I SA/Wr 1402/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2008 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi A sp.z o.o. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Pismem z dnia. [...] A Sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji, dla celów obliczenia wielkości pomocy publicznej w związku z działalnością w legnickiej strefie ekonomicznej zgodnie z tzw. zasadą memoriału. Zdaniem Podatnika dla celów obliczania wielkości utrzymanej oraz dopuszczalnej pomocy publicznej w ramach działalności w legnickiej specjalnej strefie ekonomicznej, moment poniesienia kosztów winien być ustalany zgodnie z tzw zasadą memoriału. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. w postanowieniu nr [...] z [...] zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy Postanowieniem nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego. Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. zmienił postanowienie uznając, że stanowisko Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. przedstawione w postanowieniu z dnia [...] nr [...] nie jest prawidłowe. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła: 1) naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, polegające na uchyleniu postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...], mimo niewykazania rażącego naruszenia prawa, a wskazanie jedynie, iż postanowienie to nie jest zgodne z zacytowanym w decyzji fragmentem pisma Ministerstwa Finansów - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia prawnego i nie wskazanie ani przepisu jakiego naruszenie miałoby dotyczyć ani wykładni konkretnego przepisu, jaki został zastosowany, - naruszenie zasady zaufania i przekonywania, wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej przez uchylenie postanowienia nie budzącego wątpliwości prawnych i wydanie decyzji niewykonalnej, 2) naruszenie prawa materialnego: - § 6 ust. 1 i § 9 ust 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14.09.2004r. w sprawie legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej, przez przyjęcie, że sformułowanie "wydatek poniesiony" stanowi wyłącznie wydatek "faktycznie poniesiony", i tym samym dokonanie wykładni w sposób sprzeczny z przepisami ustawy o CIT oraz uniemożliwiający wykonanie decyzji, W uzasadnieniu odwołania Spółka podnosiła, iż Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wyłącznie z uwagi na treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...] (znak pisma [...]), co nie stanowi jednak nie tylko rażącego naruszenia prawa, ale co więcej nie jest żadnym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 14b § 5 O.p. Ponadto, zdaniem Spółki, aby ustalić znaczenie pojęcia momentu poniesienia kosztu należy dokonać wykładni przepisów strefowych w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa o ta, w zakresie ustalania wartości początkowej środka trwałego, do której odnosi się również rozporządzenie o LSSE posługuje się zasadą memoriału. Na stosowanie tej zasady wskazuje również art. 6 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości, zgodnie z którym w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. W ocenie Podatnika w sytuacji, w której ustawa o rachunkowości, jak i ustawa o CIT nakazują stosowanie zasady memoriału odnośnie ustalenia zarówno wartości początkowej środka trwałego (art. 16g) jak i momentu poniesienia wydatku na niego, przyjęcie odmiennego stanowiska w stosunku do podatników działających w strefie stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię przepisów w oderwaniu od całego systemu podatkowego, w tym systemu zwolnień podatkowych, do którego niewątpliwie należą również przepisy strefowe. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] nr [...] odmówił zmiany swojej decyzji, uznając zarzuty strony za bezzasadne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik [...] dokonując interpretacji § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14.09.2004r. w sprawie legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej odwołał się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do kwalifikacji kosztów inwestycji zaliczanych do wartości początkowej środków trwałych, przywołując przepisy - art. 16g ust. 1 i ust. 3 oraz ust, 4. Z przepisów tych wywiódł, iż poniesienie kosztów związanych z realizacją inwestycji zaliczanych do wartości początkowej środków trwałych powinna być ustalona zgodnie z zasadą memoriałową. Natomiast wniosek Podatnika dotyczył kwestii ustalenia wielkości pomocy publicznej w postaci zwolnienia w podatku na podstawie art. 17 ust. 4 pkt. 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy ustalaniu limitu pomocy należy zastosować przepisy dotyczące legnickiej strefy ekonomicznej określające m.in. szczegółowe warunki uznawania poniesionych nakładów za wydatki inwestycyjne na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, rodzaje kosztów inwestycji uwzględnianych przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej oraz zasady dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości przyznanego wsparcia. Za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się w myśl § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego koszty inwestycji poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy. Zgodnie z § 9 rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej koszty inwestycji oraz wielkość pomocy dyskontowane są na dzień uzyskania zezwolenia w kolejnych miesięcznych okresach.