznego odbioru robót. W związku z powyższym organy uznały, że koszty uwidocznione na wspomnianych fakturach VAT należy uznać za związane z prowadzoną inwestycją. Natomiast całkowity koszt instalacji nowych mediów (podłączeń) uznać należy w całości za podwyższający wartość początkową inwestycji (zakładu). Z uwagi na dokonanie powyższej oceny przedstawionych kosztów, które w ocenie Sądu znajduje oparcie w ustalonym stanie faktycznym, ujęcie przez spółkę opisanej kwoty w kosztach bieżących działalności jest naruszeniem przepisów art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do rozpatrzenia pozostaje kwestia czy prace prace związane z drogami i placami były ich modernizacją czy też nie. W ocenie organu, w opisanym przypadku przeprowadzona została modernizacja (ulepszenie) nawierzchni dróg i placów oraz przystosowanie ich do działalności nowo powstałego zakładu produkcyjnego. Sąd podziela to stanowisko. Tym bardziej, że znajduje ono oparcie w orzecznictwie sądów jak i w obowiązujących uregulowaniach prawnych. Zgodnie z treścią § 6 ust. 3 cytowanego już rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku środek trwały uważa się za ulepszony, jeżeli wydatki poniesione na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptacje lub modernizację powodują wzrost jego wartości w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, zdolności wytwórczej, jakości produktu i kosztów ich eksploatacji. W przedmiotowej sprawie mamy właśnie do czynienia z pracami właśnie o takim charakterze. Podjęte roboty wykonane były bowiem w celu położenia nowych instalacji, aby następnie przywrócić im stan pierwotny. Nadto w celu wypoziomowania dróg i doprowadzenia ich do nowych obiektów na nawierzchnię istniejących dróg i placów (pierwotnie z betonu i asfaltu) położono nową nawierzchnię – z kostki betonowej. Powyższa okoliczność znalazła potwierdzenie w treści opinii biegłego, jaka została sporządzona z inicjatywy skarżących, a która następnie została załączona w poczet materiału dowodowego. Na uwagę zasługuje fakt, iż organ II instancji nigdy nie polemizował ze stanem faktyczny opisanym przez biegłego we wskazanej opinii. Sąd w pełni podziela stanowisko organu, iż w niniejszym sporze nie było potrzeby powoływania biegłego, jak wnosili o to podatnicy. Organ nie kwestionował bowiem opisu prac wykonanych przy drogach i placach znajdujących się na nieruchomości małżonków U. Prawidłowo natomiast przyjął, że charakter opisanych robót wynika z obowiązujących unormowań prawnych i nie potrzeby w tym zakresie powoływać biegłego. Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a także ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiących podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych – wydatki te, po ich zaktualizowaniu zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. D, bez względu na czas ich poniesienia. Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7 ustawy (art. 23 ust. 1 pkt. Lit. b i c w zw. z ust. 7 i 8 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku). Istotą remontu jest to, że następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem jego eksploatacji (wyrok WSA w Ł. z dnia 29 kwietnia 1999 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 772/97). Z ustalonego stanu faktycznego w sposób oczywisty wynika, że prace przy drogach i placach na nieruchomości będącej własnością spółki wynikały z rozpoczętej już uprzednio inwestycji i w związku z powstawaniem Zakładu [...] niezbędnym było przystosowanie istniejących już dróg i placów do "obsługi" w przyszłości nowo powstającego obiektu. Niezbitym dowodem potwierdzającym niniejsze stanowisko jest fakt położenie niezbędnych instalacji. A zatem impulsem do rozpoczęcia jakichkolwiek robót przy opisanych drogach i placach nie był ich zły stan lecz konieczność położenia instalacji niezbędnych do funkcjonowania nowo budowanego obiektu oraz przystosowanie ich do charakteru budowanego zakładu. Sąd nie znalazł żadnych uchybień, a tym bardziej rażących, które ze względu na swój charakter miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia rozpatrywanej skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). P.Pij.