I SA/Łd 57/08

Dnia 4 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Sp. z o.o. w Ł. kwotę 747 zł (siedemset czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygnatura akt I SA/Łd 57/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...] w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok. W wyniku przeprowadzonego w A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu m.in. podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał dnia [...] decyzję [...] określającą zobowiązanie podatkowe we wskazanym powyżej podatku za 2004 rok w wysokości 788.665 zł. Rozstrzygnięcie to dotyczyło ustaleń związanych z zaniżeniem przychodów o wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w postaci poręczenia korporacyjnego w myśl art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz z zaniżeniem przychodów w związku z przeprowadzoną transakcją zakupu a następnie sprzedaży obiektu przemysłowego, co skutkowało wystąpieniem okoliczności, o których mowa w art. 11 ust. 4 powołanej ustawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dnia [...] decyzją [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał mu do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wykonaniu zaleceń organu II instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż brak jest podstaw do szacowania dochodu opisanej Spółki w oparciu o art. 11 cytowanej ustawy. Organ I instancji uznał natomiast, że w 2004 roku Spółka zaniżyła przychody o kwotę 20.000 zł uzyskaną w związku z nieodpłatnym korzystaniem z poręczenia spłaty zaciągniętego przez stronę kredytu, udzielonego Spółce przez podmioty powiązane tj. B spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł., C spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. oraz D spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. Poręczenia to, w ocenie organu, stanowiło usługę finansową, której na rynku przypisać można wymierną wartość. Organ przyjął, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przez organ art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu wskazał, iż rozpatrywane poręczenie zostało jej udzielone przez podmioty powiązane i było związane ze zwiększeniem kwoty kredytu i rozszerzeniem zakresu jego wykorzystania. Nadto podniosła, iż współpraca pomiędzy Nią a podmiotami powiązanymi znacznie wykraczała poza ramy zwykłego obrotu towarami handlowymi, gdyż obejmowała również finansowanie przez stronę zakupów surowców do produkcji dla tych spółek, zgodnie z zawartymi umowami o współpracy. Z tych względów należałoby uznać to za świadczenie ekwiwalentne, gdyż każdy z podmiotów odnosił wymierne korzyści z faktu iż spółka A finansowała zakupy surowców i materiałów niezbędnych do produkcji w spółkach powiązanych. W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania i przeprowadzeniu ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, w pełni podzielając argumentację zawartą w jej uzasadnieniu. Spółka, na decyzję organu II instancji, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Opisanej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa, zwłaszcza niewłaściwą wykładnię treści art. 12 ust. 1 pkt. 2 oraz ust. 6 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 roku i z uwagi na zakres zaskarżenia wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podtrzymała swoją dotychczasową argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wskazał, iż dnia 30 stycznia 2004 roku w Banku E uzyskała kredyt płatniczy w wysokości 925.000 zł na zakup nieruchomości położonej w L. [...], którego jedynym zabezpieczeniem była hipoteka ustanowiona na w/w nieruchomości. Dnia 4 maja 2004 roku strony zawarły aneks do powyżej opisanej umowy. Zgodnie z jego treścią m.in. kwota kredytu została zwiększona do wysokości 1.250.000 zł, podniesiona została wysokość hipoteki zwykłej ustanowionej na wskazanej nieruchomości z kwoty 925.000 zł do kwoty 1.250.000 zł i odpowiednio podniesiona została wysokość hipoteki kaucyjnej. Niniejszym aneksem wprowadzono dodatkowe zabezpieczenia spłaty udzielonego kredytu w postaci weksla in blanco wystawionego przez Skarżącą i poręczonego przez trzy spółki powiązane z nią kapitałowo. W złożonej skardze Spółka zakwestionowała również ustaloną przez organ wartość przedmiotowego poręczenia. Podniosła, iż art. 12 rozpatrywanej ustawy wskazuje, iż wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku. Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do dokonania wyceny wartości poręczeń udzielonych przez spółki zależne w oparciu o cenniki stosowane przez pierwszorzędne banki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoją dotychczasową argumentację. W uzasadnieniu wskazał, iż sam fakt współpracy ze spółkami zależnymi nie daje poręczeniom korporacyjnym charakteru świadczenia ekwiwalentnego. Współpraca między stroną a podmiotami zależnymi dotyczy obrotu towarami handlowymi na podstawie odrębnych stosunków prawnych, na podstawie zawartych z podmiotami powiązanymi umów o współpracę. Również fakt podjęcia współpracy z danym podmiotem oraz określony zakres wzajemnych rozliczeń nie stanowi o ekwiwalentności świadczeń. Organ podniósł, że dysponentem środków z kredytu była strona i to ona w oparciu o przeprowadzoną kalkulację, w której nie uwzględniono wartości poręczenia, kształtowała w znacznej mierze transakcje handlowe z podmiotami powiązanymi i podejmowała decyzje, co do sposobu wykorzystania kredytu. Nadto podniósł, że poręczenie jest gwarancją, że poręczyciel wykona zobowiązanie, gdyby dłużnik tego nie uczynił. Podmioty udzielające poręczeń bardzo często nie ponoszą żadnych bezpośrednich kosztów, lecz należność związana jest z samą gotowością zaspokojenia wierzyciela w określonych sytuacjach. Odpowiedzialność poręczyciela oparta jest na zasadzie ryzyka, które na rynku finansowym ma konkretną wartość finansową. Wyraża się ona, zdaniem organu, w cenie poręczenia za podjęte ryzyko ewentualnej konieczności spłaty zadłużenia, ponoszone już w momencie udzielenia poręczenia, a nie z chwilą faktycznej spłaty zadłużenia. W ocenie organu II instancji zabezpieczenie kredytu wekslem in blanco, podpisanym przez trzy podmioty zależne, należy traktować równorzędnie jak zabezpieczenie na nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał ponadto, iż wartość nieodpłatnych świadczeń w przedmiotowej sprawie ustalono na poziomie wysokości prowizji za udzielenie poręczenia stosowanej przez bank, w którym Spółka posiada rachunek bieżący, i w którym uzyskała opisany kredyt. Podkreślił również, że strona posiada w niniejszym banku rachunek, organ przyjął prowizję w najniższej wysokości, tj. 0,2 % za każdy rozpoczęty miesiąc zabezpieczenia. Ostatecznie organ wskazał, że Spółka korzystając z poręczenia kredytu udzielonego jej przez podmioty powiązane mogła zwiększyć wartość kredytu bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów związanych z zabezpieczeniem, a zatem uzyskała nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Kwestią sporną jest natomiast ocena prawna niniejszego stanu faktycznego dokonana przez każdą ze stron rozpatrywanego sporu. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. W przedmiotowej sprawie winna być rozstrzygnięta jedna kwestia, a mianowicie czy poręczenie spłaty kredytu bankowego jest u kredytobiorcy nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Banki aby zmniejszyć zagrożenie nieściągalności długu (udzielonego kredytu) stosują różnego rodzaju zabezpieczenia. Zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) w celu zabezpieczenia wierzytelności, które wynikają z czynności bankowych, bank może żądać zabezpieczenia przewidzianego w kodeksie cywilnym i prawie wekslowym oraz zwyczajami przyjętymi w obrocie krajowym i zagranicznym. Rodzaj zabezpieczenia wyznaczonego przez bank jest uzależniony od zdolności kredytowej kredytobiorcy, tj. od zdolność do spłaty zaciągniętego kredytu wraz z odsetkami w terminach określonych w umowie. Kredytobiorca na żądanie banku jest zobowiązany przedłożyć dokumenty niezbędne do dokonania oceny tej zdolności. Stosownie do przepisu art. 70 ust. 3 Prawa bankowego, kredytobiorca jest obowiązany umożliwić podejmowanie przez bank wszelkich czynności związanych z oceną sytuacji finansowej i gospodarczej oraz kontrolę wykorzystania i spłaty kredytu. Oceny zdolności kredytowej osób prawnych i innych jednostek prowadzących działalność gospodarczą i posiadających zdolność do czynności prawnych, bank dokonuje w oparciu o przedłożone sprawozdania finansowe, zaświadczenia z urzędu skarbowego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o niezaleganiu z podatkami i składkami na ubezpieczenia społeczne, o opinię banku prowadzącego rachunek podstawowy, itp. Kredyt może być udzielony podmiotom, jeśli nie mają one zdolności kredytowej, jednak w takich przypadkach bank warunkuje przyznanie kredytu od: ustanowienia szczególnego sposobu zabezpieczenia spłaty kredytu, przedstawienia niezależnie od zabezpieczenia spłaty kredytu programu naprawy gospodarki podmiotu, którego realizacja zapewni, według oceny banku, uzyskanie zdolności kredytowej w określonym czasie (art. 70 ust. 2 Prawa bankowego). Wśród zabezpieczeń kredytów bankowych można wyróżnić: - osobiste - kiedy to osoba poręczająca odpowiada za dług swoim majątkiem (weksel własny in blanco, poręczenie wekslowe, poręczenie na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, gwarancja bankowa), - rzeczowe - kiedy to przedmiotem poręczenia stają się poszczególne składniki majątku (zastaw, przewłaszczenie na zabezpieczenie, hipoteka, kaucja, ubezpieczenie kredytu). Bank może zastosować jednocześnie kilka form zabezpieczenia przy udzielaniu kredytu. Umowa kredytowa, na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z póź. zm.), może zostać ukształtowana według