II FSK 1188/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa H. "Z." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 920/07 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa H. "Z." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 12 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa H. "Z." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 920/07, oddalił skargę P. H. P. U. " Z. -- sp. z o. o. w Strzyżowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 12 października 2007 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. Sąd orzekał na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego: W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u strony stwierdzono, że wykazana przez nią w zeznaniu wysokość dochodu jest nieprawidłowa poprzez: a/ zaniżenie przychodów o kwotę części dotacji otrzymanej z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz z budżetu państwa na sfinansowanie części wynagrodzeń osób niepełnosprawnych w zakresie rozliczania składek na ubezpieczenie społeczne za okres, w którym spółka posiadała status zakładu pracy chronionej i o kwotę przychodów z tytułu usług porządkowych; b/ poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę dotacji otrzymanej z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz z budżetu państwa na sfinansowanie części wynagrodzeń osób niepełnosprawnych w zakresie rozliczania składek na ubezpieczenie społeczne za okres, w którym spółka posiadała status zakładu pracy chronionej; o kwotę dotacji otrzymanej z PFRON na dofinansowanie podwyższonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych oraz o kwotę refundacji zwiększonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych, u których stwierdzono chorobę psychiczną, upośledzenie umysłowe, epilepsję lub niewidomych. Konsekwencją stwierdzonych uchybień było określenie spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z 28 czerwca 2007r, zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z 12 października 2007r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję . Organ wskazał, że strona posiadająca od dnia 24 lutego 2004r. status zakładu pracy chronionej, otrzymała z PFRON m.in. dotację na dofinansowanie podwyższonych kosztów zatrudnienia pracowników niepełnosprawnych, przyznaną na podstawie art.26a-26c ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz.776 ze zm.), w łącznej kwocie 71.511,39zł. Kwota dotacji była przekazywana w okresach dwumiesięcznych, łącznie za 10 miesięcy roku 2004. Ustalenia dokonane przez organ I instancji wykazały, że dowody potwierdzające fakt otrzymania dotacji nie były księgowane poprzez konto rozrachunkowe z PFRON, lecz bezpośrednio odnoszone na zmniejszenie kosztów działalności operacyjnej, z wyjątkiem kwoty 16.815,46zł, którą zaksięgowano na dobro pozostałych przychodów operacyjnych. Dla celów podatkowych cała kwota dotacji została wykazana jako przychód podlegający opodatkowaniu, a następnie jako przychód zwolniony z opodatkowania na mocy art.17 ust.1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000r., poz.654 ze zm., dalej jako pdp.). Do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wartość poniesionych kosztów związanych z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych wykazywano w pełnej wysokości tj. bez obniżenia o wartość otrzymanych dotacji. W ocenie organów podatkowych art.16 ust.1 pkt 58 pdp nie pozwalał na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art.17 ust.1 pkt 25 pdp, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2003r.- tj. dotacji, subwencji i dopłat otrzymanych z PFRON przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W myśl przepisu przejściowego (art.5 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy pdp) zwolnienie przedmiotowe wynikające z art.17 ust.1 pkt 25 ustawy pdp funkcjonowało do dnia 31 grudnia 2006r. na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2003r. Dotacji ze środków PFRON nie uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania, ani przy ustaleniu straty (art.7 ust.3 pkt 1 i ust.4 ustawy pdp). Neutralny charakter dotacji oznacza, że podmiot otrzymujący dotację zwolnioną z podatku powinien wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty i wydatki bezpośrednio sfinansowane z tej dotacji. Ponieważ podatnik otrzymał dotację na zrekompensowanie poniesionych już wydatków, środki otrzymane z PFRON powinny zmniejszać koszty uzyskania przychodu, z których uprzednio pokryto wydatki sfinansowane tą dotacją. Zatem, organ drugiej instancji podzielił w całości ustalenia faktyczne i argumentację prawną zawartą w decyzji Dyrektora UKS. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka wniosła o uchylenie tej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.15 ust.1 w zw. z art.16 ust.1 pkt 58 i art.17 ust.1 pkt 14 i 25 pdp, polegające na przyjęciu, że otrzymane dotacje związane z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz naruszenie przepisów postępowania. Skarżąca spółka posłużyła się taką samą argumentacją, jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi konsekwentnie podtrzymywano, że otrzymane środki finansowe z PFRON nie powodują zmniejszenia kosztów, ponieważ rozliczane były metodą ryczałtową. Jeśli nie zostały ustalone i przyjęte jednostkowe koszty związane z zatrudnieniem niepełnosprawnych, to nie doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Wydatki na zwiększone koszty zatrudnienia osób niepełnosprawnych nie były w spółce zarachowane do kosztów uzyskania przychodów, zatem nie mogło być mowy o korekcie kosztów po otrzymaniu dotacji. W ocenie skarżącej, organy podatkowe nie wskazały, z jakiego konta kosztowego ksiąg rachunkowych powinna zostać wyksięgowana kwota otrzymanej dotacji. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania przez to, że nie przeprowadzono wnioskowanego dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 28 lutego 2006r. nr [...] dotyczącej określenia podatku dochodowego dla J. Z., a w której organ stwierdził w sposób jednoznaczny, że zmniejszenia kosztów nie powoduje otrzymane dofinansowanie do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych, wypłacone ze środków PFRON, gdyż zgodnie z przedłożoną informacją INF-D-Kz rozliczenie dotacji nastąpiło metodą ryczałtową. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Skarżąca dodatkowo na poparcie prawidłowości swojego stanowiska, przy piśmie z dnia 27 lutego 2008r., przedłożyła Interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów 20 lutego 2008r. nr [...]. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podzielił argumentację organu, że dotacje uzyskane z PFRON na dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników na podstawie art. 26a ustawy o rehabilitacji zwolnione są z podatku dochodowego, a wydatki pracodawcy - zakładu pracy chronionej, sfinansowane z tej dotacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wynika to przepisów art.16 ust.1 pkt 58 pdp i art.17 ust.1 pkt 25 pdp, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2003r. Zwolnienie przedmiotowe wynikające z art.17 ust.1 pkt 25 pdp funkcjonowało do 31 grudnia 2006r. na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2003r. Sąd wskazał, że spór w sprawie dotyczy wyłącznie oceny prawidłowości rozliczenia d o t a c j i ze środków PFRON na dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, uzyskanej przez Spółkę w 2004r. i sprowadza się do okoliczności zarachowania przez Spółkę wydatków sfinansowanych tą dotacją w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Strona wywodziła, że nie dokonała takiego zarachowania - bo nie zostały ustalone i przyjęte jednostkowe koszty związane z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych - lecz przyjęto ryczałtową metodę rozliczenia dotacji. Natomiast organy twierdziły, że spółka zarachowała wskazane środki, ponieważ otrzymane dotacje były księgowane na zmniejszenie kosztów działalności, więc poprzednio wydatki na wynagrodzenia musiały być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sąd I instancji rozważył istotę dotacji wynikająca z przepisów art. 26a - 26c ustawy o rehabilitacji. Miesięczne dofinansowanie, o którym mowa w art. 26 a ust. 1 przysługuje na zatrudnione osoby niepełnosprawne, które nie osiągnęły wieku emerytalnego i zostały ujęte w ewidencji prowadzonej przez Fundusz. Warunkiem wypłaty jest wcześniejsze osiągniecie u pracodawcy przez pracownika niepełnosprawnego kwoty miesięcznego wynagrodzenia wynikającego z zatrudnienia. Kwota dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych jest niezależna od innych okoliczności, wynika z samego faktu zatrudnienia osoby niepełnosprawnej i nie jest wymagane ponoszenie przez pracodawcę jakichkolwiek kosztów - poza wynagrodzeniem - na rzecz tych pracowników. Wyplata dofinansowania nie odnosi się w bezpośredni sposób do zwiększonych kosztów świadczonej przez niepełnosprawnego pracy, a pracodawca