I SA/Kr 80/06

Sygn. akt I SA/Kr 80/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 kwietnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, WSA Anna Znamiec (spr), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2008r., sprawy ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 107 215,00 zł (sto siedem tysięcy dwieście piętnaście złotych 00/100). W wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...]z dnia [...]określił stronie skarżącej B. S.A. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 130.816.229,00 zł, podczas gdy B. zadeklarował podatek należny za ten okres w kwocie 115.009.725,00 zł. Przyczyną podwyższenia wysokości zobowiązania podatkowego było zwiększenie podstawy opodatkowania o łączną kwotę 56.451.801,26 zł na skutek korekty przychodów oraz korekty kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez B.. Z powyższej kwoty strona skarżąca ostatecznie zakwestionowała jedynie część dokonanych korekt, na którą składa się: I. podwyższenie przychodów o kwotę 246.611,22 zł stanowiącą równowartość rozwiązanej rezerwy celowej utworzonej uprzednio na kredyt zaliczony do kategorii "wątpliwe", a następnie rozwiązanej, po przekwalifikowaniu kredytu do kategorii "stracone" i dokonaniu aktualizacji wartości zabezpieczeń spłaty kredytu, które przewyższały kapitał kredytu pozostały do spłaty; II. obniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę utworzonej rezerwy w wysokości 3.300.000,00 zł z tytułu usług o charakterze doradczym, związanych z opracowaniem projektów dotyczących reorganizacji i restrukturyzacji B.; III. obniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 13.900.000,00 zł, zapłaconą na rzecz N. na mocy umowy z dnia[...]. zawartej pomiędzy N., G. S.A. oraz P. S.A., IV. obniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 260.095,01 zł, na którą składa się utworzona rezerwa niespełniająca wymogów podatkowych oraz koszty procesu; V. obniżenie kosztów uzyskania przychodów o wysokość rezerwy celowej w kwocie 2.107.777,90 zł utworzonej na wierzytelności, których nieściągalność nie została uprawdopodobniona w 2002 roku; VI. obniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę rezerwy celowej, na kredyt dewizowy udzielony D., zawyżonej o kwotę 22.381.500,00 zł w związku z uwzględnieniem niezrealizowanych różnic kursowych, Odnośnie pkt I z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, że B. w 2001 r. utworzył rezerwę celową, z której część w kwocie 246.611,22 zł zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Utworzenie powyższej rezerwy miało związek z udzielonym kredytem, którego spłata z uwagi na trudną sytuację kredytobiorców została zakwalifikowania do kategorii "wątpliwe". Następnie B. przekwalifikował należność do kategorii "stracone", oraz dokonując aktualizacji wartości zabezpieczeń spłaty kredytu stwierdził, iż wysokość przyjętego zabezpieczenia przekracza kapitał kredytu pozostały do spłaty. W związku z tym B. w 2002 r. rozwiązał wcześniej utworzoną rezerwę celową, zaliczył ją do przychodów bilansowych, ale nie ujął w przychodach podatkowych. Z tych względów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, powołując się na przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podwyższył przychody podatkowe o tą część rozwiązanej rezerwy celowej, która była zaliczona wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie pkt II z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że strona skarżąca 15 marca 2002 r. zawarła ze spółką C. umowę świadczenia usług doradztwa gospodarczego. Powyższe usługi świadczone były w 2002 r. W dniu [...] grudnia 2002 r. B. wystawił dowód księgowy PK nr [...]na kwotę 3.300.000,00 zł stanowiącą rezerwę na koszt usług świadczonych przez C.. Rezerwa ta została rozwiązana dopiero w 2003 r., po otrzymaniu faktur VAT nr[...], [...],[...]wystawionych [...] grudnia 2002r. przez wykonawcę usług, a doręczonych bankowi w styczniu 2003 r. i wtedy też uregulowanych przez B.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, powołując się na przepis art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 powołanej ustawy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 3.300.000,00 zł stanowiącą rezerwę na koszty. Uzasadniając swoje stanowisko wskazano, iż B. w 2002r nie poniósł kosztów z tego tytułu, tylko utworzył na nie rezerwę. Rezerwy nie można utożsamiać z pojęciem poniesionych kosztów, gdyż - co do zasady - obejmuje ona kwoty, których zarachowanie i pokrycie nastąpi w przyszłości. Podkreślono przy tym, że kwota rezerwy utworzonej przez B. nie odpowiada wartości świadczonych i zafakturowanych usług. Poza sporem pozostaje bowiem fakt, że rezerwa w kwocie 3.300.000,00 zł została utworzona na usługi, udokumentowane później w/wym. fakturami o łącznej wartości brutto 3.296.033,40 zł (netto 2.701.667,54 zł.). Rozbieżność pomiędzy kwotą utworzonej rezerwy a wartością świadczonych usług dodatkowo potwierdza stanowisko organu pierwszej instancji, iż zapisu księgowego w postaci utworzonej rezerwy nie można uważać w rozumieniu prawa podatkowego za koszt poniesiony z tytułu świadczonych usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił, że powyższą rezerwę B. utworzył zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, ale rezerwa ta nie spełnia wymogów podatkowych, gdyż nie należy do rezerw wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też obowiązku jej utworzenia nie nakładają inne ustawy. Odnośnie pkt III ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że [...]zawarto umowę pomiędzy N. ,G. S.A oraz P. S.A. w L. na mocy której N. odkupił od G. wierzytelności Skarbu Państwa za cenę 44.471.769,65 zł - odpowiadającą cenie po jakiej G. kupił wierzytelności od P.. Następnie w dniu[...]. P .oraz N. zawarły umowę - Akt poddania się rygorowi egzekucji - odwołującą się w swej treści do umowy z dnia [...]w której wskazano, iż P. zobowiązuje się do zapłaty na rzecz N. kwoty 13.900.000,00 zł odpowiadającej kwocie odsetek naliczonych przez P. na dzień sprzedaży przedmiotowych wierzytelności G. w 1996 r., jeżeli N. w ciągu 4 lat od podpisania tej umowy nie wyegzekwuje od Skarbu Państwa pełnej kwoty zapłaconej G. na podstawie umowy z [...]Ponieważ N. nie wyegzekwował odsetek naliczonych za okres, w którym przedmiotowe wierzytelności przysługiwały P. od Skarbu Państwa, to zgodnie z postanowieniami w/wym. umowy N. zażądał ich spłaty, ale nie od P., bo bank ten przestał istnieć, tylko od jego nabywcy. Z załączonej do akt umowy sprzedaży przedsiębiorstwa wynika, że dnia [...] lipca 1999 r. K. kupił przedsiębiorstwo P. obejmujące (z zastrzeżeniem ust. 2 umowy) wszystkie składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa, według stanu wykazanego w bilansie sporządzonym na 31 grudnia 1998 r. i skorygowanym o skutki zdarzeń mających miejsce w okresie 31 grudnia 1998 r. - 1 lipca 1999 r. Ze względu na ujemną wartość księgową przedsiębiorstwa cena sprzedaży została ustalona w kwocie 1 złoty. Następnie K. został przejęty przez B., a zatem B. stał się sukcesorem prawnym K. i został obciążony zapłatą odsetek przysługujących N. wobec P. w kwocie 13.900.000,00 zł. W dniu [...] grudnia 2002 r. B. uiścił na rzecz N. przedmiotowe odsetki i uznając, że wydatek ten pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z prowadzeniem przez B. przedsiębiorstwa nabytego od P. zaliczył go w dacie poniesienia do kosztów uzyskania przychodu. Organ Pierwszej instancji zakwestionował zaliczenie przez B. do kosztów uzyskania przychodów kwoty 13.900.000,00 zł zapłaconej na rzecz N. na podstawie wezwania N. z dnia [...]października 2002 r., tytułem odsetek naliczonych przez P. na dzień sprzedaży wierzytelności G. w 1996 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej swoje rozstrzygnięcie oparł głównie na tym, że sprzedaż przedsiębiorstwa - stosownie do art. 93-95 Ordynacji podatkowej - nie powoduje następstwa prawnego na gruncie prawa podatkowego. Poza tym, zobowiązanie do zapłaty w/w kwoty nie weszło w skład nabytego przedsiębiorstwa, a jako działanie zwalniające z długu rzeczywistego dłużnika nie ma związku z osiąganym przychodem i na mocy art. 15 ust. 1, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Odnośnie pkt IV Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyłączył z kosztów uzyskania przychodów rezerwy w łącznej kwocie 234.390,00 zł (związane z niedoborem kasowym w kwocie 57.990,00 zł oraz z przestępczym zrealizowaniem wypłat z rachunków klientów B. w kwocie 36.400,00 zł i 140.000,00 zł) uznając, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 27 cyt. ustawy rezerwy te nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Odnośnie pkt V Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że B. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów 2002 r. rezerwy celowe w łącznej kwocie 2.107.777,90 zł, pomimo, że w rozumieniu prawa podatkowego nie nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Opierając się na zebranej dokumentacji organ pierwszej instancji zestawił utworzone przez różne oddziały B. rezerwy celowe zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, generalnie, na podstawie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wystawionego dopiero w następnym roku podatkowym, lub na podstawie wniosków o nadanie klauzuli wykonalności, postanowień sądu o nadaniu klauzuli wykonalności, nakazów zapłaty w postępowaniu nakazowym oraz bankowych tytułów egzekucyjnych, które zdaniem organu nie stanowią podstawy do uznania, iż wierzytelności kredytowe B. zostały skierowane w 2002r. na drogę postępowania egzekucyjnego. Tym samym organ pierwszej instancji uznał, że B. w 2002r. nie uprawdopodobnił nieściągalności wierzytelności w sposób wymagany ustawą. Odnośnie pkt VI Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że B. zawyżył koszty podatkowe o kwotę 22.381.500,00 zł odpowiadającą kwocie zawyżonej rezerwy celowej z tytułu niezrealizowanych różnic kursowych od kredytu udzielonego Spółce D. w 1998 r. w kwocie 30.000.000 USD, przewalutowanego w 2001 r. na kredyt złotówkowy. Zdaniem organu pierwszej instancji podstawą do utworzenia rezerwy celowej powinna być historyczna wartość udzielonego kredytu tj. kwota 103.650.000,00 zł, pomniejszona o wartość zabezpieczeń - 13.635.587,50 zł i spłatę należności - 3.500,00 zł. Zatem kwota 90.010.912,50 zł (103.650.000,00 - 13.635.587,50 - 3.500,00 zł), w ocenie Dyrektora UKS, stanowi prawidłowo ustaloną podstawę do utworzenia rezerwy, a różnica w kwocie 22.381.500,00 zł (112.392.412,50 - 90.010.912,50) powstała na skutek przewalutowania kredytu dewizowego nie może obciążać kosztów podatkowych. Działaniem tym, zdaniem organu pierwszej instancji, B. naruszył przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b, pkt 27 oraz art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym. Od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zakwestionowała m. in. ustalenia zawarte w powyższych punktach. Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w części objętej zaskarżeniem oraz umorzenie postępowania w tym zakresie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności: - art. 12 ust. 1 i ust. 4, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 5, 6 i 26 oraz ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Odnośnie pkt I strona skarżąca nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego, natomiast zarzuca, że organ pierwszej instancji powiększając przychody podatkowe o kwotę 246.611,22 zł z tytułu rozwiązanej rezerwy celowej, zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, działał bez podstawy prawnej. B. utrzymuje, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. brak było obecnie obowiązującego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązującego do uwzględnienia w przychodach podatkowych rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Podniesiono również, że w wyniku rozwiązania rezerwy celowej B. nie uzyskał bezzwrotnego i definitywnego przysporzenia majątkowego, a przytoczona w decyzji zasada współmierności przychodów i kosztów nie należy do zasad prawa podatkowego. Odnośnie pkt II Strona skarżąca stoi na stanowisku, że miała prawo zaliczyć kwotę 3.300.000,00 zł do kosztów podatkowych, gdyż objęła ona faktury Nr[...], [...],[...]dotyczące usług o charakterze doradczym, wykonanych w 2002 r. na rzecz B.. Należność za usługi zapłacono w 2003 r., ale zdaniem strony skarżącej, w przepisach ustawy nie znajduje oparcia pogląd, jakoby moment zaliczania tych usług do kosztów należało wiązać z zapłatą za ich wykonanie. Strona skarżąca dowodzi, że na gruncie art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy, moment poniesienia kosztów należy łączyć z momentem powstania obowiązku świadczenia pieniężnego, a nie z momentem faktycznej zapłaty. W związku z tym skoro usługi zostały wykonane w 2002 r., to B. był uprawniony do zaliczenia spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów w 2002 roku. Podnosząc zarzuty wobec kwestii spornej wskazanej w pkt III strona skarżąca wskazuje, że art. 93 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania do oceny przedmiotowej kwestii, bowiem B. przejął zobowiązanie do zapłaty spornej kwoty na podstawie stosownych przepisów Kodeksu cywilnego wraz z nabywanym przedsiębiorstwem P., w którego skład wchodziło to zobowiązanie. Odnośnie pkt IV w odwołaniu strona skarżąca podnosi, że kwota 234.390,00 zł odnosi się do środków obrotowych, utraconych przez B. w wyniku popełnienia przestępstwa i zgodnie z wykładnią językową i historyczną przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zakwalifikować ją do strat w środkach obrotowych stanowiących koszt uzyskania przychodu. Odnośnie pkt V B.nie zgadzając się ze stanowiskiem organu zarzuca, że przedmiotowa decyzja narusza przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, w związku z ust. 2a pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym oraz art. 782 i 796 Kodeksu postępowania cywilnego. W odwołaniu B. kwestionuje wyłączenie z kosztów podatkowych rezerw celowych w łącznej kwocie 2.107.777,990 zł, koncentrując swoją argumentację na określeniu, w którym momencie następuje uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności poprzez skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Strona uważa, że zawarty w art. 16 ust. 2a warunek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności poprzez "skierowanie na drogę postępowania egzekucyjnego" został spełniony nie w dacie złożenia wniosku o wszczęcie egzekucji, ale wcześniej, już w momencie złożenia wniosku o nadanie klauzuli wykonalności bankowym tytułom egzekucyjnym oraz innym tytułom egzekucyjnym. Strona skarżąca podnosi, iż ze skierowaniem na drogę postępowania egzekucyjnego, a takim sformułowaniem posługuje się ustawodawca, mamy do czynienia już przed złożeniem formalnego wniosku do komornika o wszczęcie egzekucji. W konsekwencji, w ocenie B., przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności występuje od momentu złożenia wniosku o nadanie bankowemu tytułowi egzekucyjnemu klauzuli wykonalności. Odnośnie pkt VI Strona skarżąca zarzuciła, że rozstrzygnięcie tej kwestii zostało podjęte w całkowitym oderwaniu od stanu faktycznego, a konkretnie z pominięciem treści umowy, a co za tym idzie z naruszeniem art. 122, 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazano przy tym, że sporna rezerwa po denominacji kredytu obejmuje tylko należność główną B. z tytułu udzielonego a niespłaconego kredytu i została utworzona na pokrycie wierzytelności B., a nie kwoty zainwestowanej przez B., zabezpieczając w ten sposób ryzyko straty należności B.. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...]z dnia [...]uchylił decyzję organu pierwszej instancji oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 125 576 416,00 zł. W uzasadnieniu decyzji odniesiono się do całości materiału dowodowego i zarzutów strony skarżącej, jednak z uwagi na obszerność materiałów zgromadzonych w sprawie, omówione zostaną jedynie kwestie sporne pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego. W pozostałym bowiem zakresie strona skarżąca nie podważa ustaleń organów podatkowych. Odnośnie kwestii spornej wskazanej w pkt I Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stroną skarżącą, że przepis art. 12 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, nie obejmuje rozwiązanych rezerw celowych, tylko kwoty stanowiące równowartość rezerwy na ryzyko ogólne, utworzonej zgodnie z ustawą Prawo Bankowe. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że rozpatrując aspekt podatkowy rozwiązywania rezerw celowych trzeba przeprowadzić analizę skutków podatkowych zarówno po stronie przychodów jak i kosztów podatkowych. Jak wskazano wyżej rozwiązana rezerwa celowa nie zwiększa przychodów podlegających opodatkowaniu, ale z drugiej strony nie może obciążać kosztów podatkowych, gdyż rezerwa ta już nie istnieje. Wynika to wprost z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 26 oraz art. 16 ust. 2a, 2b i ust. 3 powoływanej ustawy o podatku dochodowym określających warunki, które powinny spełniać rezerwy, aby uznać je za koszt uzyskania przychodów. Kryteria te muszą być spełnione nie tylko w momencie kwalifikacji rezerw, ale także w całym okresie ich istnienia. Zatem, jeżeli wystąpią w późniejszym okresie zdarzenia, które powodują, że rezerwy celowe nie spełniają wymogów lub zostają rozwiązane, to automatycznie, w myśl w/w przepisów, rezerwy te nie mogą stanowić już kosztów uzyskania przychodów i tym samym zwiększają podstawę opodatkowania. Przyjęcie odmiennej argumentacji w ocenie organu podatkowego oznaczałoby, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów utworzonej rezerwy powoduje niewzruszalność kosztów bez względu na zaistniałe później okoliczności zmieniające stan faktyczny. W rozpatrywanej sprawie faktem niepodważalnym jest, że B. w 2002 r. rozwiązał rezerwę celową, zaliczoną uprzednio do kosztów podatkowych. Rozwiązanie rezerwy nastąpiło po wygaśnięciu przyczyn jej utworzenia. Tak więc, skoro w świetle przepisów prawa bankowego brak było podstaw do objęcia wierzytelności rezerwą celową, to również nie występują przesłanki do uznawania jej za koszt podatkowy. W przeciwnym razie rachunek podatkowy obciążałaby rezerwa, która nie spełniając wymogów prawa bankowego ani podatkowego nie figuruje już w księgach B.. Zatem rozwiązanie spornej rezerwy powinno wywierać skutki nie tylko w ewidencji księgowej B., ale również w rozliczeniu podatkowym, poprzez wyłączenie jej z kosztów uzyskania przychodów w dacie rozwiązania rezerwy. Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że równowartość rozwiązanej w 2002r. rezerwy celowej, zaliczonej wcześniej do kosztów uzyskania przychodów - w świetle regulacji prawnych obowiązujących w 2002r. - nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, ale zmniejsza koszty uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej, odmiennie niż organ pierwszej instancji, pomniejszył koszty uzyskania przychodu o wysokość rezerwy, a nie podwyższył przychody jak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Odnośnie pkt II faktem bezspornym jest, że B. podwyższając koszty uzyskania przychodów kwotą 3.300.000,00 zł zaliczył do kosztów rezerwę zawiązaną na koszty świadczonych usług, czyli objął nią kwotę która prawdopodobnie wystąpi z tytułu świadczeń wykonywanych na rzecz strony skarżącej, ale nie stanowi jeszcze zobowiązania wobec kontrahenta. Faktury, na które utworzono rezerwę wpłynęły do B. w styczniu 2003 r. i wtedy rozwiązano przedmiotową rezerwę regulując jednocześnie należności za wykonane usługi. Zatem, bezsprzecznym jest, iż B. włączając do kosztów uzyskania przychodów kwotę 3.300.000,00 zł zaliczył do kosztów rezerwę, a ta w myśl art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest uważana za koszt uzyskania przychodów. Przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw, nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt. Dlatego też, w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można spornej kwoty 3.300.000,00 zł stanowiącej rezerwę na koszty usług doradczych uznać za koszt uzyskania przychodów 2002 r. W tej sytuacji, również przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy, na które powołuje się Strona w odwołaniu, nie stanowią podstawy do uwzględnienia zarzutów B.. Przepisy te, regulując zasadę potrącalności kosztów w czasie, stanowią, iż w danym roku podatkowym są potrącalne koszty, które jednocześnie spełniają następujące warunki: - koszty te odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, - zostały zarachowane, - są określone co do rodzaju i kwoty. Jak wskazano wyżej, koszty z tytułu usług doradczych nie zostały przez B. zarachowane co do rodzaju i kwoty w księgach 2002 r. ani poniesione w tym okresie. Z tych względów, organ podatkowy przyjął, że pomimo, iż usługi były świadczone w 2002 r., to jednak z uwagi na przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy nie mogą zostać uznane za koszt podatkowy 2002 r., tylko wypełniając normę przepisu art. 15 ust. 4 (ostatnie zdanie) staną się kosztem podatkowym w dacie ich poniesienia. Odnośnie pkt III spór pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zapłacone odsetki mogą być uznane za koszt podatkowy B. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, analizując skutki podatkowe zaistniałych zdarzeń, należy przede wszystkim mieć na uwadze zakres przedmiotowy umowy sprzedaży przedsiębiorstwa P. oraz konsekwencje jakie wywiera na gruncie prawa podatkowego. O następstwie prawnym można mówić, gdy na podstawie zdarzenia prawnego jeden podmiot wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki innego podmiotu. Dla powstania takiego skutku konieczne jest istnienie szczególnej podstawy prawnej. Postanowienia umów zawartych między przedsiębiorcami nie mogą skutecznie przenosić, modyfikować praw i obowiązków w zakresie następstwa prawnego na gruncie prawa podatkowego. Przepisy Kodeksu cywilnego, na które powołuje się B., określają prawa i obowiązki nabywcy przedsiębiorstwa o charakterze cywilnoprawnym, natomiast przepisy Ordynacji podatkowej i ustaw zaliczanych do szczegółowego prawa podatkowego regulują przejście praw i obowiązków podatkowych. Sukcesja podatkowa przewidziana w art. 93-95 Ordynacji podatkowej nie obejmuje nabycia przedsiębiorstwa w drodze kupna, a w taki sposób K. objął przedsiębiorstwo P., zaś sprawą wtórną jest przejęcie K. przez Stronę skarżącą. W rozpatrywanej sprawie w ocenie organu podatkowego nie można mówić o następstwie na gruncie prawa podatkowego również z tego powodu, że sporne odsetki, na dzień sprzedaży przedsiębiorstwa nie były jeszcze wymagalne i nie zostały ujęte w bilansie jako zobowiązanie P., a jedynie zostały wykazane w ewidencji pozabilansowej. Dlatego też organ podatkowy nie zgodził się z wywodami strony skarżącej, że zobowiązania przeniesione na mocy umowy sprzedaży zawartej między Bankami należy uwzględnić w rachunku podatkowym B. - nabywcy. W świetle art. 526 k.c. normującego m.in. umowę sprzedaży przedsiębiorstwa, na nabywcę przechodzą jedynie te prawa i obowiązki, które zostały enumeratywnie wymienione w umowie sprzedaży. Jak wynika z treści umowy, sporne odsetki - ujęte w ewidencji pozabilansowej P. - nie zostały objęte zakresem przedmiotowej umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Kupujący, na mocy art. 6.3 w/wym. umowy, został jedynie zobowiązany do zwolnienia sprzedającego z odpowiedzialności za dług, a wykonanie zobowiązania z tego tytułu nie można utożsamiać z uprawnieniem do uwzględnienia poniesionego wydatku w rachunku podatkowym nabywcy przedsiębiorstwa. Zgodnie z ogólną regułą, określoną w art. 15 ust. 1 ustawy, kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Wydatek na zapłatę odsetek, wbrew twierdzeniom Strony, nie pozostaje w związku z przychodami osiąganymi przez B. z racji nabytego przedsiębiorstwa P.. Zdaniem organu podatkowego odsetki zapłacone przez B. w 2002 r. są konsekwencją umowy sprzedaży wierzytelności zawartej przez P. w 1998 r. i nie są w żaden sposób związane z funkcjonowaniem czy bieżącą działalnością nabytego przedsiębiorstwa, a tym bardziej z generowanymi przez niego przychodami. Zapłatę spornych odsetek należy traktować jako spłatę innych zobowiązań, nie objętych sukcesją podatkową, a te na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodu. Wobec powyższego, zapłata odsetek, będących konsekwencją nabycia przedsiębiorstwa P. przez K., który został później wchłonięty przez B. w ocenie organu podatkowego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Odnośnie pkt IV Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż z dokumentów źródłowych wynika, że B. nie uznał spornej kwoty 234.390,00 zł za stratę w środkach obrotowych, tylko objął ją rezerwą na należności, niedobory i szkody, którą zaliczył do kosztów podatkowych. Dopiero na etapie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe zakwalifikował ją jako stratę w środkach obrotowych. Prawdą jest, że ustawa o rachunkowości nie ma charakteru podatkotwórczego niemniej jednak, przepisy art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym zobowiązują podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Dlatego też zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że bez względu na sposób zakwalifikowania spornej kwoty przez B., powinna ona być uznana za stratę w środkach obrotowych. Utworzona rezerwa na należności, niedobory nie jest równoznaczna, tak w sensie księgowym jak i prawnym, ze stratą w środkach obrotowych. Uznanie określonej kwoty za stratę w środkach obrotowych oznacza ostateczne spisanie i wyksięgowanie jej z ewidencji rachunkowej, podczas gdy rezerwa nie ma charakteru ostatecznego, tworzy się ją na przewidywane straty i samo zaksięgowanie rezerwy nie przesądza o tym, że kwota nią objęta nie zostanie otrzymana. Należność dalej figuruje w księgach banku, a rezerwa wskazuje, że wątpliwe jest jej odzyskanie. Z tych powodów ustawodawca odrębnie uregulował rozliczenie skutków podatkowych z tytułu poniesionych strat i tworzonych rezerw. W art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy wyraźnie zastrzeżono, że nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 26 (rezerwy celowe), jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw, dotyczy to również rezerw utworzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości. Zatem o kwalifikacji podatkowej poszczególnych pozycji kosztów przesądza ich rzeczywisty charakter, który znajduje odzwierciedlenie m.in. w sposobie ujęcia w księgach rachunkowych. W tym przypadku rezerwy na przewidywane straty nie można utożsamiać z faktycznie poniesioną stratą. Ustosunkowując się do postawionych zarzutów, odnośnie pkt V Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, ust. 2a cyt. ustawy, warunkiem zaliczenia rezerw celowych do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Uprawdopodobnienie nieściągalności ma miejsce, gdy wierzyciel na dzień utworzenia rezerw posiada stosowne dokumenty, odpowiadające stanowi faktycznemu. Obowiązek gromadzenia i przedstawienia tych dokumentów ciąży na podatniku, który zdaniem organu nie przedłożył dokumentów mogących świadczyć o istnieniu przesłanek uprawdopodobniających nieściągalność spornych wierzytelności w 2002 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnicze znaczenie w rozstrzyganym zagadnieniu ma ustalenie charakteru postępowania o nadanie klauzuli wykonalności i określenie stosunku do właściwego postępowania egzekucyjnego. O istocie i charakterze postępowania o nadanie klauzuli wykonalności nie może jednak przesądzić umiejscowienie przepisów regulujących postępowanie klauzulowe w ramach Działu II zatytułowanego "Postępowanie egzekucyjne". W tym samym tytule znajduje się również zapis dotyczący powództw przeciwegzekucyjnych, nikt jednak nie próbuje z tej racji wykazywać przynależności postępowania ze wspomnianych powództw do postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne jest tylko sposobem prowadzenia egzekucji, dlatego też w doktrynie przeważa pogląd podkreślający odrębny charakter postępowania klauzulowego w stosunku do właściwego postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu o nadanie tytułowi egzekucyjnemu klauzuli wykonalności występują organy procesowe (sąd rejonowy, wojewódzki, apelacyjny) zaś we właściwym postępowaniu egzekucyjnym występują organy egzekucyjne (sąd rejonowy i komornik). Nadanie klauzuli wykonalności nie wszczyna postępowania egzekucyjnego. Nie jest także uprawdopodobnieniem nieściągalności, ponieważ w postępowaniu w sprawie nadania klauzuli Sąd bada jedynie, czy przedstawione orzeczenie nadaje się do wykonania w drodze egzekucji. Żeby uprawdopodobnić nieściągalność należy złożyć wniosek o wszczęcie egzekucji, którego celem jest wymuszenie świadczenia dłużnika za pomocą zespołu czynności egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, iż uzyskanie klauzuli wykonalności stanowi czynność poprzedzającą skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego niespełniającą ustawowych wymogów uprawdopodobnienia nieściągalności. Podkreślić przy tym należy, że zdecydowana większość oddziałów Banku prezentuje w tej kwestii analogiczny pogląd jak organy podatkowe, gdyż rezerwy celowe zakwalifikowały do kosztów uzyskania przychodów w dacie złożenia odpowiedniego wniosku do komornika, a nie w momencie złożenia wniosku o nadanie bankowemu tytułowi egzekucyjnemu klauzuli wykonalności. Odnośnie pkt VI Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że dla rozstrzygnięcia spornej kwestii podstawowe znaczenie ma analiza stanu faktycznego w kontekście uregulowań ustawy podatkowej. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowa rezerwa została utworzona na pokrycie wymagalnego a nieściągalnego kredytu, udzielonego przez Bank w kwocie 30.000.000 USD, przeliczonej następnie na złote według kursu sprzedaży z dnia przewalutowania. W związku z tym B. przyjął za podstawę tworzenia rezerwy celowej kwotę 127.767.000,00 zł pomniejszoną o wartość przyjętych zabezpieczeń w wysokości 13.635.587,50 zł, czyli podstawa tworzenia rezerwy celowej wyniosła 114.131.412,50 zł. Z zestawienia sporządzonego przez Bank wynika, że w latach 1999-2002 zaliczono do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu rezerwy celowe w kwocie 112.395.912,50 zł, w tym w 2002r. B. utworzył rezerwę w kwocie 24.905.287,50 zł zaliczając ją do kosztów podatkowych i równocześnie na skutek spłaty części kredytu zaliczył do przychodów podatkowych rezerwę w kwocie 3.500,00 zł. Fakty te dowodzą, że B. po przewalutowaniu kredytu dewizowego na złotówkowy podwyższył poziom rezerwy z powodu zmiany kursów waluty obowiązujących w dniu udzielenia kredytu oraz jego przewalutowania. W przedmiotowe w ocenie organu podatkowego sporna kwota 22.381.500,00 zł jest konsekwencją zmian kursów waluty, w której został udzielony kredyt. Objęcie tej kwoty rezerwą celową stanowiącą koszt uzyskania przychodu oznacza, że za koszt podatkowy uznaje się różnice kursowe wynikające z wyceny wartości kredytu, a takie założenie jest sprzeczne z uregulowaniami ustawowymi. Instytucja rezerwy stanowi instrument odzwierciedlający w wyniku finansowym poziom potencjalnej straty jaką B. przewiduje ponieść w związku z wystąpieniem tzw. trudnych kredytów. Ustawa o podatku dochodowym w szczególny sposób, w art. 16 ust. 1 pkt 26 reguluje zasady zaliczania rezerw tworzonych przez banki do kosztów podatkowych. Przepisy te mają również zastosowanie do rezerw utworzonych na pokrycie wymagalnych a nieściągalnych kredytów walutowych. Podstawę tworzenia rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy, stanowi wymagalna a nieściągalna część kredytu. Jednocześnie na mocy art. 16 ust. 2b ustawy, wierzytelności objęte rezerwą podlegają odpowiednio pomniejszeniu o wartość przyjętych zabezpieczeń. W świetle powyższych przepisów za koszt uzyskania przychodów można uznać rezerwę utworzoną na pokrycie wymagalnych a nieściągalnych kredytów, z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 2b ustawy. Różnice kursowe stanowią odrębną kategorię podatkową, dla której przyjęto szczególne zasady rozliczania przychodów i kosztów. Reguły te w odniesieniu do przychodów zostały sformułowane w art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 3, a zasady potrącania kosztów z tego tytułu określają przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej spawie należy wziąć pod uwagę przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy, z których wynika, że różnice kursowe mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych wtedy, gdy dochodzi do faktycznej zapłaty w walucie obcej. Przepis ten stanowi bowiem, że różnice kursowe powstają wówczas, gdy występują różne kursy walut między dniem zarachowania kosztu i dniem faktycznej zapłaty. Powyższa zasada ma również zastosowanie do różnic kursowych powstałych przy spłacie kredytów dewizowych. Różnice takie powstają, jeżeli między dniem zaciągania kredytu, a dniem jego faktycznej spłaty występują różne kursy walut. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do spłaty kredytu w walucie obcej, dlatego też nie można mówić o obciążeniu kosztów podatkowych wyliczoną przez B. kwotą z tytułu przewalutowania kredytu. Podatkowe zasady rozliczania różnic kursowych normują odrębne przepisy, które przesądzają o tym, że statystycznie naliczone różnice kursowe, a takie występują w przedmiotowej sprawie, do momentu ich realizacji nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Nie bez znaczenia w sprawie jest też zapis art. 16 ust. 3 ustawy, odwołujący się do rezerw utworzonych zgodnie z przepisami prawa bankowego. Zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 grudnia 2001 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. nr 149, poz. 1672) banki tworzą rezerwy na ryzyko związane z ich działalnością. Ponadto w § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia określono, że podstawę tworzenia rezerw w przypadku ekspozycji kredytowych stanowi kwota niespłaconej części kredytu. Operacja przewalutowania kredytu nie ma wpływu na zwiększenie ryzyka, ani też nie zmienia kwoty udzielonego kredytu, jedynie powoduje statystyczną korektę wartości przekazanych środków poprzez ich przeliczenie według kursu obowiązującego na dzień przewalutowania, różniącego się od kursu z dnia udzielenia kredytu. Korekta ta, w świetle w/cyt. przepisów podatkowych, nie skutkuje podwyższeniem wartości rezerwy uznawanej za koszt uzyskania przychodów. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 22.381.500,00 zł odpowiadającej tej części rezerwy, która stanowi wartość statystycznie wyliczonych różnic kursowych. W pismach procesowych kierowanych do Sądu w postępowaniu sądowo-administracyjnym Dyrektor Izby Skarbowej w pewnym zakresie podzielił stanowisko strony skarżącej, iż w przypadku przewalutowania kredytu udzielonego D. oraz utworzenia rezerw na należności B. wynikające z umowy kredytu nie doszło do powstania różnic kursowych rozumieniu podatkowym. Niemniej jednak organ podatkowy twierdzi, że kwota rezerwy, będąca konsekwencja zmiany waluty, w której udzielono kredytu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Powyższa decyzja została w całości zaskarżona do sądu administracyjnego z wnioskiem o jej uchylenie. Wartość przedmiotu sporu została wskazana przez stronę skarżącą na kwotę 10 566 691,00 zł. Strona skarżąca zarzuciła powyższej decyzji naruszenie: - art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 26 i pkt 27, art. 16 ust. 2a, ust. 2b oraz art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 16 ust. 1 pkt 10 i pkt 11, art. 16 ust. 2a powyższej ustawy poprzez błędną wykładnię, oraz - art. 120, art. 187 § 1, art. 199a § 1 i § 3, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Strona skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko, a ponadto uzasadniając powyższe zarzuty wskazała na następujące okoliczności. Odnośnie pkt I zaznaczono, że nie jest prawdą, że B. rozwiązał rezerwę celową w kwocie 246 611,22 zł w 2002 r. Strona skarżąca podnosi, że organ drugiej instancji przyjął odmiennie niż organ pierwszej instancji, pomimo iż nie przeprowadzono na tę okoliczność nowych dowodów, a strona skarżąca nie kwestionowała ustaleń faktycznych w tym zakresie. Zdaniem strony skarżącej ponieważ fakt taki nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, tym samym oparcie na nim rozstrzygnięcia narusza art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym sprzeczne z prawem było obniżenie kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. o kwotę wynikającą z tej rezerwy, a zatem naruszono również art. 120 Ordynacji podatkowej. Odnośnie pkt II podniesiono, że usługi wykonane przez C. w 2002 r. zostały udokumentowane trzema fakturami wystawionymi w dniu [...] grudnia 2002 r. a otrzymanymi i zapłaconymi przez stronę skarżącą w styczniu 2003 r. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe naruszyły art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, błędnie przyjmując, iż B. nie spełnił przesłanek określonych w tym przepisie, umożliwiających przypisanie kosztów usług wykonanych przez C. w 2002 r. do roku podatkowego 2002. Tym samym organ podatkowy błędnie zastosował art. 16 ust. 1 pkt 27 powołanej ustawy, albowiem kwota kosztów usług C. nie może zostać uznana za rezerwę w świetle przepisów Ustawy o rachunkowości. Przechodząc do pkt III zauważono, że kwestią sporną jest ocena czy stanowią koszt uzyskania przychodu odsetki w kwocie 13.900.00,00 zł zapłacone przez Stronę skarżącą na rzecz N.. Strona skarżąca podnosi, że zgodnie z art. 551 k.c. przedsiębiorstwo to zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności zobowiązania i obciążenia, związane z jego prowadzeniem. Z kolei art. 552 k.c. stanowił, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Wobec powyższego brak jest podstaw, aby z tego przepisu wysnuwać wniosek, że na nabywcę przechodzą jedynie określone enumeratywnie zobowiązania lub zobowiązania bilansowe, a zobowiązania pozabilansowe już nie wchodzą do zakresu umowy zbycia przedsiębiorstwa. W konsekwencji, aby twierdzić, że zobowiązanie P. do zapłaty odsetek na rzecz N. (ujawnione w zobowiązaniach pozabilansowych) nie przeszło na nabywcę przedsiębiorstwa (K.) na podstawie Umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, należałoby wskazać w tej umowie takie postanowienia, z których jednoznacznie wynika, że zobowiązanie to zostało wyłączone ze zbycia. Ponieważ w umowie wyłączono jedynie zobowiązania wynikające ze stosunków z akcjonariuszami (art. 1.1 i art. 1.2 umowy), stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby zobowiązanie do zapłaty odsetek na rzecz N. nie było objęte zakresem sprzedaży pozostaje w oczywistej sprzeczności z postanowieniami Umowy sprzedaży przedsiębiorstwa P. i art. 551 oraz art. 552 k.c. Zdaniem strony skarżącej skoro organy podatkowe podważają treść umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, to powinny wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie B., błędne jest również stanowisko organów podatkowych, iż zapłata odsetek na rzecz N. nie pozostaje w związku z przedmiotem działalności nabytego przedsiębiorstwa. W skład nabytego przedsiębiorstwa nadal wchodziły należności z tytułu kredytów, pożyczek i depozytów, które przynosiły także po nabyciu podlegające opodatkowaniu przychody z tytułu odsetek, prowizji i innych należności bankowych, od których najpierw K., a później B. odprowadzał podatek dochodowy. Odnośnie pkt IV B. ujął jako koszty uzyskania przychodów kwotę 57.990 zł utracone przez B. w wyniku napadu rabunkowego oraz 36.400 zł i 140.000 zł przelane przez B .na rachunki klientów w związku z wypłatami z kont tych klientów zrealizowanymi w wyniku przestępczych działań. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe nietrafnie uznały, iż kwoty te zostały ujęte jako rezerwy, które w świetle art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Poza sporem jest że B. poniósł stratę we wspomnianej wysokości w wyniku działań przestępczych w 2002 r. Spór sprowadza się jedynie do oceny czy sposób zaksięgowania powyższych kwot w księgach rachunkowych B. przesądza o ich podatkowej kwalifikacji. Zdaniem strony skarżącej przepisy nie określają sposobu w jaki podatnik powinien dokumentować fakt poniesienia straty w środkach obrotowych. Przy ocenie kwalifikacji wskazanych kwot należy kierować się ich rzeczywistym charakterem a nie zapisami w księgach rachunkowych. Odnośnie pkt V dotyczącego zakwestionowania rezerw celowych utworzonych na wierzytelności, których nieściągalność nie została uprawdopodobniona w 2002 r. zdaniem strony skarżącej, przepisy art. 16 ust. 2a należy interpretować na gruncie reguł wykładni językowej. Zwrot "skierowanie na drogę postępowania egzekucyjnego" językowo i funkcjonalnie należy rozumieć jako odnoszący się do całego postępowania egzekucyjnego, a nie jedynie do czynności wszczęcia egzekucji. W związku z powyższym już samo wystąpienie wierzyciela o stwierdzenie wykonalności tytułu egzekucyjnego należy uznać za skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Odnośnie zarzutów dotyczących pkt VI, tj. sporu o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rezerw celowych utworzonych w roku 2002 r. na kredyt udzielony D. Sp. z o. o. strona skarżąca podnosi, że organy podatkowe nie znajdując uzasadnienia prawnego dla swojego stanowiska posługują się wyłącznie argumentami pozaprawnymi. Zdaniem B. wspomniane rezerwy zostały utworzone zgodnie z przepisami o rachunkowości bankowej, a zatem B. był uprawniony do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W toku postępowania sądowego strony w składanych pismach wskazały na dodatkowe argumenty przemawiające za zgłoszonymi wnioskami. Nie doszło jednak do zmiany stanowiska żadnej ze stron. Strona skarżąca dodatkowo umotywowała swoje stanowisko w pismach z dnia [...] października 2007 r. (k. 75), [...]grudnia 2007 r. (k. 87), [...]lutego 2008 r. (k. 137) oraz w załączonych opiniach z dnia [...] grudnia 2007 r. (k. 94), [...]grudnia 2007 r. (k.97), [...]grudnia 2007 r. (k. 116, k. 123), natomiast Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na powyższe argumenty złożył pisma z dnia [...] listopada 2007 r. (k. 84), [...]stycznia 2008 r. (k. 104), [...]stycznia 2008 r. (k. 133) i [...] marca 2008 r. (k. 152). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione przez stronę skarżącą zarzuty okazały się zasadne. Sąd uznał za zasadny zarzut opisany w pkt I tj. niezasadnego, zdaniem strony skarżącej, pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 246.469,92 zł stanowiących równowartość rezerwy celowej utworzonej uprzednio na kredyt zaliczony do kategorii "wątpliwe", a następnie rozwiązanej, po przekwalifikowaniu kredytu do kategorii "stracone". Trafnie strona skarżąca podnosi, iż w 2002 r. nie było podstawy prawnej uzasadniającej obowiązek zwiększenia przez B. podstawy opodatkowania o wartość rozwiązanej rezerwy, tak jak orzekł organ pierwszej instancji. Przepis stanowiący, iż rozwiązana rezerwa stanowi przychód, został wprowadzony od 1 stycznia 2003 r., a więc w kontrolowanym okresie nie istniała podstawa prawna, nakazująca korektę podstawy opodatkowania w danym roku podatkowym poprzez uwzględnienie w przychodach kwoty rozwiązanej rezerwy. W spornym okresie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulowały jedynie przesłanki umożliwiające zaliczenie rezerwy do kosztów uzyskania przychodów, nie określały natomiast skutków podatkowych jej rozwiązania. W rozpoznawanej sprawie rezerwa ta została utworzona w 2001 r. i wówczas spełniała przesłanki uznania jej za koszt uzyskania przychodów. Ustawodawca dopiero od 1 stycznia 2003 r. zdecydował o wprowadzeniu regulacji określającej skutki podatkowe rozwiązania rezerwy celowej, poprzez nadanie nowego brzmienia pkt 6, art. 12 ust. 1 w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak wiec od 1 stycznia 2003 r. art. 12 ust 1 pkt 6 stanowił, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: w bankach - kwota stanowiąca równowartość: a) rezerwy na ryzyko ogólne, utworzonej zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, Nr 126, poz. 1070, Nr 141, poz. 1178, Nr 144, poz. 1208 i Nr 153, poz. 1271), rozwiązanej lub wykorzystanej w inny sposób, b) rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b). W obowiązujących w 2002 r. przepisach nie było również podstawy do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę rozwiązanej rezerwy celowej, która uprzednio została wykazana jako koszty uzyskania przychodów, tak jak orzekł organ drugiej instancji. Przepisy, które powołuje jako podstawę prawną Dyrektor Izby Skarbowej, wskazują jedynie wymogi jaka musi spełniać rezerwa celowa aby zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów w dacie utworzenia rezerwy. Przepisy te nie mogą natomiast stanowić uzasadnienia korekty podstawy opodatkowania, poprzez obniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę rozwiązanej rezerwy celowej. Podsumowując, zarzuty strony skarżącej, wskazującej że organy pierwszej i drugiej instancji działały bez podstawy prawnej okazały się zasadne. Jak już zaznaczono zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem podstawa prawna takiej korekty musi być wyraźnie wskazana w ustawie. A zatem organ pierwszej instancji, który powiększył przychody o kwotę rozwiązanej rezerwy, jak i organ drugiej instancji który zmniejszył koszty uzyskania przychodów o kwotę rozwiązanej rezerwy, dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 15 i art. 16 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na marginesie tych rozważań wspomnieć również należy, że nie zostały należycie wyjaśnione okoliczności, czy rezerwa została rozwiązana. Organ pierwszej instancji opiera swoje stanowisko na ustaleniach, że rezerwa faktycznie nie została rozwiązana, choć B. tak zadeklarował, natomiast organ drugiej instancji przyjmuje że rezerwa została rozwiązana. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są wyjaśnić tą kwestię. Sąd uznał za zasadny zarzut opisany w pkt II skargi, a dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. wydatków udokumentowanych trzema fakturami VAT nr 1045/02, 1046/02, 1047/02 wystawionymi przez C. za wykonane w 2002 r. usługi doradcze. Faktury zostały wystawione na łączną kwotę 3296034,30 zł w dniu[...].12.2002 r., a zostały doręczone stronie skarżącej w styczniu 2003 r. i w tym samym miesiącu należności wynikające z ww. faktur VAT zostały zapłacone. W ocenie Sądu organ podatkowy bezpodstawnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodu w 2002 r. ww. wydatki, powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 27 oraz art. 15 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy twierdził, że strona skarżąca w 2002 r. ujęła kwotę 3.300.000 zł w księgach rachunkowych jako rezerwę, która nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, a zapis księgowy w postaci utworzonej rezerwy nie może być uznawany w rozumieniu prawa podatkowego za poniesiony koszt. Wymienione faktury VAT dotyczyły usług doradczych wykonanych w 2002 r. Zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości jeżeli przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie powinna te informacje uwzględnić dokonując odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Skoro usługi doradcze zostały wykonane w 2002 r. to niewątpliwie koszty tych usług można przypisać do przychodów osiąganych przez stronę skarżącą w 2002 r. możliwe było również zarachowanie tych kosztów w 2002 r., gdyż faktury otrzymano przed upływem terminu do rozliczenia podatku za 2002 r. Organy podatkowe odmawiając uznania wydatku z tytułu usług doradczych jako kosztu uzyskania przychodu 2002 r. naruszyły art. 15 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącane także koszty uzyskania określone co do rodzaju i kwoty, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie zastosował przepis art. 16 ust. 1 pkt 27 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmując, że kwota kosztów usług doradczych ujęta jako rezerwa stanowiła rezerwę w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, a w konsekwencji nie może być uznana za rezerwę stanowiącą koszt uzyskania przychodu. Błędna kwalifikacja zobowiązania jako rezerwy w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości nie może przesądzać o wyłączeniu wydatku z kosztów uzyskania przychodów, skoro w rozumieniu przepisów prawa podatkowego koszt uzyskania przychodu. O tym czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decydują przepisy prawa podatkowego (art. 15 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie przepisy ustawy o rachunkowości. O tym czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów nie mogą w żadnym przypadku stanowić wyłącznie przepisy ustawy o rachunkowości, które regulują sposób dokumentowania poniesionych wydatków. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą zmieniać zasad zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uchybienie przepisom o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że sporne wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów, a uchybienia formalne nie zwalniają organu podatkowego od wyjaśnienia czy wydatek miał miejsce. Odnośnie zarzutu z pkt III skargi, a dotyczącego nieuznania przez organy podatkowe kwoty 13.900.000 zł zapłaconej tytułem odsetek na rzecz N. w związku z przejęciem przez stronę skarżącą z dniem [...] stycznia 2002 r. K. który z kolei przejął zobowiązanie do zapłaty odsetek na rzecz N. w wyniku nabycia przedsiębiorstwa P. SA. Organy podatkowe zakwestionowały wymieniony wydatek jako koszt uzyskania przychodów, twierdząc, że zobowiązanie do zapłaty odsetek na rzecz N. nie było przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa. W trakcie postępowania pomiędzy stronami sporną kwestią był zakres przedmiotowy umowy zbycia przedsiębiorstwa, a w szczególności czy zobowiązania pozabilansowe P. SA na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa przeszły na K. jako nabywcę, a w konsekwencji na stronę skarżącą. Organ podatkowy powinien zatem w trybie art. 199 a par. 3 Ordynacji podatkowej wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Zgodnie z art. 199 a par. