I FSK 1458/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 87/08 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 120 ( słownie: sto dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 87/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę Ł. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 grudnia 2007 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2005 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący w piśmie z dnia 22 czerwca 2007 r. zawarł wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 28 listopada 2006 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2005 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wymienione okresy rozliczeniowe. Jako podstawę do wznowienia postępowania strona wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", tj. wyjście na jaw nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, a nie znanych organowi podatkowemu. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że: - organ błędnie przyjął, iż jedna transakcja zakupu maszyn rolniczych była dokumentowana dwiema, niezależnymi fakturami z tej samej daty 9 marca 2005 r., co skutkowało pozbawieniem strony prawa do odliczenia, podczas gdy zgodnie z wyjaśnieniami kontrahenta strony pierwsza z nich dokumentowała sprzedaż, druga natomiast była fakturą korygującą wobec otrzymanego rabatu i fakt otrzymania rabatu stanowił nową, nieznaną organowi podatkowemu okoliczność faktyczną, która istniała w dacie wydania decyzji wymiarowej (jako dowód przedstawiono stosowne oświadczenie brytyjskiego kontrahenta); - kontrolujący pominęli trzy faktury wewnętrzne, dokumentujące dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (jako dowód przedstawiono kopie w/w faktur oraz kopie zestawień faktur wewnętrznych za luty, marzec i czerwiec 2005 r.); - organ podatkowy błędnie stwierdził, że jeden z kontrahentów skarżącego nie był zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnatrzwspólnotowych (jako dowód przedstawiono kopię faksu, z tłumaczeniem prywatnym na język polski, deklaracji w podatku VAT za miesiąc luty 2007 r. tego podmiotu). Po rozpoznaniu wniosku strony Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, że strona żąda wznowienia postępowania powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do przedstawionych dowodów oraz okoliczności, organ w decyzji z dnia 3 września 2007 r. nie znalazł podstawy do uchylenia i zmiany decyzji z dnia 28 listopada 2006 r. w trybie art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy. W motywach swojego orzeczenia Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w L. wskazał, że argumentacja strony w odniesieniu do podniesionych we wniosku okoliczności sprowadzała się jedynie do odmiennej oceny ustalonego stanu faktycznego. Analogiczną ocenę prawną w wymienionej na wstępie decyzji z dnia 10 grudnia 2007 r. przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w L., który w wyniku wniesionego odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższe orzeczenie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której podniosła zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w rozpoznawanej sprawie brak było przesłanek do uchylenia decyzji ostatecznej w drodze wznowienia postępowania oraz naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie w sprawie, gdy należało decyzję ostateczną uchylić i orzec co do meritum sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wskazując na motywy jej oddalenia, po przytoczeniu art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, że brak jest podstaw do wzruszenia w postępowaniu wznowieniowym decyzji ostatecznej z dnia 28 listopada 2006 r. Odnosząc się do przedstawionych przez stronę argumentów, w kontekście art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji wskazał, że fakt istnienia dwóch faktur z dnia 9 marca 2005 r. dokumentujących tę samą czynność był znany organowi podatkowemu pierwszej instancji, co wprost wynikało z uzasadnienia decyzji z dnia 28 listopada 2006 r. Stąd też wyjaśnienia brytyjskiego kontrahenta dotyczące relacji i różnic w tych fakturach nie mogły być uznane za nowy dowód w sprawie. Wyjaśnienia te nie wskazywały również aby wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, które nie były znane organowi podatkowemu. Potwierdzały one tylko fakt, że jedna z faktur podawała błędne dane. Jak wynikało bowiem z kwestionowanej ostatecznej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L., skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony skoro została wystawiona więcej, niż jedna faktura dokumentująca tę samą transakcję (kupna maszyn rolniczych). Rozstrzygające znaczenie w tym zakresie miał § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz.970 ). W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie wywiódł, że wyjaśnienie różnic w obu fakturach nie wyczerpywało przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nowymi dowodami w ocenie Sądu nie mogły być również wewnętrzne faktury, dokumentujące dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, bowiem