II FSK 1200/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Anna Dumas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 178/08 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. ustalił M.K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 2. W odwołaniu M.K. wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, bądź o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podniosła m.in. naruszenie przez organ podatkowy art. 68 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez doręczenie decyzji z dnia 12.12.2006r. dopiero w dniu 03.01.2007r, gdy termin przedawnienia upłynął z dniem 31.12.2006r, a w sprawie brak było przesłanek do doręczenia jej pisma w sposób przewidziany w art. 148, art. 149, art. 150 Ordynacji podatkowej. 3. Organ II instancji uchylił zaskarżoną decyzję organu w części oraz ustalił skarżącej kwotę zryczałtowanego podatku. 4. W skardze na tę decyzję M.K. zarzuciła naruszenie: - art. 68 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2000r. w sytuacji gdy to zobowiązanie nie powstało; - art. 188 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienia całości akt postępowania sprawdzającego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wobec R.K., który potwierdził, że całość środków finansowych przekazanych przez M.K. na rzecz PPU D. sp. z o.o. w O. były jego własnością; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę dowodów, a przez to nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W oparciu o wskazane zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podniosła powoływane w odwołaniu okoliczności. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ppsa oddalił ją. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszała prawo materialne lub procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do przedawnienia zobowiązania nie doszło. W sytuacji, gdy zaskarżona decyzja dotyczy roku 2000, a termin do złożenia zeznania rocznego za wskazany rok upływał z dniem 30 kwietnia 2001r. (art. 45 ust.1 u.p.d.o.f.), to przedawnienie prawa do wymiaru podatku (ustalenia zobowiązania podatkowego) następowało z dniem 31 grudnia 2006r. Decyzja organu pierwszej instancji z dnia 12 grudnia 2006r. została doręczona skarżącej w tzw. trybie zastępczym. Kwestia legalności zastosowania domniemania wynikającego z tego trybu doręczenia jest więc warunkiem koniecznym dla oceny zgodności z prawem treści decyzji w pozostałym zakresie, w szczególności odnoszącym się do dokonanych ustaleń i oceny dowodów. Podzielić należało stanowisko organu, iż doręczenie decyzji wywołujące materialny skutek dla biegu przedawnienia nastąpiło w dniu 28 grudnia 2006r. to jest w dniu, w którym upłynął 14 dniowy okres przechowywania pisma. Nie ma tu znaczenie, iż skarżąca w dniu 3 stycznia 2007r. ponownie decyzję tę osobiście odebrała. Dodać należy, że z dowodu doręczenia (k. 251 i 252 akt administracyjnych) wynika, że doręczenie zostało dokonane zgodnie z wymogami art. 149 i 150 Ordynacji podatkowej, przez dwukrotne zawiadomienie, ze wskazaniem urzędu pocztowego, w którym pozostawiono przesyłkę i podpisem doręczyciela. Z akt sprawy administracyjnej wynika, że w czasie doręczania w domu jednorodzinnym skarżącej nie przebywali domownicy, brak też było innych osób, którym można było doręczyć pismo w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. Wskazała na to zresztą skarżąca na rozprawie przed sądem administracyjnym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób bardzo szczegółowy i wyczerpujący, wyprowadzając z poczynionych ustaleń logiczne i spójne wnioski, co do wartości poczynionych przez skarżącą wydatków jak i wysokości uzyskanych przychodów i zgromadzonego mienia. Ustalenia te zostały oparte na wyjaśnieniach skarżącej, zeznaniach świadków oraz na licznych dowodach źródłowych. 6. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, poprzez: - niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 135, art. 141 §4, art. 145 §1 pkt. 1 lit. "a" i art. 151 ppsa oraz art. 120, art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w niezastosowaniu art. 68 §4 Ordynacji podatkowej, pomimo, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 12.12.2006r., w zakresie zobowiązania podatkowego za rok 2000, została skutecznie doręczona stronie skarżącej dopiero w dniu 03.01.2007r., czyli po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja - a zatem w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2000, ustalonego w tej decyzji. - błędną wykładnię art. 149 i art. 150 §1, §la i § 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 135, art. 141 §4, art. 145 §1 pkt 1 lit. "a" i art. 151 ppsa oraz art. 120, art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd, że : a) dopuszczalne było skorzystanie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z trybu zastępczego doręczenia skarżącej decyzji podatkowej, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładania tych przepisów wyklucza możliwość doręczenia zastępczego, w przypadku gdy skarżąca zawiadomiła uprzednio organ podatkowy, iż w określonym czasie nie będzie przebywała w miejscu swojego zamieszkania, b) decyzja podatkowa została skutecznie doręczona stronie skarżącej w dniu 28.12.2006r., tj. w ostatnim z 14 dni- awizowania przez Pocztę Polską nieodebranej przez skarżącą decyzji, pomimo że w okresie od dnia 11.12.2006r., do dnia 03.01.2007r., strona skarżąca przebywała za granicą, o którym to fakcie zawiadomiła organ podatkowy i dopiero po powrocie do kraju, stawiła się w dniu 03.01.2007r. w siedzibie Drugiego Urzędu Skarbowego w Z., gdzie osobiście odebrała decyzję podatkową. - błędną wykładnię art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 101 §1 Kodeksu cywilnego, art. 146 §1 i §2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 135, art. 145 §1 pkt. 1 lit. "a" oraz art. 151 ppsa i art. 120, art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd, że odwołanie pełnomocnika oraz zawiadomienie organu podatkowego o planowanym wyjeździe za granicę, są działaniami wywołującymi dla skarżącej negatywne skutki, (w szczególności, w postaci uznania decyzji za skutecznie doręczoną skarżącej w trybie zastępczym), pomimo że w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie mają zastosowania zasady nadużycia prawa, czy tez zasady współżycia społecznego, a skarżąca ma prawo wykorzystywać wszelkie środki dla obrony swoich interesów, jeżeli są tylko zgodne z prawem. 