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy przy dokonywaniu ustalenia treści czynności prawnej uwzględnić nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, ale także zgodny zamiar stron i cel czynności. Skoro organy podatkowe miały wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego między stroną skarżąca a N., stanowiącego podstawę prawną zapłaty odsetek były obowiązane stosownie do art. 199 a par. 3 Ordynacji podatkowej wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego w zakresie objęcia przedmiotem umowy zbycia przedsiębiorstwa odsetek. Twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że art. 199 a par. 3 Ordynacji podatkowej, iż przepis ten nie może mieć zastosowania w sprawie, gdyż wszedł w życie z dniem 01 września 2005 r., a decyzja organu I instancji została wydana w dniu 15 marca 2005 r. są bezpodstawne. Zgodnie z przepisem art. 25 par. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Decyzja organu II instancji została wydana w dniu 15 listopada 2005 r., a zatem organ II instancji mógł zastosować przepis art. 199 a par. 3 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania został zatem naruszony art. 199a par. 3 Ordynacji podatkowej Zgodnie z jego treścią jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z brzmienia tej regulacji, oraz art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ prowadzący postępowanie powinien dołożyć starań w celu zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Natomiast obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organ podatkowy nie może przy tym swobodnie decydować czy wystąpi na drogę sądową czy też nie. Omawiany przepis nie stanowi bowiem, iż organ może wystąpić do sądu powszechnego, lecz obliguje go do tego zawsze gdy występują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Istnienie takich wątpliwości musi być oceniane obiektywnie. W taki bowiem sposób organ podatkowy bada i ocenia zgromadzone informacje, a na ich podstawie ustala stan faktyczny. Jednym z elementów tego stanu faktycznego jest istnienie lub nieistnienie danego stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Organy podatkowe muszą uwzględniać wyłącznie okoliczności faktyczne odpowiadające kryterium prawdy, czyli takie, o istnieniu których są w pełni przekonane. Organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie. Sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie zakwestionowanych przepisów. Organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Art. 199a par. 3 Ordynacji podatkowej rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. Organ podatkowy konkretyzuje stosunki z zakresu prawa podatkowego, przy czym w zakresie, w jakim stosunki cywilnoprawne i prawa powstałe na gruncie prawa cywilnego mają znaczenie dla konkretyzacji stosunków podatkowych, nie ma kompetencji do samodzielnego rozstrzygania wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa i jest związany orzeczeniami sądów powszechnych. Podobnie art. l99a par. 3 Ordynacji podatkowej jest rozumiany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 9 lipca 2007 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Bk 149/07 podkreślił, że w razie zaistnienia wątpliwości w toku postępowania dowodowego ma obowiązek wystąpić z wnioskiem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego do sądu powszechnego (art. 199a par. 3). To wystąpienie ma charakter obligatoryjny. Wątpliwości natomiast muszą być obiektywne. Zgodnie z wykładnią gramatyczną przez "wątpliwości- należy rozumieć niepewność co do prawdziwości. Art 199a par. 3 Ordynacji podatkowej został wprowadzony przez art. 1 pkt 76 ustawy z dnia z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. A zatem jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. wydanym w sprawie sygn. akt III Sa/Wa 2918/05 (LEX nr 265444) przepis art. 199a par. 3 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania tylko w sprawach wszczętych i zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie art. 1 pkt 76 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), tj. 1 września 2005 r. (Podobny pogląd wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 31 maja 2006 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Wa 983/06 POP 2007/2/28). Tak więc, jak to zostało wspomniane przy omawianiu treści art. 181 Ordynacji podatkowej., organy podatkowe były zobligowane zastosować regulację z art. 199a par. 3 Ordynacji podatkowej, tym bardziej iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na wątpliwości co do przedmiotu umowy sprzedaży przedsiębiorstwa P. SA, a mianowicie czy przedmiotem umowy sprzedaży było zobowiązanie do zapłaty odsetek na rzecz N.. Strona skarżąca twierdziła, że ciążyło na niej zobowiązanie do zapłaty odsetek na rzecz N. w związku z przejęciem z dniem[...].01.2002 r. .K, a K. przejął zobowiązanie do zapłaty odsetek w wyniku nabycia przedsiębiorstwa P. SA. Z żądaniem zapłaty odsetek przez stronę skarżącą wystąpił N., w wyniku którego to żądania strona skarżąca dokonała zapłaty. Strona skarżąca w toku postępowania konsekwentnie prezentowała stanowisko dotyczące przejęcia pozycji pozabilansowych (w tym odsetek). Istnieje zatem spór między stroną skarżącą a organem podatkowym, co do istnienia stosunku prawnego. W takiej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie czy zobowiązania pozabilansowe P. SA na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa przeszły na nabywcę K. i następnie na stronę skarżącą, a w konsekwencji czy strona skarżąca była zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz N.. Zaniechanie organu podatkowego w tym zakresie stanowi naruszenie art. 199 a par. 3 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał za zasadny również zarzut dotyczący pkt IV, tj. niezasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów rezerwy w łącznej kwocie 234.390,00 zł - związanej z niedoborem kasowym w kwocie 57.990,00 zł oraz z przestępczym zrealizowaniem wypłat z rachunków klientów B. w kwocie 36.400,00 zł i 140.000,00 zł. Zagadnienie wymagające rozstrzygnięcia jest następujące: czy straty w środkach obrotowych mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w dokumentacji B.. Oceniając powyższe zagadnienie, przypomnieć należy, że organy podatkowe nigdy nie kwestionowały poniesienia powyższych strat przez Bank oraz sposobu w jaki do nich doszło tj. na skutek działań przestępczych. W związku z powyższym fakt istnienia straty w podanej wysokości w środkach obrotowych jest bezsporny. Możliwość zakwalifikowania straty w środkach obrotowych jako kosztu uzyskania przychodu nie jest również kwestionowana przez organy podatkowe. Art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. W cytowanym przepisie nie wymieniono straty w środkach obrotowych i choć trudno uznać, że strata powstaje w celu osiągnięcia przychodów, to orzecznictwo, jak już zaznaczono, dopuszcza kwalifikowanie jej jako kosztu uzyskania przychodu. Podsumowując w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca niewątpliwie poniosła stratę w środkach obrotowych, która może stanowić koszt uzyskania przychodu. W ocenie Sądu niewłaściwe zaksięgowanie straty w środkach obrotowych, w sytuacji gdy spełnione są przesłanki do zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów nie może decydować o możliwości zaliczenia jej do kosztów. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż na gruncie art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy straty w środkach obrotowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdy powstały poza wolą podatnika, w sposób od niego niezależny, mimo zachowania należytej staranności w prowadzeniu przedsiębiorstwa i gdy okoliczności powstania owych strat wykazane zostały przez podatnika w sposób należyty (wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 października 2004 r. sygn. akt III SA 2327/03, LEX nr 162494). W rozpoznawanej sprawie wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione. Tak więc, odpowiednie udokumentowanie straty w środkach obrotowych jest wystarczające dla stwierdzenia jej zaistnienia jako zdarzenia gospodarczego, co pozwala na potraktowanie straty jako kosztu podatkowego. Przepisy podatkowe nie zawierają żadnego dodatkowego wymogu dotyczącego możliwości potraktowania poniesionych strat jako kosztów uzyskania przychodu zarówno w sensie ilościowym, jak i dokumentacyjnym. Jednakże zgodnie z ogólną normą art. 9 powoływanej ustawy o rachunkowości podatnik zobowiązany jest prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Posiadanie odpowiedniej dokumentacji zdarzeń gospodarczych jest warunkiem uznania ich podatkowych skutków. Zastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sytuacji prowadzi do wniosku, iż odpowiednie udokumentowanie straty w środkach obrotowych jest wystarczające do potraktowanie jej jako kosztu uzyskania przychodu, bez względu na jej faktyczne ujęcie w dokumentacji podatnika. Skoro więc nie ma sporu co do wysokości straty i okoliczności jej powstania, nie można tworzyć dodatkowego warunku uznania jej za koszt uzyskania przychodu. Początek formularza [pic]Dół formularza Sąd nie uznał za zasadny zarzut opisany w pkt V, tj. obniżenia przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów B. o kwotę rezerwy celowej utworzonej na wierzytelności, których nieściągalność, zdaniem organów, nie została uprawdopodobniona w 2002 r. W tej części należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż nie wystąpiły okoliczności pozwalające uznać powyższej rezerwy za koszt uzyskania przychodów, a w szczególności nie została uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności objętej rezerwą. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu utworzonych przez podatnika rezerw reguluje art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami, w tym przypadku, była kwestia oceny uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, a konkretnie wykazania przesłanek nieściągalności. Zgodnie z art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną między innymi, jeżeli wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Katalog okoliczności służących do uprawdopodobnienia nieściągalności zawarty w powyższym przepisie ma charakter przykładowy, a orzecznictwo dopuszcza możliwość uprawdopodobnienia w inny sposób niż przykładowo wyliczony w tym przepisie. Niemniej jednak, aby uprawdopodobnić nieściągalność za pomocą odmiennych okoliczności niż wskazane w przepisie, nowe przesłanki muszą mieć charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ustawie. Inaczej ujmując podatnik chcąc wykazać nieściągalność wierzytelności przy pomocy przesłanek nie wskazanych w ustawie, musi wykazać okoliczności porównywalne pod względem prawnym z ustawowymi. Dodatkowym ograniczeniem jest konieczność ścisłej interpretacji przepisu art. 16 ust. 2 a, mając na względzie że stanowi on wyjątek od zasady, którą jest że wierzytelności nieściągalne i rezerwy tworzone na ich pokrycie nie uważa się za koszty uzyskania przychodu. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, storna skarżąca nie wykazała okoliczności porównywalnych z ustawowymi jak również nie zaistniała przesłanka potwierdzenia wierzytelności prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana jej na drogę postępowania egzekucyjnego. Nie sposób bowiem za przesłanki uzasadniające uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności uznać takich zdarzeń i czynności wywołanych i podejmowanych przez wierzyciela które nie mają znaczenia prawnego równego prawomocnemu orzeczeniu sądowemu i które jeszcze nie wszczynają postępowania egzekucyjnego, a jedynie poprzedzają wydanie takiego orzeczenia lub skierowanie stwierdzonej takim orzeczeniem wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1434/97). Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż samo nadanie klauzuli wykonalności nie może być uznane za skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, gdyż jest to tylko stwierdzenie przez sąd że orzeczenie jest wykonalne i może być dopiero skierowane na tę drogę, celem wyegzekwowania. Stanowisko to jest potwierdzone w orzecznictwie. W postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 10 maja 2000 r. sygn. akt III CZ 48/00, stwierdzono że "postępowanie klauzulowe, choć normowane przepisami zawartymi w księdze drugiej k.p.c., nie jest zaliczane do postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne polega bowiem na podejmowaniu czynności mających na celu przymusową realizację świadczenia określonego w tytule egzekucyjnym, a tym samym urzeczywistnienia określonej normy prawa materialnego, natomiast postępowanie klauzulowe, jako stadium pośrednie między postępowaniem rozpoznawczym a postępowaniem egzekucyjnym, jest tylko - jak się to niekiedy nazywa - pomostem między postępowaniem rozpoznawczym a postępowaniem egzekucyjnym". Podsumowując - wniosek o nadanie klauzuli wykonalności nie może być uznany za skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, czego wymaga przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą w tym przypadku okazały się niezasadne. Strona skarżąca nie uprawdopodobniła nieściągalności wierzytelności również w inny sposób. Skoro bowiem wniosek o nadanie klauzuli wykonalności oraz postanowienie sądu o nadaniu takiej klauzuli nie są wystarczające do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, to tym bardziej nie będą nim nakazy zapłaty w postępowaniu nakazowym oraz wystawienie bankowych tytułów egzekucyjnych. Okoliczności te jeszcze bardziej wyprzedzają w czasie prowadzenie egzekucji niż nadanie klauzuli wykonalności. Natomiast wnioski o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wystawione dopiero w następnym roku podatkowym mogą stanowić podstawę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągniętych wierzytelności, ale jedynie w roku w którym egzekucja została wszczęta. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie uznały że rezerwa utworzona na wierzytelności, które zdaniem B., były nieściągalne w 2002 r., została utworzona niezasadnie, a zatem nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Odnosząc się do zarzutu wymienionego w pkt VI skargi, a dotyczącego nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dwóch rezerw celowych w kwocie 24.905.287,50 zł na kredyt udzielony D. powodując zwiększenie rezerw celowych z kwoty 89.226.125 zł na koniec 2001 r. do kwoty 114.131.412,50 zł. Zgodnie z umową o udzielenie kredytu dewizowego nr [...]strona skarżąca udzieliła D. kredytu w kwocie 30.000.000 USD Następnie zgodnie z postanowieniami umowy nastąpiło w dniu 25 września 2001 r. przewalutowanie kredytu i kwota zobowiązania została wyrażona w złotych. Banki tworzą rezerwy na zabezpieczenie ryzyka straty należności banku. Rezerwy tworzy się na pokrycie należności. Zgodnie z art. 35 d ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości rezerwy tworzy się na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego. W wyniku operacji przewalutowania kwoty kredytu kwota należności strony skarżącej wynosiła 127.767.000 zł, skoro kwota należności z tytułu kredytu uległa zwiększeniu to zasadnym było również zwiększenie kwoty rezerw poprzez utworzenie dwóch rezerw. Rozważanie operacji przewalutowania w kontekście różnic kursowych nie znajduje uzasadnienia, gdyż kwota kredytu wyrażona była początkowo w walucie USD, nie był to więc kredyt denominowany, ale kredyt dewizowy, a następnie strony dokonały zmiany waluty kredytu z USD na PLN. W czasie tworzenia rezerw w 2002 r. należność strony skarżącej była wyrażona w złotych. Zgodnie z par. 1 pkt 2 lit a oraz par. 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie tworzenia rezerwa ryzyko związane z działalnością banków (DZ. U. Nr 149, poz. 1672) pod pojęciem ekspozycje kredytowe należy rozumieć należności, z wyłączeniem odsetek także skapitalizowanych. Banki tworzą rezerwy na ryzyko związane z ich działalnością (rezerwy celowe) w odniesieniu do ekspozycji kredytowych odpowiednio zaklasyfikowanych. Podstawą tworzenia rezerw są zatem należności kredytowe, a nie pierwotna kwota kredytu. Podstawę tworzenia rezerw celowych na mocy par. 5 ust. 1 pkt 2 cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów stanowi kwota niespłaconej części ekspozycji kredytowej w rozumieniu par. 1 pkt 2 lit a Rozporządzenia, czyli kwota niespłaconej należności banku z wyłączeniem odsetek. W konsekwencji uznać należy, że rezerwy celowe utworzone w 2002 r. na należności z tytułu kredytu udzielonego D. jako utworzone zgodnie z przepisami prawa bankowego i przepisami o rachunkowości stanowią na mocy art. 16 ust. 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b-d koszt uzyskania przychodów. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).