uznania stron tej umowy, a zatem w razie ustanowienia dwu lub więcej zabezpieczeń różnego lub tego samego rodzaju strony mogą wprowadzać do umów postanowienia co do kolejności, uwarunkowania i zakresu realizacji danego zabezpieczenia. Instytucja poręczenia jest uregulowana przez art. 876 - 887 Kodeksu cywilnego. Przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Ważność cywilnego poręczenia zależy od tego, aby oświadczenie poręczyciela zostało złożone na piśmie (art. 876 § 2 K.c.) i od tego - w sytuacji gdy chodzi o poręczenie za dług przyszły - aby została oznaczona z góry wysokość kwoty poręczenia w pisemnym oświadczeniu poręczyciela (art. 878 § 1 k.c.). Można zatem poręczyć za dług przyszły do wysokości z góry oznaczonej, przy czym bezterminowe poręczenie za dług przyszły może być przed powstaniem długu odwołane w każdym czasie. O zakresie zobowiązania poręczyciela rozstrzyga każdorazowo zakres zobowiązania dłużnika. Jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia, wierzyciel powinien zawiadomić o tym niezwłocznie poręczyciela. Należy dodać, iż poręczyciel nie może uwolnić się od odpowiedzialności za dług, którego zapłatę poręczył, takiego bowiem zwolnienia obowiązujące prawo nie przewiduje. Umowa poręczenia jest umową zobowiązującą, lecz nigdy wzajemną, nawet gdy udzielenie poręczenia następuje za wynagrodzeniem. Najczęściej ma ono swoją podstawę prawną (causa) w stosunku miedzy poręczycielem a dłużnikiem głównym, który to stosunek zresztą dla umowy między poręczycielem a wierzycielem jest bez znaczenia (zob. W. Czachórski – "Zobowiązania", PWN Warszawa 1994, s. 402). Zatem poręczenie zalicza się do zabezpieczeń osobistych, których cechą charakterystyczną jest to, że w przeciwieństwie do zabezpieczeń rzeczowych powodują one odpowiedzialność całym majątkiem istniejącym i przyszłym, a nie odpowiedzialność określoną rzeczą. Poręczenie powoduje nie tylko powstanie odpowiedzialności osobistej, ale i długu, a więc i obowiązku świadczenia ze strony poręczyciela. Termin "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu przepisów podatkowych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenia w sensie cywilistycznym, lecz także zdarzenia gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2005 roku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 928/2004, LEX nr 166046; wyrok NSA z 10 maja 2006 roku w sprawie o sygn. akt II FSK 313/06, LEX nr 198804). Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa (inne świadczenia) lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych) (zob. A. Artowicz – "Świadczenia nieodpłatne oraz częściowo odpłatne jako przychód. Koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych rzeczy lub praw", Dor.Podat. 2006/2/24 - t.1). W niniejszej sprawie podatnik zaciągnął oprocentowany kredyt bankowy, a więc korzystał odpłatnie ze środków pieniężnych udzielonych przez bank. Natomiast poręczenie udzielone przez trzy spółki, będące podmiotami zależnymi stanowiło jedynie zabezpieczenie udzielonego kredytu, a podatnik nie uzyskał korzyści majątkowych kosztem tych podmiotów. W związku z tym organy podatkowe błędnie założyły, iż udzielenie poręczenia bez wynagrodzenia, dla zabezpieczenia spłaty kredytu bankowego, jest nieodpłatnym świadczeniem po stronie kredytobiorcy - podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jeżeli poręczyciel jest osobą prawną, to w księgach rachunkowych takiej jednostki wartość udzielonych poręczeń ujmuje się w ewidencji pozabilansowej "Zobowiązania warunkowe". W przypadku, gdy kredytobiorca spłaci kredyt bez realizacji poręczenia, zobowiązanie warunkowe podlega wyksięgowaniu. Z kolei zgodnie z art. 35d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), jednostki są zobowiązane do tworzenia rezerw na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym m.in. z tytułu udzielonych poręczeń. Uznać zatem należy, że tytułem uzasadniającym tworzenie rezerwy na przyszłe zobowiązanie w związku z udzielonym poręczeniem jest pogorszenie się kondycji finansowej dłużnika, któremu jednostka udzieliła poręczenia, jeżeli na podstawie posiadanych informacji jednostka przewiduje, iż w konsekwencji udzielonego poręczenia będzie zobowiązana spłacić dług. Powstanie rezerwy rodzi zatem nie fakt udzielenia poręczenia, ale przewidywana konieczność wywiązania się z przyszłego zobowiązania. W chwili zawierania umowy poręczenia nie rodzi ona po stronie poręczyciela żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciel jest zobowiązany do spłaty kredytu bankowego dopiero, gdy dłużnik nie wykona zobowiązania. Biorąc pod uwagę okoliczności wskazany powyżej, w ocenie Sądu, organy nieprawidłowo zakwalifikowały rozpatrywane poręczenie jako nieodpłatne świadczenie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania wadliwej decyzji przez organ II instancji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. P.Pij.