II FSK 1165/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 4/08 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 4/08 oddalił skargę B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Z niespornego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca prowadziła wraz z J. B. działalność gospodarczą w spółce cywilnej "D." z siedzibą w T. w zakresie usług transportowych, sprzedaży materiałów budowlanych, drewnopodochodnych, surowca celulozowego, korowania drewna. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. określającą wobec skarżącej stratę poniesioną z prowadzonej działalności w wysokości 2.840,22 zł. Organy administracji uznały, że zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów o opłaty za rozmowy telefoniczne z domowego telefonu w kwocie 641,43 zł, odpisy amortyzacyjne w kwocie 733,33 zł oraz zakupy na kwotę 122.709,45 zł, udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmiot, który nie prowadził działalności gospodarczej tj. Z. W. Firma Handlowo Usługowa "B.". W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że poza sporem w niniejszej sprawie jest zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatków na rozmowy telefoniczne, a także odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez czas dłuższy niż okres całkowitego zamortyzowania poszczególnych środków trwałych. Natomiast sporna jest kwalifikacja kosztów zaliczonych przez wspólników "D." s.c. do kosztów podatkowych związanych z zakupem towarów i usług od firmy Z. W.. Sąd przywołał treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. ). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego słusznie organy administracji uznały, że skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów koszty, które nie poniosła i które zostały wykazane fakturami nieodzwierciedlajacymi stanu faktycznego. W szczególności Sąd podkreślił, że wspólnicy nie przedstawili żadnych dowodów pozwalających na ustalenie, że istniała rzeczywista współpraca pomiędzy spółką a firmą Z. W.. Zdaniem Sądu świadczy o tym brak pisemnych ustaleń między podmiotami, dokonywanie płatności gotówką przekazywaną kierowcom, a w szczególności oświadczenie Z. W., iż nie prowadził działalności, nie wykonywał w jej ramach żadnych czynności (również ze spółką "D."), nie posiadał pieczątek, a także, że nie wystawił, ani nie podpisał żadnej faktury. Sąd stwierdził, że nie jest zasadne twierdzenie strony, iż istnienie faktury dotyczącej zakupu towaru lub usługi jest wystarczającą przesłanką zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wynikającej z tej faktury. Uznał także, iż nie może przesądzić o tym fakt, że sprzedawca wymieniony w fakturze, zarejestrował działalność gospodarczą bowiem może on w ogóle nie rozpocząć jej prowadzenia (tak jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie) bądź wykazać udokumentowaną i uzasadnioną przerwę w faktycznym jej prowadzeniu. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożyła B. B. zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez brak zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwe zastosowanie § 11 ust. 1 i 3 oraz § 12 ust. 1 i 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) na skutek przyjęcia przez Sąd, że poniesione z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "D." s.c. wydatki na rzecz Z. W. w kwocie 122.709,45 zł nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów spółki, w szczególności z uwagi na ich nienależyte udokumentowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez brak wskazania przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zgodnie z którą to na skarżącej jako podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że istniejące w przedmiotowej sprawie ustalenia faktyczne uzasadniały przyjęcie stanowiska, że faktury VAT wystawione "D." s.c. przez firmę "B." dokumentowały rzeczywiste transakcje, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na: - bezpodstawnym przyjęciu, iż decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)), a ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej); - bezpodstawnym przyjęciu, iż po stronie skarżącej leżały szczególne obowiązki dowodowe w szczególności polegające na obowiązku wykazania faktycznej realizacji transakcji zrealizowanych przez "D." s.c. z firmą "B."; - braku uwzględnienia skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji tj. naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje, że skarżąca udokumentowała dokonane z firmą należącą do Z. W. sporne transakcje fakturami VAT. Nieistotne przy tym jest, że umowy nie miały formy pisemnej ani to w jakiej postaci odbywała się zapłata za usługi. Skarżąca podkreśliła, że nie może ponosić odpowiedzialności za nierzetelność swoich kontrahentów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy przypomnieć, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie sąd administracyjny ocenia, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, odpowiadające poczynionym ustaleniom. Wynika to wprost z istoty postępowania sądowoadministracyjnego, wyrażonej w przepisach art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2005 r., Nr 169, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do kwalifikacji kosztów zaliczonych przez podatników do kosztów uzyskania przychodów, na które to koszty składały się wydatki związane z zakupem towarów i usług od firmy Z. W. – Firma Handlowo-Usługowa "B.". Zgodnie z jedną z ogólnych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada prawdy obiektywnej, ustanowiona w art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają obowiązek podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Według art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany podjąć czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i jego rozpatrzenie. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas obowiązany jest uzasadnić z jakiej to robi przyczyny. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, że faktury VAT wystawione przez firmę "B." nie odzwierciedlają stanu faktycznego, że podatnicy B. i J. B. nie ponieśli wydatków udokumentowanych tymi fakturami. Za takim stanowiskiem przemawiały następujące okoliczności: sprzedawca Z. W. nie prowadził działalności gospodarczej bowiem nie składał deklaracji podatkowych, nie prowadził dokumentacji, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków transportowych, którymi mógłby przewozić materiały do firmy skarżących. Z zeznań Z. W., złożonych w postępowaniu karnym, a włączonych do akt postępowania podatkowego, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, że nie prowadził on działalności gospodarczej, nie wystawiał i nie podpisywał żadnej faktury, nie zamawiał i nie posiadał pieczątek firmy, nie dokonywał żadnych transakcji z firmą skarżących, że otwarcie firmy dokonał za namową kolegów w okresie gdy nadużywał alkoholu. Powyższe dowody i okoliczności sprawy z całą pewnością uzasadniały trafność wniosków wywiedzionych przez organy podatkowe o fikcyjności transakcji, na które opiewały przedmiotowe faktury VAT. Tym bardziej, że na żadnym etapie postępowania, zarówno przed organami podatkowymi, jak też przed Sądem, podatnicy nie przedstawili dowodów, które w najmniejszym stopniu podważałyby taką ocenę. Aby podważyć ocenę przedstawioną w wyroku, a wcześniej zakwestionować ustalenia organów podatkowych, nie wystarczy oponować przeciwko takiemu stanowisku sądu i organów podatkowych, ale konieczne jest wskazanie i uzasadnienie w skardze i skardze kasacyjnej swojego stanowiska. Polemika z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną ustaleń organów podatkowych nie stanowi podstawy skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza przepisów prawa zarówno materialnego jak też procesowego, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał jakie okoliczności i dowody uzasadniały zajęte stanowisko. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.