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej określenie "poniesiono wydatek" nie może budzić wątpliwości, iż chodzi o faktyczną realizację wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą na podstawie § 6 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wartości poniesionych przez niego wydatków, poniesienie musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. W związku z tym nie jest wystarczające, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego, jedynie dokonywanie odpisu, nie będącego wydatkiem lub zarachowaniem wydatku bez jego faktycznego poniesienia". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że przepisy podatkowe dotyczące ulg i zwolnień nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, bowiem przez wykładnię nie można tworzyć nowych prawno-podatkowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania. Odonosząc się do zarzutów odwołania, wywodził, że wprawdzie skutków błędu popełnionego przez organ podatkowy nie wolno przerzucać na stronę postępowania podatkowego, jednakże taki błąd nie może być źródłem nieuzasadnionej korzyści stron Stąd, zgodnie z art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej należało uznać, że postanowienie z dnia [...] nr [...] rażąco narusza prawo. Wskazał także, że zaskarżona decyzja zawiera powołanie przepisów prawa oraz zachodzących między nimi relacji. Stosownie do postanowień art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej wydana interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego, przez które należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. W skardze wniesionej na decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi Strona wywodzi, iż "poniesienie kosztów inwestycji" jako element zwolnienia podatkowego należy rozumieć z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem to na podstawie tej ustawy przedsiębiorcy działający w specjalnych strefach ekonomicznych korzystają ze zwolnienia z tego podatku oraz z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 29.09. 1994r. o rachunkowości - co oznacza stosowanie zasady memoriału dla ustalenia momentu poniesienia kosztu. Zdaniem skarżącej moment poniesienia wydatku - kosztu inwestycji zarówno dla potrzeb ustaleniami limitu pomocy, jak i jej dyskontowania należy ustalać zgodnie z zasadą memoriałową, bowiem zgodnie z art, 16g ust, 1 pkt 1 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, ceną tą zaś uważa się kwotę należną zbywcy (art. 16 ust, 3 ustawy o CIT). Ponadto Strona zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie wykazał rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego. Ponadto - w ocenie skarżącej - uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów wskazanych art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem nie można na jego podstawie ustalić jakie przepisy rażąco naruszył zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. Naczelnik [...] w postanowieniu interpretacyjnym, nie wynika z niego na czym to naruszenie polegało. Z uzasadnienia nie wynika również które konkretnie przepisy dotyczące legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej mają zastosowanie do ustalenia momentu poniesienia kosztów kwalifikowanych. Skarżąca zarzuciła również, że uchylanie wydanych już postanowień interpretacyjnych bez wykazania i uzasadnienia zaistnienia jednej z przesłanek, w tym rażącego naruszenia prawa jest nie tylko sprzeczne z art. 14b § 5 Op., ale również z zasada zaufania do organów podatkowych W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art.1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art.145 § 1 pkt 1) lit. "a", "c" i "b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dokonując oceny objętego skargą aktu, w granicach przyznanego umocowania, stwierdzić należy, że nie narusza on przepisów tak prawa materialnego jak i procesowego, co na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnia oddalenie skargi. Sporne w sprawie są w istocie dwa zagadnienia: pierwsze z nich dotyczy dopuszczalności podjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej, na gruncie zaistniałego stanu faktycznego, rozstrzygnięcia w trybie art. 14 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej O.p.), drugie zaś ustalenia momentu poniesienia kosztów inwestycji dla celów obliczenia wielkości dopuszczalnej pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Kwestią, która winna być rozstrzygnięta w pierwszej kolejności jest, w ocenie Sądu, zatem ustalenie czy w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony do zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, bowiem w razie stwierdzenia niedopuszczalności wydania takiego aktu, drugie z przedstawionych powyżej zagadnień nie powinno być już rozważane. Jak wynika z akt sprawy oraz z treści decyzji objętej skargą Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco narusza prawo podatkowe, co dawało mu podstawę do wdrożenia trybu