II FSK 1721/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 427/08 w sprawie ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 427/08, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 20 września 2007 r., nr [...], ustalającą zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, w kwocie 12.210,00 zł. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Organ podatkowy pierwszej instancji wymierzył P. T. (dalej: skarżący) podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu J. T., w kwocie podanej na wstępie. Organ wskazał, ponieważ nabycie przez skarżącego spadku nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 222, poz. 1629 – dalej: ustawa zmieniająca), to jest w dniu 15 października 2006 r., to zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. z 2004 r. Dz.U. Nr 142, poz. 1514 ze zm. – dalej: u.p.s.d.), w brzmieniu obowiązującym przez dniem 1 stycznia 2007 r. W odwołaniu skarżący podniósł, iż zastosowanie przepisów u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., narusza art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy oraz art. 925 Kodeksu cywilnego, w związku z art. 1012 – 1015 Kodeksu cywilnego. O zwolnieniu z opodatkowania decyduje bowiem przyjęcie spadku (a nie jego nabycie), które nastąpiło w 2007 r., a więc po wejściu w życie zmiany przepisów u.p.s.d. Organ odwoławczy w wyniku rozpoznania odwołania podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący ponowił zarzut naruszenia prawa materialnego, a nadto zarzucił naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.). W uzasadnieniu podniósł, iż gdyby wolą ustawodawcy było wiązanie obowiązku podatkowego wyłącznie z datą nabycia spadku, zapis taki powinien się znaleźć w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe dokonały nadinterpretacji przepisów oraz naruszyły ogólne zasady postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd wskazał, iż organy podatkowe prawidłowo określiły moment nabycia przez skarżącego spadku po zmarłym ojcu. Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku w chwili otwarcia spadku następuje bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też sądu. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zasadnie więc organy podatkowe wskazały, że postanowienie w przedmiocie stwierdzenia spadku potwierdza jedynie nabycie spadku, które zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego nastąpiło już wcześniej – z chwilą otwarcia spadku, co oznacza, że wydanie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie ma wpływu na datę nabycia spadku przez spadkobiercę, podobnie jak sam fakt przyjęcia spadku. W ocenie Sądu pierwszej instancji data uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku ma znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, jednakże w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawodawca uzależnił zastosowanie nowych przepisów od momentu nabycia własności i praw majątkowych, a nie powstania obowiązku podatkowego (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 606/08). Sąd uznał więc, iż w sprawie nie znajduje zastosowanie zwolnienie z art. 4a u.p.s.d., a tym samym organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały przepisy prawa materialnego. Sąd uznał również, iż nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej z dnia 26 sierpnia 2008 r. pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), naruszenie: - prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 4 ust. 4, w związku z art. 4a u.p.s.d., poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nabywający spadek po dniu 15 maja 2006 r. nie może skorzystać ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn, gdyż zwolnienie to obowiązuje dopiero od dnia 1 stycznia 2006 r.; - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez brak uchylenia decyzji, w związku z wadliwą interpretacją art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 4 ust. 4, w związku z art. 4a u.p.s.d.; art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz Konstytucji RP, poprzez tendencyjne potraktowanie sprawy i niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku, jak również naruszenie konstytucyjnej równości obywateli wobec prawa w zakresie zwolnienia w podatku od spadków i darowizn; art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: p.u.s.a.), poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy niezgodnej z prawem decyzji organu podatkowego. Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; - zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł, iż z uwagi na art. 4 ust. 4 u.p.s.d. nowe zwolnienia dotyczą zdarzeń zaistniałych po dniu 12 maja 2006 r., bowiem przepis ten (w nowym brzmieniu) dotyczy nie tylko obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej i EFTA, ale także osób, które w chwili nabycia spadku posiadały obywatelstwo polskie. Dlatego też w sytuacji, gdy skarżący spełnił warunki przewidziane w art. 4a u.p.s.d., to mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego wskazanego w tym przepisie. Nadto pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko, iż decydujące znacznie dla opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn ma przyjęcie spadku, a nie data jego nabycia. Zatem jedynie uznanie