dotyczyły one ujętych w zbiorczych miesięcznych zestawieniach transakcji skarżącego, które to w toku kontroli organ sprawdzał i wiedział o istnieniu tych faktur. To, że faktury te nie były analizowane nie mogło zdaniem Sądu stanowić podstawy do wznowienia postępowania. Sąd podzielił też stanowisko organu odwoławczego, że fakt zarejestrowania kontrahenta spółki na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, udokumentowany faksem deklaracji tej firmy za miesiąc luty 2007 r., podany we wniosku o wznowienie postępowania miał znaczenie wyłącznie informacyjne. Faks ten nie mógł stanowić istniejącego w dniu wydania decyzji wymiarowej dowodu, że w okresie dokonywania transakcji ze skarżącym tj. w czerwcu 2005 r., dana firma była zarejestrowanym podatnikiem dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Na powyższe orzeczenie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, złożył skargę kasacyjną zaskarżając je w całości i wnosząc o jego uchylenie i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazał naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, gdy uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na ich niezastosowaniu w sprawie, kiedy skargę należało w całości uwzględnić wobec naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który nie dostrzegł, że istniały podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej w drodze wznowienia postępowania; 2) art. 151 p.p.s.a. polegające na jego zastosowaniu w sytuacji gdy skargę należało uwzględnić. W uzasadnieniu strona w kontekście art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podniosła, że dołączone do wniosku o wznowienie postępowania nowe dokumenty poświadczają istnienie nowych okoliczności w sprawie i posiadają walor istotności. Jako istotny dla sprawy oraz uzasadniający wznowienie postępowania uznała fakt udzielenia jej rabatu, co stało w sprzeczności z wiedzą organu podatkowego, który błędnie przyjął, że jedna transakcja zakupu maszyny rolniczej dokumentowana była więcej niż jedną fakturą. Skarżący podniósł również, że faktury te w dacie wydawania decyzji wymiarowej nie powinny stanowić dowodu w sprawie bowiem nie były przetłumaczone na język polski. Analogicznie, za istotne dla rozstrzygnięcia strona, uznała brak posiadania przez organ trzech faktur wewnętrznych dołączonych do wniosku o wznowienie postępowania. Skarżący stwierdził, że odnośnie rozbieżności czasowej między datą transakcji ( czerwiec 2005 r.), z rzekomo nie zarejestrowanym podmiotem, a złożoną kopią deklaracji (luty 2007 r.), deklaracja ta stanowi nowy i istotny dowód w sprawie, który uprawdopodobnia w stopniu graniczącym z pewnością, iż w dacie orzekania organ podatkowy błędnie wywiódł fakt nie zarejestrowania owego kontrahenta na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ ponownie odniósł się do przedstawionych przez stronę okoliczności i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w kwestii nie spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i tym samym musi podlegać oddaleniu. Przechodząc do oceny postawionych zarzutów kasacyjnych stwierdzić należy, że sprowadzają się one do zakwestionowania oceny braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym. W tym celu skarżący wskazał na szereg przepisów Ordynacji podatkowej, które zostały naruszone w toku postępowania, którego to naruszenia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga fakt, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznawia się postępowanie gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który ją wydał. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że kluczowe znaczenie dla podnoszonych okoliczności oraz dowodów ma to by były "nowe" tj. nie brane wcześniej pod uwagę oraz "istotne dla sprawy" tj. muszą choć potencjalnie wpływać na możliwość zmiany wydanego orzeczenia. Co więcej w powołanym przepisie ustawodawca wyraźnie użył sformułowania "wyjdą na jaw", co wydaje się przesądzać, że słuszne jest założenie, iż warunkiem koniecznym dla zastosowania tej normy prawnej jest by strona wykazała, że nie wiedziała o nich w momencie gdy sprawa toczyła się w trybie zwykłym. Ponadto mimo, że istniały w dacie wydania decyzji nie mogły być znane organowi. Podkreślić należy, że wszystkie wymienione elementy dowodu lub okoliczności muszą być spełnione łącznie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie naruszyły powołanego przepisu, bowiem prawidłowo oceniły, że przedstawione we wniosku okoliczności oraz dokumenty nie spełniały wymogów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Tym samym brak było podstaw do uwzględnienia skargi na ich orzeczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przechodząc zatem do szczegółowej oceny zasadności wniosku stwierdzić trzeba, że kwestia dwóch faktur dokumentujących jedną transakcję sprowadza się wyłącznie do podważenia prawidłowości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Oświadczenie zagranicznego kontrahenta nie stanowi w tym zakresie nowego dowodu, który ujawnił się dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Inne założenie doprowadziło by bowiem do stwierdzenia, że strona nie wiedziała o udzielonym rabacie lub nie była z obiektywnych przyczyn w stanie tego faktu udowodnić. Takie stwierdzenie, z punktu widzenia okoliczności sprawy nie jest jednak uprawnione. Ponadto należy dodać, że oświadczenie zagranicznego kontrahenta nie zostało opatrzony żadną datą i w związku z tym nie sposób stwierdzić kiedy zostało sporządzone. Okoliczność ta niewątpliwie dodatkowo podważa wartość dowodową takiego dokumentu. Za nowe dowody w sprawie nie można było również uznać trzech faktur wewnętrznych, które skarżący przedstawił we wniosku o wznowienie postępowania. To, że strona odmiennie od organów podatkowych, stoi na stanowisku, że ich nie zbadanie miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie sprowadza się bowiem do zarzutu w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy. Trudno ponadto nadać złożonym fakturom przymiot dowodu, który wyszedł na jaw, skoro strona dysponowała nimi w dacie wydania decyzji ostatecznej, o czym świadczy fakt kiedy były przez nią wystawione. Nie stanowi również przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dowód w postaci deklaracji w podatku VAT za miesiąc luty 2007 r. kontrahenta skarżącego. Abstrahując bowiem od tego czy dowód ten jest bądź nie jest istotny z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy to od razu dostrzec trzeba, że odmiennie od treści powołanego przepisu nie istniał on w dniu wydania decyzji ostatecznej. Dodatkowo należy podkreślić, że rolą postępowania nadzwyczajnego nie jest ponowne badanie sprawy w zakresie w jakim organ dokonał tego w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, a zbadanie czy zaistniała przesłanka uzasadniająca wzruszenie tej decyzji. W konsekwencji nie wszystkie dowody oraz okoliczności faktyczne mogą być skutecznie podnoszone w ramach wniosku o wznowienie postępowania. Nie jest zatem możliwe by postępowanie nadzwyczajne stanowiło dla strony swego rodzaju substytut postępowania zwykłego, w którym dochodziła by praw, których naruszenie mogła bez trudu podnosić w drodze odwołania od decyzji. Z akt sprawy wynika, że skarżący pozostał bierny wobec wydania jego sprawie decyzji podatkowej. W konsekwencji działania strony, w trakcie toczącego się obecnie postępowania, tak naprawdę miały za zadanie zakwestionowanie procesu ustalania oraz oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podnoszone przez skarżącego okoliczności stanowiły wyłącznie potwierdzenie, że strona miała podstawy (nie przesądzając czy uzasadnione) do wniesienia odwołania w trybie zwykłym. Okoliczność udzielenia rabatu, istnienia faktur wewnętrznych czy też zarejestrowania kontrahenta były jej znane w dacie wydania decyzji ostatecznej i mogły zostać w tym momencie poparte stosownymi dowodami. Skoro bowiem strona uważa, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń w tym zakresie to jej prawem było w stosowny sposób tę ocenę zakwestionować. Z prawa tego jednak nie skorzystała. Tym samym, z punktu widzenia działań strony, wzruszenie decyzji ostatecznej w drodze wznowienia postępowania stanowiło nic innego jak próbę konwalidacji ewentualnych naruszeń, które ze wskazanych wcześniej przyczyn nie mogą być skutecznie podnoszone w postępowaniu nadzwyczajnym. Organ podatkowy tym samym prawidłowo stwierdził brak przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 i odmówił zastosowania art. art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W innym przypadku doszło by do pozbawienia instytucji wznowienia postępowania znamion postępowania nadzwyczajnego, które nie może sprowadzać się do ponownego badania sprawy i weryfikacji decyzji dla strony, która z sobie jedynie znanych przyczyn nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wniesienia odwołania. Pełna aprobata dla oceny, którą organy podatkowe wyraziły w kontekście przedstawionych we wniosku okoliczności musi skutkować uznaniem, że organy nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnić należy, że powołane przepisy mają zastosowanie w odniesieniu do postępowania z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie mniej jednak zakres ich oddziaływania w niniejszej sprawie ograniczał się jedynie do badania i oceny przedstawionych "nowych okoliczności faktycznych" oraz "nowych dowodów", o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż organy podatkowe działały zgodnie z zasadami wyrażonymi w tych przepisach, co niewątpliwie doprowadziło je do właściwych wniosków popartych prawidłową argumentacją. W związku z tym, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1p.p.s.a., które to skarżący powiązał z naruszeniem powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, które jak wykazano nie miało miejsca. W konsekwencji, z uwagi na brak podstaw do uwzględnienia skargi, za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Powyższe okoliczności powodują, że skargę kasacyjną należało oddalić w oparciu o art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.