przewidzianego w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. Zgodnie treścią ww. przepisu: organ odwoławczy z urzędu, w drodze decyzji, zmienia albo uchyla postanowienie zawierające interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jeżeli rażąco narusza ono prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeśli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Jak zatem wynika z powołanych norm jedną z przesłanek uchylenia postanowienia przez organ odwoławczy, którym zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej może być dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze, jest stwierdzenie, że wskazany akt "rażąco narusza prawo". Istotne z punktu widzenia zagadnienia będącego przedmiotem analizy jest wskazanie, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "rażącego naruszenia prawa" na gruncie omawianego przepisu jak też innych norm regulujących instytucje tzw. wiążących interpretacji przepisów prawa podatkowego, co więcej nie uczynił tego w innych przepisach prawa podatkowego (w tym także Ordynacji podatkowej). Pojęciem tym posłużył się jednakże ustawodawca w innych przepisach Ordynacji podatkowej tj. w art. 234 i art. 247 pkt 3. Pierwsza z powołanych norm dotyczy zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się od decyzji (postanowienia) chyba, że zaskarżona decyzja (postanowienie) rażąco naruszają prawo lub interes publiczny. Druga stanowi, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z uwagi na istotną wagę ww. norm pojecie rażącego naruszenia prawa stało się przedmiotem licznych analiz doktryny i judykatury i to właśnie orzecznictwo sądów administracyjnych i jaki Sądu Najwyższego ukształtowało rozumienie ww. pojęcia, głównie na gruncie art. 247 pkt 3 O.p. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie warunkiem uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter naruszenia, co cechuje się wyraźną i oczywistą sprzecznością podjętego i wyrażonego w decyzji poglądu prawnego z treścią interpretowanego przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste zestawienie. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/01; LEX nr 146076, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 933/02; LEX nr 149177 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/01; LEX nr 146076). W świetle tych stwierdzeń nie można przyjąć, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa. "Nie jest dopuszczalne "podciąganie" wypadków zwykłego naruszenia prawa pod naruszenie kwalifikowane, rażące, ani - tym bardziej - uznawanie za naruszające prawo sytuacji - gdzie nie jest wyjaśnione czy do naruszenia prawa w ogóle doszło. Zakaz ten znajduje mocne oparcie w konstytucyjnej zasadzie zaufania do prawa, wywodzącej się z idei państwa prawa (art. 2 Konstytucji). Nie będzie zatem dopuszczalne przerzucanie na stronę postępowania administracyjnego skutków błędnego działania administracji, polegającego na braku wskazania na czym w konkretnej sprawie polegał "rażący" charakter naruszenia prawa, a tym bardziej braku staranności w stwierdzeniu faktów uzasadniających wniosek o naruszeniu prawa w ogóle". (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2000 r., sygn. akt V SA 463/99; LEX nr 41772). W świetle przytoczonych orzeczeń i poglądów nie może budzić wątpliwości, że wskazywane w zaskarżonym akcie naruszenie prawa nie mieści się w omawianym pojęciu "rażącego naruszenia prawa". Jednakże w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, dokonując wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa" użytego w przepisie art. 14 § 5 pkt 2 O.p. należałoby uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć podejmowanych w tym szczególnym trybie, co poddaje w wątpliwość odwoływanie się do dorobku orzecznictwa narosłego na gruncie art. 247 pkt 3 Op. Tak ścisłe pojmowanie "rażącego naruszenia prawa" w dotychczasowym orzecznictwie realizowało zasadę trwałości decyzji administracyjnych, a poprzez to ochronę praw strony. W przypadku wzruszenia decyzji określającej (ustalającej) zobowiązanie podatkowe podatnik zobowiązany był do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od dnia powstania tego zobowiązania. Tak więc ukształtowane przez orzecznictwo i piśmiennictwo ścisłe rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" pozwalało na zachowanie stabilności decyzji określających (ustalających) zobowiązania podatkowe za dany okres i uniemożliwiło organom podatkowym przerzucanie na podatników skutków finansowych błędnych rozstrzygnięć organów, w tym wynikających z błędnej wykładni prawa. Nie wywoływało jednak skutków w odniesieniu do rozstrzygnięć za okresy inne niż objęty decyzją. Nieco inaczej, niż pozycja podatnika w postępowaniu podatkowym, została ukształtowana sytuacja osoby występującej do organu podatkowego o udzielenie interpretacji przepisów prawa. Zgodnie z art. 14a O.p., organ podatkowy ma obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przez sądem administracyjnym. Interpretacja taka nie jest wiążąca dla wnioskującego o jej udzielenie (podatnika, płatnika lub inkasenta), jest natomiast wiążąca dla organu podatkowego i organu kontroli skarbowej właściwego dla wnioskodawcy. Interpretacja taka może