prawa skarżącego do skorzystania ze zwolnienia od podatku przy uwzględnieniu zaproponowanej interpretacji przepisów u.p.s.d. oraz ustawy zmieniającej stanowi realizację zasady państwa prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik skarżącego w jej podstawie postawił zarzut naruszenia prawa procesowego i materialnego, wskazując jedynie na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., właściwy dla zarzutu naruszenia prawa procesowego. Należy jednak uznać, iż pominięcie w podstawie skargi kasacyjnej art. 174 pkt 1 p.p.s.a., stanowiącego podstawę zarzutu naruszenia prawa materialnego w sytuacji, gdy został on w sposób wyraźny sformułowany w petitum skargi kasacyjnej, nie powinien uniemożliwiać jego merytoryczne rozpoznacie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa procesowego, na wstępie należy stwierdzić, iż nie został on w sposób właściwy uzasadniony. Obowiązkiem skarżącego było nie tylko wskazanie konkretnego przepisu postępowania, który jego zdaniem został przez Sąd pierwszej instancji naruszony, ale także podanie stosownego uzasadnienia oraz wykazanie stopnia tego naruszenia. Tymczasem zawarta w skardze kasacyjnej argumentacja dotyczy w istocie interpretacji przepisów prawa materialnego, co powoduje, że nie może być on merytorycznie rozpoznany. Dodatkowo należy zauważyć, iż zarzut naruszenia prawa procesowego odwołujący się do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., na mocy którego sąd administracyjny, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy uchyla zaskarżony akt administracyjny w stopniu odpowiadającym jego wadliwości, jest postawiony wadliwie również z innego powodu, a mianowicie skarżący powołał w jego treści przepisy materialne (art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 4 ust. 4, w związku z art. 4a u.p.s.d.), a nie procesowe, które ewentualnie mogłyby uzasadniać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z kolei naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz Konstytucji RP "...poprzez tendencyjne potraktowanie sprawy i niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku, jak również naruszenie konstytucyjnej równości obywateli wobec prawa w zakresie zwolnienia w podatku od spadków i darowizn." nie zostało w jakikolwiek sposób uzasadnione. Chcąc skutecznie postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący był bowiem zobowiązany do wykazania, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego czy procesowego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Pełnomocnik skarżącego nie wykazał bowiem, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Ponieważ powołany przez pełnomocnika skarżącego przepis określa jedynie, co powinno zawierać uzasadnienie orzeczenia (zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji) to, aby móc skutecznie podważyć dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zaskarżonego aktu administracyjnego skarżący powinien był wykazać, iż w jej wyniku doszło do naruszenia innych przepisy prawa procesowego lub materialnego. Jedynie na podstawie powołanego przepisu nie można bowiem wyprowadzić normy prawnej nakazującej dokonanie prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji. Poza tym wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, odnosi się do zarzutów skargi w stopniu niezbędnym dla prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Wadliwie sporządzone rozstrzygniecie nie w każdym wypadku przekłada się bowiem w sposób prosty na wadliwość rozstrzygnięcia, zwłaszcza, jeśli pomija ono fakty nie mające w sposób ewidentny znaczenia dla rozstrzygnięcia sądu. Za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 1 u.p.s.a. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, co chociażby z tego względu uniemożliwia jego merytoryczne rozpoznanie. Niezależnie od tego należy zauważyć, iż pełnomocnik skarżącego odwołuje się do przepisu zakreślającego ramy funkcjonowania sądów administracyjnych, stąd też może on stanowić podstawę zarzutu kasacyjnego jedynie w wyjątkowych sytuacjach, na przykład, gdy pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, sąd administracyjny nie rozpoznał w ogóle skargi, bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Zatem uzasadnienie tak postawionego zarzutu powinno wyjaśniać, na czym polega wadliwość dokonanej przez sąd kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, w wyniku której nie doszło w istocie do dokonania wymiaru sprawiedliwości. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. Utrzymanie w mocy przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji nie oznacza bowiem jeszcze, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, iż nie doszło do jej oceny pod względem zgodności z prawem, mogła być ona, co najwyżej błędna, co jednak nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 1 § 2 p.u.