otrzymuje dofinansowanie bez względu na fakt poniesienia podwyższonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Już sama nazwa dotacji w ustawie, jako "dofinansowanie do wynagrodzeń" wskazuje na jej charakter i powiązanie z wynagrodzeniem pracowników. Wypłacone wynagrodzenie jest zatem wydatkiem sfinansowanym z takiej dopłaty (w całości lub w części), niezależnie od tego, że wypłata dotacji nastąpiła po wypłacie wynagrodzenia, bowiem dofinansowanie ma na celu rekompensatę wydatków poniesionych przez pracodawcę na wynagrodzenie dla niepełnosprawnego. Kwota dofinansowania nie może przekroczyć kwoty miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego, a jeśli przekroczy, to różnicę pracodawca przekazuje na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Miesięczne wynagrodzenie nie obejmuje wynagrodzenia pracownika w części finansowanej przez Fundusz na podstawie innych przepisów ustawy. Reasumując te wywody, Sąd stwierdził, iż dofinansowanie dotyczy wyłącznie wynagrodzenia, a nie innych kosztów (pozapłacowych). Neutralny charakter dotacji oznacza, że przychód z dotacji nie może finansować wydatków, które następnie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż spółka skarżąca w 2004r. wypłaciła wynagrodzenie niepełnosprawnym pracownikom, a następnie kwoty wynagrodzeń zarachowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Przelewy bankowe wykazują, iż dofinansowanie w ogólnej kwocie 71.511.39zł, zostało wypłacone spółce przez PFRON na podstawie art. 26a ustawy o rehabilitacji. Zatem, stanowiło dofinansowanie do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych. Wobec tego, spółka po otrzymaniu dotacji powinna pomniejszyć koszty uzyskania przychodu o całą kwotę otrzymanej dotacji, gdyż wypłacone wynagrodzenie w części odpowiadającej uzyskanej dotacji, przestało być kosztem podatkowym w chwilą uzyskania dofinansowania. Sąd dodał, iż spółka nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodu zwiększonych wydatków na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych (poza wynagrodzeniem), ponieważ takich wydatków nie ponosiła, z wyjątkiem - pokrytych odrębną dotacją - wydatków na zwiększone koszty zatrudnienia osób niepełnosprawnych, u których stwierdzono chorobę psychiczną, upośledzenie umysłowe, epilepsję lub niewidomych. Skarżąca natomiast całą kwotę wypłaconych wynagrodzeń zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodu, a dowody potwierdzające otrzymanie dotacji nie były księgowane poprzez konto rozrachunkowe z PRRON, lecz bezpośrednio odnoszone na zmniejszenie kosztów działalności operacyjnej. W ocenie Sądu, kwota miesięcznego dofinansowania, o której mowa w art. 26a ust. 1 ustawy o rehabilitacji, powinna pomniejszać koszty uzyskania przychodu, jako wydatek sfinansowany z dotacji otrzymanej z PFRON, niezależnie od sposobu zaliczkowego lub zryczałtowanego wypłacania tego dofinansowania. W konkluzji Sąd potwierdził, iż organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 14 i 25 pdp. Zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, Sąd również ocenił, jako bezpodstawne. Odmowa przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z decyzji dotyczącej innego podatnika była uzasadniona, czemu organ dał wyraz w postanowieniu z dnia 30 stycznia 2007r., a organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Natomiast interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2008r., dotycząca tożsamych elementów stanu faktycznego, została wydana po decyzji ostatecznej i stosownie do treści art. 14 § 5 Ordynacji podatkowej nie wywołuje skutków prawnych. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego: a) art. 26 a ust.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych; b) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 14 i 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; c) załącznika nr 4 rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 grudnia 2003 roku w sprawie dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych ( Dz. U. nr 232 poz. 2330 ze zm.), poprzez błędne przyjęcie, iż otrzymane przez spółkę dofinansowanie jest dofinansowaniem na wynagrodzenia zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych i spółka powinna pomniejszyć koszty uzyskania przychodu o cała kwotę dotacji, gdyż wypłacone wynagrodzenie przestało być kosztem uzyskania przychodu z chwilą otrzymania dotacji, a spółka nie ponosiła zwiększonych wydatków na zatrudnianie osób niepełnosprawnych. 2. przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a., przez to, że Sąd nie dostrzegł błędów popełnionych w zakresie ustalenia stanu faktycznego przez organy w postępowaniu administracyjnym i nie uchylił zaskarżonej decyzji. Powołując się na powyższe uchybienie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd dokonał błędnej wykładni ww. przepisów w prawa materialnego. Skarżąca wywodziła, że otrzymane środki finansowe z PFRON na dofinansowanie podwyższonych kosztów zatrudniania osób niepełnosprawnych nie powodują zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów spółki, gdyż zwiększone koszty zatrudniania osób niepełnosprawnych, na które spółka otrzymała dofinansowanie, nie były ewidencjonowane w księgach handlowych po stronie kosztów stanowiących podstawę do zmniejszenia dochodu do opodatkowania (nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu spółki). Skoro nie zostały ustalone i przyjęte jednostkowe podwyższone koszty związane z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych, a przyjęta została metoda ryczałtowa rozliczenia otrzymanych dotacji, to podatnik nie oblicza zwiększonych kosztów, a jedynie przyjmuje, że wynoszą one określony procent najniższego wynagrodzenia zależny od stopnia niepełnosprawności pracownika i nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu. Zatem wbrew temu, co stwierdzono w uzasadnieniu wyroku, nie doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Podwyższone koszty ponoszone przez spółkę związane z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych nie były ujmowane i wykazywane w kosztach uzyskania przychodów spółki. Spółka zwróciła uwagę na to, że otrzymana przez nią dotacja z PFRON na podstawie art. 26 a ustawy o rehabilitacji, była dotacją do wynagrodzeń zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych, a nie na wynagrodzenia dla tych pracowników, jak przyjął to Sąd. W tej sytuacji doszło do błędnej interpretacji tego przepisu, gdyż już literalne brzmienie art. 26 a ustawy oraz załącznik nr 4 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 grudnia 2003r. w sprawie dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, wskazują jakie czynniki składają się na podwyższone koszty zatrudnienia osób niepełnosprawnych oraz określają, że to dofinansowanie nie jest przeznaczone na wynagrodzenia dla pracowników, lecz jest to dofinansowanie dla pracodawcy, który ponosi dodatkowe koszty z tytułu zatrudnienia osób niepełnosprawnych. W początkowym okresie roku 2004, wobec braku przepisów wykonawczych do ustawy, Spółka zarachowała dotację na zmniejszenie kosztów wynagrodzeń. Jednak po wydaniu przepisów wykonawczych tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 maja 2004 roku w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy przedsiębiorcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne (Dz. U nr 114, poz. 1194 ze zm.) i zorganizowaniu przez Fundusz odpowiednich szkoleń na temat dofinansowania Zakładów Pracy Chronionej, dokonano - na koniec okresu rozliczeniowego za 2004r. - prawidłowych rozliczeń podatkowych, nie ujmując kosztów pokrytych tą dotacja w kosztach uzyskania przychodu, a tym samym uzyskana kwota dofinansowania nie stanowiła zwiększenia podstawy do opodatkowania. Autor skargi kasacyjnej powołał się przy tym na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 lutego 2008 roku znak [...], potwierdzającą prawidłowość postępowania skarżącej spółki w zakresie sposobu rozliczenia dotacji otrzymanej z PFRON. Okoliczność ta, mimo treści 14 § 5 Ordynacji podatkowej, powinna być uwzględniona przez Sąd przy wydawaniu wyroku w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie organu zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a podstawy skargi kasacyjnej nie zostały prawidłowo sformułowane. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca, jako podstawę skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. wskazała przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit.c tej ustawy, zarzucając nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe, którego to uchybienia nie dostrzegł Sąd I instancji. Jednakże, naruszenie przez organ w toku postępowania administracyjnego przepisów postępowania, niezauważone przez wojewódzki sąd administracyjny, może być skutecznie podniesione przez wskazanie w podstawie skargi kasacyjnej odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie powiązał przepisu procedury sądowoadministracyjnej z przepisami procedury podatkowej, mających zastosowanie przy ustalaniu stanu faktycznego. Nie sprecyzwowal na czym polegały błędy w ustaleniu stanu faktycznego, jak też na czym polegało naruszenie przepisów postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną ograniczył się do przedstawienia swoich poglądów o treści ustaleń, które jego zdaniem powinny być przyjęte. Zarzut sformułowany w ten sposób nie wyczerpuje znamion prawidłowości budowy zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych. Dlatego też, nie mógł odnieść skutku zmierzającego do podważenia stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd I instancji jako prawidłowy. W tej sytuacji, ustalenia faktyczne dotyczące ewidencjonowania przez stronę przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów należy uznać za niewadliwe. A skoro tak, to ocenę zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy dokonać na podstawie konkretnie ustalonego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Spór w sprawie dotyczy oceny prawidłowości rozliczenia dotacji ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych w kwocie 71.511,39zł. Kwestią sporną jest kwalifikacja dotacji do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 25 pdp, jak też do wydatków - tak, by zaliczyć je do zakresu art. 16 ust. 1 pkt 58 pdp. Sąd odwoławczy wskazuje, że zwolnienie z art. 17 ust. 25 pdp dotyczy tylko ściśle określonych subwencji i dopłat. Podobnie, wyłączenie z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 pdp, dotyczy wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 25 pdp. Przywołane przepisy, dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów, są wyrazem "neutralności podatkowej" pewnych przychodów: skoro dane przychody nie są opodatkowane (są zwolnione), to koszty sfinansowane zwolnionymi przychodami, nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Kwestie metody księgowania na potrzeby prowadzonej działalności są tu wtórne, ponieważ - niezależnie od przyjętej metody - przychód, z którego sfinansowano określone wydatki, został zwolniony, czego konsekwencją jest zaliczanie do kosztów, poniesionych wydatków sfinansowanych z tego przychodu. Należy dodać przy tym, że załącznik nr 4 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 grudnia 2003 roku w sprawie dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, dotyczy, jak sam tytuł aktu wskazuje, dofinansowania do wynagrodzeń, a nie rozliczeń podatkowych, w tym kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodu. Stąd wyjaśnienia definicyjne, zawarte w tym akcie prawnym, nie mają decydującego znaczenia, wobec zapisów księgowych, które umożliwiają prześledzenie operacji finansowych strony, i tym samym kwalifikacji podatkowej przychodów i wydatków. Uwagi wnoszącej skargę kasacyjną spółki o tym, czy dotacje zostały przekazane "do wynagrodzeń", czy "na wynagrodzenia" są o tyle wtórne, że o kwalifikacji podatkowej w sprawie decydowała faktyczna deklaracja przeznaczenia środków, co odbyło się poprzez wspomniane ewidencjonowanie, natomiast ustalenia faktyczne w tym zakresie nie zostały skutecznie zakwestionowane. Reasumując należy stwierdzić, że nie zostały skutecznie podważone ustalenia faktyczne dotyczące pochodzenia przychodów i źródeł wydatków, jak też prawidłowości księgowania, a odczytanie treści wskazanych przepisów co do neutralności podatkowej przedmiotowych przychodów jest takie samo przez płatnika i Sąd I instancji. Wymienione źródła dochodów podatnika są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym wydatki ponoszone z tego źródła nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, gdyż w tym wypadku podatnik osiągnąłby podwójną korzyść. Dodać należy również, że art. 17 ust. 1 pkt 14 pdp nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczył zwolnienia z opodatkowania dotacji otrzymanych z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, zaś strona kwestionowała zasadność ustaleń obejmujących dotację otrzymaną z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na dofinansowanie podwyższonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Strona w istocie za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego zamierzała kwestionować ustalenia faktyczne. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie 184 u.p.p.s.a., był zobowiązany oddalić skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw prawnych. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.