zostać zmieniona lub uchylona wyłącznie w trybie przewidzianym w ustawie (art.14b §1 i § 2 O.p). W postanowieniu organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art.14a § 3 O.p). W istocie jest to jednak stanowisko organu co do zastosowania w podanym we wniosku stanie faktycznym przepisu prawa podatkowego. Trudno przypuszczać, aby wniosek o interpretację dotyczył przepisu sformułowanego w sposób jasny, jednoznaczny i nie wymagający odwołania się do innych regulacji, czy też zastosowania innej wykładni. Nie jest oczywiście wykluczone złożenie takiego wniosku, jednak celem wprowadzenia regulacji obejmujących tzw. "wiążące interpretacje" była z jednej strony niejasność przepisów podatkowych, a z drugiej obowiązująca, w zakresie większości podatków, zasada samoobliczenia podatku, przerzucająca na podatnika obowiązek prawidłowego stosowania przepisów podatkowych. Udzielone interpretacje, w znakomitej większości, dotyczyć będą przepisów budzących wątpliwości i wymagających złożonej interpretacji. Rozumienie zatem rażącego naruszenia prawa, o jakim mowa w art.14b §5 pkt 2 O.p., w sposób ukształtowany dotychczasowym orzecznictwem nie wydaje się uzasadnione. Ograniczenie możliwości zmiany lub uchylenia postanowienia wydanego w trybie art.14a O.p. do niewłaściwego zastosowania wykładni językowej uczyniłoby przepis art.14b § 5 pkt 2 O.p. w części dowołującej się do rażącego naruszenia prawa w istocie martwym, co stoi w sprzeczności z teorią racjonalnego ustawodawcy. Niezbędne zatem staje się przyjęcie odmiennego niż dotychczas funkcjonujące na gruncie zapisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. znaczenia pojęcia "rażącego naruszenia prawa", pozwalającego na zachowanie równowagi między zasadą trwałości decyzji, która zapewnia ochronę strony (wnioskodawcy), a zasadą praworządności wyrażoną w art.120 O.p., a wynikającą z art. 7, art. 87 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należy przypomnieć, iż wydana interpretacja wiąże organ podatkowy (nie podatnika) do czasu jej zmiany lub zmiany brzmienia przepisu, którego interpretacja dotyczyła i za ten okres, zgodnie z art.14c § 1 O.p., wnioskodawcy (podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi) który zastosował się do interpretacji nie określa (ustala) się zobowiązania podatkowego, a także nie ustala dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (postępowanie wszczęte umarza), nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Brak możliwości zmiany, w trybie nadzoru, nieprawidłowej interpretacji musiałby skutkować nieuzasadnionym (tj. nie wynikającym z obowiązujących przepisów) zróżnicowaniem podatników oraz pozostawaniem organu podatkowego w sytuacji ciągłego naruszania obowiązujących przepisów. Tak restrykcyjnego rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa" nie uzasadnienia także, w ocenie Sądu, ochrona wnioskodawcy (podatnika, płatnika, inkasenta), który zastosował się do interpretacji wydanej w trybie art.14 a O.p. Ochronę tę zapewnia bowiem regulacja zawarta w art.14b § 5 O.p. zdanie drugie. Zgodnie z tym przepisem zmiana albo uchylenie postanowienia wydanego w trybie art.14a O.p., wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona wnioskodawcy (podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi), a gdy zmiana lub uchylenie dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy – począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzję doręczono wnioskodawcy. Regulacja ta odnosi się do zmiany postanowienia zarówno w wyniku wniesienia zażalenia na postanowienie organu I instancji, jak i do zmiany (uchylenia) postanowienia w trybie nadzoru. Przepis ten w sposób wystarczający chroni interesy podatników, którzy zastosowali się zarówno do interpretacji, którą następnie zmieniono, w tym zmieniono (uchylono) w trybie nadzoru. Wskazane odrębności w pozycji podatnika w postępowaniu podatkowym i wnioskodawcy w postępowaniu o udzielenie interpretacji, a także pozycji organu podatkowego w tych postępowaniach pozwalają, zdaniem Sądu, przyjąć, że rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art.14b § 5 pkt 2 O.p., należy rozumieć, jako naruszenie postanowieniem przepisu prawa, poprzez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, jak również interpretowanie przepisu w sposób sprzeczny z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego lub orzecznictwem ETS. Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić trzeba, że organ odwoławczy tj. Dyrektor Izby Skarbowej, uznając stanowisko przedstawione w postanowieniu Naczelnika D. Urzędu Skarbowego za błędne, był nie tylko uprawniony ale i obowiązany do dokonania jego zmiany, celem udzielenia stronie prawidłowej (w jego ocenie) interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których wykładnie wnosiła Strona. Tak więc podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi ocenić należało jako bezzasadne. Tym samym niezasadne są również zarzuty niepełnego uzasadnienia decyzji ora naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Wobec stwierdzenia, że objęta skargą decyzja nie narusza przepisów postępowania oraz art. 14 b § 5 pkt 2 O.p., koniecznym jest jej ocena z punktu widzenia przepisów prawa materialnego. Analizując treść podjętego rozstrzygnięcia, w świetle przepisów ustawy z dnia 15.02.1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z 2000 r. Dz.U. nr 54, poz. 654 ze zm. – zwana dalej u.p.d.o.p.