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 4 ust. 4, w związku z art. 4a u.p.s.d., poprzez błędną wykładnię, należy stwierdzić, iż jest on też bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, iż do nabycia spadku przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy u.p.s.d., w brzmieniu do końca 2006 r., przy czym do nabycia spadku, w rozumieniu przepisów tej ustawy dochodzi z chwilą otwarcia spadku, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy, a nie jak twierdzi skarżący z chwilą przyjęcia spadku. Powstały spór jest konsekwencją wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2007 r. dodatkowej regulacji w zakresie zwolnienia od podatku od spadków i darowizn (art. 4a), na mocy której najbliżsi spadkodawcy mogą uwolnić się od płacenia podatku pod warunkiem spełnienia określonych warunków. Ustawodawca wprowadzając przedmiotową zmianę zastrzegł w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie nowelizacji, stosuje się przepisy u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Jednocześnie w ust. 2 art. 3 powołanej ustawy ustawodawca wskazał, że art. 4 ust. 4 u.p.s.d, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Zatem pobieżna analiza wskazanego powyżej uregulowania może prowadzić do takiego wniosku, do jakiego doszedł skarżący. W celu więc odkodowania treści art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej niezbędne będzie odwołanie się w pierwszej kolejności do art. 4 ust. 4 u.p.s.d., w brzmieniu po nowelizacji. W myśl art. 4 ust. 4 u.p.s.d. zwolnienia określone w ust. 1 tego przepisu i w art. 4a u.p.s.d. stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zatem przepis ten zarówno w poprzednim stanie prawnym jak i obowiązującym nie wprowadza zwolnienia od podatku od spadku i darowizn, a jedynie określa jeden z warunków, który musi być spełniony, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku. Oznacza to, że art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej należy interpretować w ten sposób, że wsteczne działanie znowelizowanego art. 4 ust. 4 u.p.s.d., wbrew twierdzeniom skarżącego, dotyczy jedynie nabycia rzeczy i praw przez określoną grupę podmiotów, o których mowa w tym przepisie i to w okresie po dniu 12 maja 2006 r. Gdyby ustawodawca nie wprowadził powyższego rozwiązania prawnego to zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych (bez względu na podmiot), które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, miałyby zastosowanie przepisy u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Biorąc zatem pod uwagę dotychczasowe uregulowania w powyższym zakresie, należy stwierdzić, iż wprowadzona art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej retroaktywność art. 4 ust. 4 u.p.s.d. względem określonej grupy podmiotów miała jedynie na celu usunięcie sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym, wyrażającej się w dyskryminacji obywateli państw członkowskich w stosunku do obywateli polskich, przy jednoczesnym uwzględnieniu jedynie tych zwolnień, które obowiązywały w okresie od dnia 13 maja do dnia 31 grudnia 2006 r. Innymi słowy art. 3 ust. 2 powołanej ustawy wyznaczył wpływ nowej ustawy na stosunki prawne powstałe pod działaniem przepisów dotychczasowych wyłącznie w zakresie normy określonej w art. 4 ust. 4 u.p.s.d. i nie stanowi o wcześniejszym wejściu w życie zmienionego art. 4 ust. 1 i art. 4a u.p.s.d. Tym samym zwolnienie od podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. dotyczy nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. W tej sytuacji pozostaje do rozważenia druga z podnoszonych przez autora skargi kasacyjnej kwestii, a mianowicie, co oznacza nabycie, w rozumieniu u.p.s.d. Ustawodawca nie definiuje pojęcia "nabycie" stwierdza jedynie w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku. W tej sytuacji zasadnym jest odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego regulujących interesującą nas materię. Stosownie do przepisów Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 – 925 Kodeksu cywilnego). Zatem nabycie spadku następuje z mocy samego prawa (ex lege), zarówno w przypadku dziedziczenia ustawowego jak i testamentowego, ma charakter sukcesji uniwersalnej, przy czym jest niezależne od woli i wiedzy uprawnionego oraz jakichkolwiek innych zdarzeń. Mimo więc, iż z konstrukcji dziedziczenia wynika, że nabycie spadku w chwili jego otwarcia ma charakter tymczasowy (spadkobierca ma prawo wyjawić swoją wolę odnośnie nabycia spadku, ustawa przyznaje mu bowiem prawo do odrzucenia spadku; art. 1012 k.c.), to jednak nabycie spadku jest związane z zaistnieniem innych okoliczności niż przyjęcie spadku, która to okoliczność ma charakter wtórny względem nabycia spadku. Rozróżnienie na gruncie prawa spadkowego tych dwóch pojęć (nabycia i przyjęcia) znajduje także odzwierciedlenie na gruncie przepisów u.p.s.d., chociażby w powołanym art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 6 ust. 1 pkt 1. W myśl tego ostatniego obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku, z zastrzeżeniem ust. 4 powołanego przepisu. Powyższe wskazuje zatem, iż przyjęcie spadku ma wpływ jedynie na moment powstania obowiązku podatkowego, natomiast nie decyduje w jakim momencie nastąpiło nabycie spadku. O tym, że ustawodawca w sposób świadomy posługuje się pojęciem "nabycia" i "przyjęcia" potwierdza także treść kolejnego przepisu, a mianowicie art. 7 ust. 1 u.p.s.d., zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (...). Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa procesowego jak i materialnego należy uznać za bezzasadny. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.