I FSK 262/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 288/08 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. M. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 288/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi M. M.stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.z dnia 28 grudnia 2007 r., Nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz orzekł o kosztach postępowania. W uzasadnieniu Sąd opisał dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 11 września 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. i 2004 r. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ uznał, że skarżący był od 1999 r. konsultantem firmy O., a dokonywane przez niego zakupy kosmetyków i dalszą ich odsprzedaż traktować należy jako działalność gospodarczą w zakresie handlu w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), której jednak skarżący nigdy nie zgłosił do ewidencji działalności gospodarczej, ani organowi podatkowemu. Organ podatkowy uznał, że stosownie do art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) skarżący był zwolniony od podatku od towarów i usług w latach 2003 i 2004, ponieważ wartość sprzedaży towarów nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym granicznej kwoty wyrażonej w zł i odpowiadającej 10.000,00 EURO. Jednakże zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy powinien, jako podatnik korzystający ze zwolnienia podatkowego, ewidencjonować sprzedaż za dany dzień, nie później jednak niż w dniu następnym. Bezspornie podatnik takiej ewidencji nie prowadził, a zatem stosownie do art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) należało określić podatnikowi wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalić podatek przy zastosowaniu stawki 22% bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego. Po zapoznaniu się z odwołaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu 13 grudnia 2006 r. zwrócił się na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego poprzez załączenie faktur VAT, umowy zawartej przez podatnika z firmą O., a także wyjaśnienie, czy podatnik uzyskiwał od firmy rabaty inne niż wynikające z zestawienia faktur oraz prezenty, a jeśli tak, to o jakiej wartości, czy były przedmiotem dalszej sprzedaży, jaka była średnia wartość kosmetyków zakupywanych przez podatnika na własne potrzeby. W dniu 12 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił Dyrektorowi UKS na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego i przesłuchanie w jego toku w charakterze świadków osób, które podatnik wskazał jako odbiorców kosmetyków, w celu ustalenia stosunku prawnego łączącego S. M. z tymi osobami. Pismem z dnia 14 sierpnia 2007 r. organ kontroli skarbowej przesłał organowi odwoławczemu protokoły zeznań świadków. Decyzją z dnia 28 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił określoną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za niżej wymienione miesiące o następujące kwoty: - za styczeń 2003 r. w wysokości 30,00 zł, - za luty 2003 r. w wysokości 30,00 zł, - za marzec 2003 r. w wysokości 30 zł, - za kwiecień 2003 r. w wysokości 30,00 zł, - za maj 2003 r. w wysokości 30,00 zł, - za czerwiec 2003 r. w wysokości 30,00 zł, - za lipiec 2003 r. w wysokości 30,00 zł, - za sierpień 2003 r. w wysokości 30,00 zł, - za wrzesień 2003 r. w wysokości 30 zł, - za październik 2003 r. w wysokości 30,00 zł, - za listopad 2003 r. w wysokości 30,00 zł, - za grudzień 2003 r. w wysokości 30,00 zł - za styczeń 2004 r. w wysokości 30,00 zł, - za luty 2004 r. w wysokości 30,00 zł, - za marzec 2004 r. w wysokości 30 zł, - za kwiecień 2004 r. w wysokości 30,00 zł, - za maj 2004 r. w wysokości 30,00 zł, - za czerwiec 2004 r. w wysokości 30,00 zł, - za lipiec 2004 r. w wysokości 31,00 zł, - za sierpień 2004 r. w wysokości 30,00 zł, - za wrzesień 2004 r. w wysokości 30 zł, - za październik 2004 r. w wysokości 30,00 zł, - za listopad 2004 r. w wysokości 30,00 zł, - za grudzień 2004 r. w wysokości 30,00 zł a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów I usług za miesiące: - za styczeń 2003 r. w kwocie 331,00 zł, - za luty 2003 r. w kwocie 209,00 zł, - za marzec 2003 r. w kwocie 251,00 zł, - za maj 2003 r. w kwocie 166,00 zł, - za czerwiec 2003 r. w kwocie 397,00 zł, - za lipiec 2003 r. w kwocie 171,00 zł, - za sierpień 2003 r. w kwocie 316,00 zł, - za wrzesień 2003 r. w kwocie 229,00 zł, - za październik 2003 r. w kwocie 605,00 zł, - za listopad 2003 r. w kwocie 312,00 zł, - za grudzień 2003 r. w kwocie 966,00 zł, - za styczeń 2004 r. w kwocie 285,00 zł, - za luty 2004 r. w kwocie 289,00 zł, - za marzec 2004 r. w kwocie 464,00 zł, - za kwiecień 2004 r. 2 kwocie 208,00 zł, - za maj 2004 r. w