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: - naruszenie art. 137 §4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 101 §1 Kodeksu cywilnego, art. 146 §1 i §2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 135, art. 145 §1 pkt. 1 lit. "b" i "c" oraz art. 151 ppsa i art. 120, art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd. że odwołanie pełnomocnika oraz zawiadomienie organu podatkowego o planowanym wyjeździe za granicę, są działaniami wywołującymi dla skarżącej negatywne skutki, (w szczególności, w postaci uznania decyzji za skutecznie doręczoną skarżącej w trybie zastępczym), pomimo że, w postępowaniu sądowo administracyjnym nie mają zastosowania zasady nadużycia prawa, czy też zasady współżycia społecznego, a skarżąca ma prawo wykorzystywać wszelkie środki dla obrony swoich interesów, jeżeli są tylko zgodnie z prawem. - naruszenie art. 149 i art. 150 § 1, § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 135, art. 145 §1 pkt. 1 lit. "b" i "c" oraz art. 151 ppsa i art. 120, art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie przez Sąd, że: a) dopuszczalne było skorzystanie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z trybu zastępczego doręczenia skarżącej decyzji podatkowej, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładania tych przepisów wyklucza możliwość doręczenia zastępczego, w przypadku gdy skarżąca zawiadomiła uprzednio organ podatkowy, iż w określonym czasie nie będzie przebywała w miejscu swojego zamieszkania, b) decyzja podatkowa została skutecznie doręczona stronie skarżącej w dniu 28.12.2006r., tj. w ostatnim z 14 dni awizowania przez Pocztę Polską nieodebranej przez skarżącą decyzji, pomimo, że w okresie od dnia 11.12.2006r., do dnia 03.01.2007r., strona skarżąca przebywała za granicą i dopiero po powrocie do kraju, stawiła się w dniu 03.01.2007r. w siedzibie Drugiego Urzędu Skarbowego w Z., gdzie osobiście odebrała decyzję podatkową. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 1. Jej liczne zarzuty sprowadzają się w istocie rzeczy do jednej kwestii procesowej: czy prawidłowe było doręczenie skarżącej decyzji wymiarowej (ustalającej ryczałtowy podatek) w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygniecie tej tylko kwestii przesądza o tym, czy został zachowany materialny termin określony w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. "Rozpisanie" tej kwestii na pięć zarzutów, zawierających wiele przepisów różnych ustaw z pomieszaniem przepisów prawa materialnego i procesowego z pewnością nie służy ochronie interesów podatniczki, a przyczynia się jedynie do zagmatwania, a nie wyjaśnienia sprawy. Nie liczba i zawiłość lecz adekwatność zarzutów do realiów rozpatrywanej sprawy przesądza o ich skuteczności. 2. Należy zwrócić uwagę na oczywisty błąd w zarzucie dotyczącym nieprawidłowego zastosowania art. 68 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego lecz terminu, po upływie którego doręczenie decyzji, mającej konstytutywny charakter (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Zatem twierdzenie, że doręczenie decyzji nastąpiło w sytuacji, gdy doszło już do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2000 r. jest nieporozumieniem. 3. Kwestii, w jakiej sytuacji można dokonać doręczenia zastępczego, które miało miejsce w przypadku zaskarżonej decyzji, Sąd poświęcił aż trzy strony uzasadnienia wyroku (s. 14-16). Wywody tam zamieszczone z powołaniem się na dotychczasowe orzecznictwo jak i wypowiedzi doktryny, mogą posłużyć za komentarz do przepisów Ordynacji podatkowej (a także Kpa) regulujących sposób doręczania pism osobom fizycznym. Tym wywodom, odpowiadającym w pełni zasadom wykładni przepisów, skarżąca nie przeciwstawiła żadnej rzeczowej argumentacji. Nikt nie kwestionuje prawa podatniczki do wykorzystania wszelkich środków prawnych dla ochrony jej interesów. Ale też nikt nie może kwestionować prawa organu do doręczenia w sposób prawem przewidziany pisma, którego podatnik z oczywistych przyczyn nie chce odebrać. Właśnie zapobieganiu takim zabiegom, które trudno nazwać środkami prawnymi, służy forma doręczenia zastępczego polegająca na uznaniu czynności podjętych w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej za równoważne w skutkach bezpośredniemu doręczeniu pisma (zob. J Borkowski "Ordynacja podatkowa – komentarz", praca zbiorowa, Wyd. Unimex 2009, str. 662). Ani sąd, ani organy podatkowe nie kwestionowały prawa podatniczki do odwołania pełnomocnika ani do wyjazdu za granicę. W takim jednak przypadku powinna liczyć się z tym, że organ doręczy decyzję, wydaną przed upływem terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, w jeden ze sposobów określonych w art. 149 i nast. tej ustawy. Bezprzedmiotowe jest tu powołanie się na art. 146 § 2 i dążenie do uniknięcia skutków procesowych, jakie ten przepis przewiduje, skoro skarżąca nie zmieniła adresu, o którym mowa w § 1 tego artykułu. 4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano ani naruszenia ani związku z wyżej wymienionymi przepisami innych artykułów ppsa, Ordynacji podatkowej i kodeksu cywilnego tak obficie powołanych w zarzutach. Zwalnia to sąd kasacyjny od obowiązku oceny zaskarżonego wyroku także w ich aspekcie. 5. Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa, orzec jak w sentencji.