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14.09.2004 r. w sprawie legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. nr 218, poz. 2217 ze zm.- zwane dalej rozporządzeniem), stwierdzić należy, że stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Zgodnie z treścią przepisu art. 17 usta. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku dochodowego są dochody (...) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Warunki i zasady skorzystania z ww. zwolnienia zostały uregulowane w powołanej wyżej ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych oraz aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Regulacje odnoszące się do podmiotów prowadzących działalność na terenie legnickiej strefy ekonomicznej zostały zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 14.09.2004 r. w sprawie legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej. Zgodnie z treścią § 3 ust 1 pkt 1 rozporządzenia pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.)(...) stanowi pomoc regionalną z tytułu kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych odpowiednio w § 6-8. (podkreśl. Sądu). Powyżej wskazane wielkości są zatem niezbędne dla ustalenia limitu udzielanej pomocy, i o ile pierwszy ze wskaźników powołanych w ww. przepisie został określony przez prawodawcę liczbowo w § 4 rozporządzenia o tyle drugi z nich wymaga obliczenia przez przedsiębiorcę, i to właśnie ta wielkość budzi wątpliwości. Jak wynika z powołanego przepisu rozporządzenia odsyła on do dalszych regulacji, z punktu widzenia rozważanej sprawy istotne znaczenie należy przypisać normie § 6 ust. 1 rozporządzenia, zawierającej definicję wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą. Zgodnie jej treścią za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na wskazane w rozporządzeniu cele inwestycyjne - zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. Chodzi zatem o określenie wysokości kosztów inwestycji poniesionych w trakcie obowiązywania zezwolenia (podkreśl. Sądu). Jednocześnie przepisy rozporządzenia nie zawierają wskazań, co do sposobu pojmowania ww. zapisu. W takim przypadku odwołać należy się do reguł wykładni językowej, która w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego ma prymat. W języku potocznym wyrażenie ponosić należy rozumieć jako "zostać obarczonym, obciążonym czymś doznać czegoś, doświadczyć czegoś". (Słownik Języka Polskiego T II pod red. M. Szymczaka str. 802 wydawn. PWN Warszawa 1984 r.). Nie bez znaczenia jest użycie przez prawodawcę trybu dokonanego, co wskazuje na fakt, że obciążenie winno być faktycznie zrealizowane. Prowadzi to do wniosku, że użyte w omawianym przepisie pojęcie, wbrew stanowisku skargi, odnosi się do kosztów, które zostały poniesione w sposób definitywny, a więc faktycznie wydatkowane. Zważywszy na niekwestionowaną zasadę literalnego odczytywania norm regulujących zasady korzystania z przywilejów podatkowych oraz przyznających ulgi, powoływaną przez organy podatkowe, stwierdzić należy, że stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji nie narusza prawa. Za poprawnością przyjętego rozwiązania przemawiają także reguły wykładni celowościowej, istotnym bowiem jest fakt, że omawiany zapis zawiera jeden ze wskaźników decydujących o limicie zwolnienia od opodatkowania. Jak wynika z przepisów rozporządzenia ww. zwolnienie ma na celu zachętę do inwestowania na szczególnych terenach (wymagających intensyfikacji w dziedzinie działalności przemysłowej), poprzez udzielenie ulg w postaci częściowej "refundacji" ponoszonych wydatków. Chodzi zatem o wydatki inwestycyjne, które zostały przez dany podmiot zrealizowane i to w określonym czasie, objętym zezwoleniem na prowadzenie działalności na danym terenie (strefy). Ograniczenie czasowe, jak również fakt pośredniego zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych wskazuje, że chodzi o wartości, które zostały przez przedsiębiorcę faktycznie wydatkowane. Zasadnie także powołały się organy na reguły wykładni systemowej (jakkolwiek tak nie określiły swojego działania) odwołując się do regulacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Trafnie stwierdzono, w zaskarżonym orzeczeniu, że w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania powoływane przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w uchylonym postanowieniu normy art. 16g ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczą one bowiem zupełnie innych kwestii, zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych i wobec braku jakiegokolwiek odwołania się przez prawodawcę do tych zasad ich zastosowanie przy obliczeniu limitu spornej pomocy nie jest możliwe. Odnosząc się do przedstawionych w skardze poglądów odwołujących się do ustawy o rachunkowości, wskazać trzeba na utrwaloną już linię orzecznictwa, stwierdzającą, że przepisy ustawy rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza powoływanych w skardze przepisów prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.