kwocie 413,00 zł, - za czerwiec 2004 r. w kwocie 331,00 zł, - za lipiec 2004 r. w kwocie 457,00 zł, - za sierpień 2004 r. w kwocie 279,00 zł, - za wrzesień 2004 r. w kwocie 120,00 zł, - za październik 2004 r. w kwocie 212,00 zł, - za listopad 2004 r. w kwocie 62,00 zł, - za grudzień 2004 r. w kwocie 231,00 zł, W podstawie prawnej decyzji organ odwoławczy powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu stwierdził, że cyt. "postanowił uchylić decyzję w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości kosmetyków zużytych przez skarżącego na potrzeby własne w miesiącach od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r.., a w pozostałej części utrzymać w mocy decyzję organu I instancji". W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, pełnomocnik podatnika zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 120, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uzasadniając naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że wbrew temu przepisowi organ odwoławczy określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług częściowo w takim zakresie, w jakim zobowiązanie to zostało określone w decyzji organu pierwszej instancji i nie zostało uchylone przez organ odwoławczy. Zaistniała zatem sytuacja, że w obrocie prawnym istnieje decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące i jednocześnie decyzja organu drugiej instancji określająca zobowiązanie w tym podatku za te same okresy w zakresie utrzymanym w mocy w decyzji I instancji. Z tego względu można uznać, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania oraz bez podstawy prawnej, co stanowi przesłankę do stwierdzenia jej nieważności. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, co daje podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, albowiem: - po pierwsze - uchylając decyzję organu I instancji jedynie w części organ odwoławczy nie zadecydował o dalszym rozstrzygnięciu sprawy w tym zakresie (uchylonym), a przecież był do tego zobowiązany, - po drugie - organ odwoławczy merytorycznie rozstrzygnął sprawę (ustalił zobowiązanie w podatku od towarów i usług) w zakresie, w jakim nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji, ale ją utrzymał w mocy. W ocenie Sądu I instancji niewątpliwie można uznać, że organ odwoławczy orzekł w sposób nieprzewidziany w art. 233 Ordynacji podatkowej, a zatem rażąco naruszył ten przepis prawa procesowego. W konsekwencji nie widomo, jaki jest dalszy los sprawy w zakresie, w jakim decyzja organu pierwszej instancji została uchylona, a jednocześnie istnieją dwa rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim decyzja nie została uchylona. Sąd zauważył, że wprawdzie kwoty ustalonego zobowiązania podatkowego w decyzji odwoławczej i w decyzji pierwszoinstancyjnej w części, w jakiej została utrzymana w mocy, są identyczne, ale nie zmienia to oceny, że organ odwoławczy orzekł w sposób nieprzewidziany przez ustawodawcę. Oceny takiej nie może też zmienić uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ odwoławczy wyjaśnił intencje, które nim kierowały i jak należy rozumieć treść decyzji. Trzeba, bowiem mieć na uwadze, że najważniejszym, koniecznym i podstawowym elementem decyzji jest jej rozstrzygnięcie (osnowa). Wada tej części decyzji nie może zostać naprawiona w uzasadnieniu. W razie różnic pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią uzasadnienia decydujące znaczenie ma treść rozstrzygnięcia, bo w nim uwidoczniona jest wola określonego załatwienia sprawy przez organ. Wskazane wyżej rażące naruszenie prawa jest wystarczająca, przyczyną stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd zauważył, że ze względu na specyfikę rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług, skoro Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług zostało błędnie, bo za wysoko ustalone przez organ kontroli skarbowej za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte decyzją, to powinien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalić za poszczególne okresy zobowiązanie podatkowe w prawidłowych kwotach. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły również konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 78 Konstytucji RP), zawartą również w art. 127 Ordynacji podatkowej. Dwukrotność rozpoznania sprawy oznacza, że organy obu instancji powinny poddać analizie i ocenie prawnej cały zgromadzony w sprawie i istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Gdy organ dojdzie do wniosku, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności, bo nie zebrano kompletnego materiału dowodowego, to w pierwszej kolejności powinien ocenić, czy wystarczającym będzie przeprowadzenie jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego. Postępowanie uzupełniające organ odwoławczy może przeprowadzić samodzielnie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji (art. 229 Ordynacji podatkowe). Takie postępowanie nie jest jednak możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wówczas bowiem, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy powinien uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Tymczasem w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do przeprowadzenia jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego, natomiast w postępowaniu tym zebrano dodatkowe dowody, a decyzja organu odwoławczego została oparta głównie na tych dowodach. Chociaż organ I instancji zbierał te dodatkowe dowody na zlecenie organu odwoławczego, to jednak nie mógł już, bo czynił to po wydaniu decyzji, ocenić tych dowodów i wyciągnąć z tej oceny wniosków. W tym więc zakresie sprawa nie była rozpoznawana z zachowaniem zasady dwuinstancyjności. Naruszenie zasady postępowania, zwłaszcza mającej wyraźne umocowanie w Konstytucji należy zdaniem Sądu ocenić jako rażące naruszenie prawa, którego skutkiem jest nieważność decyzji. Byłaby to zatem druga przyczyna stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy powinien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, aby była możliwość oceny materiału dowodowego przez organy obu instancji. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.: - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm) w związku z art. 145 §1 pkt.2 i § 2 ustawy p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w odwoławczym postępowaniu podatkowym doszło do rażącego naruszenia prawa, a w szczególności art. 127 i art. 233 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku nieuwzględnienia tego zarzutu, z ostrożności procesowej na podstawie art 174 pkt. 2 p.p.s.a. podniesiono także zarzut: naruszenia przepisów postępowania z uwagi na nieuzasadnione zastosowanie art. 145 §1 pkt. 2 i § 2 p.p.s.a. co miało decydujący wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego w rym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego według norm obowiązujących. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna, albowiem podniesione w niej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzuty nie są trafne. Przechodząc do analizy zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii stwierdzonej przez ten Sąd nieważności decyzji administracyjnej. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. była niezgodna z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., ponieważ uchylając decyzję organu pierwszej instancji jedynie w części organ odwoławczy nie zadecydował o dalszym rozstrzygnięciu sprawy w tym zakresie (uchylonym) będąc do tego zobowiązanym a nadto organ odwoławczy merytorycznie rozstrzygnął sprawę (ustalił zobowiązanie w podatku od towarów i usług) w zakresie, w jakim nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji ale ją utrzymał w mocy. Rozważania te dotyczyły uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i ustalenia zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy za miesiące od stycznia 2003 r do grudnia 2004 r. W konsekwencji, WSA prawidłowo stwierdził, że organ podatkowy orzekł w sposób nieprzewidziany w art.233 O.p. rażąco naruszając przepisy prawa procesowego, bowiem niejasny jest los sprawy w zakresie w jakim decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została uchylona przy równoczesnym pozostawieniu w obrocie prawnym dwóch rozstrzygnięć w zakresie, w jakim decyzja nie została uchylona. Tym samym słusznie przyjął Sąd I instancji, iż organ odwoławczy dopuścił się rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wydając decyzję, która nie mieści się w katalogu rozstrzygnięć określonych w art. 233 O.p. Rozstrzygnięcie o wymiarze podatku stanowi jedną całość. Nowy wymiar nie może więc powstać poprzez pomniejszenie tej całości o pewną kwotę, lecz wyłącznie w drodze nowego wymiaru. Prawidłowo organ odwoławczy nie uchyla wtedy zaskarżonej decyzji w części, lecz w całości i orzekając co do istoty sprawy orzeka o nowym wymiarze.(por. wyrok NSA w Gdańsku 28 października 1997r. sygn. akt: I SA/Gd 107/96 LEX nr 32651). Przy decyzji reformacyjno-merytorycznej, organ odwoławczy, korygując błędy popełnione przez organ pierwszej instancji winien zatem uchylić decyzję i orzec co do istoty sprawy. Orzekając co do istoty sprawy winien wydać samodzielne rozstrzygnięcie. Reasumując, ponieważ Sąd I instancji prawidłowo orzekł o stwierdzeniu nieważności zaskarżonej decyzji w myśl art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1w zw z art. 207 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.