II FSK 1166/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 5/08 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 5/08, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2007 r., nr..., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 29 czerwca 2007, nr ..., określającą stratę za 2001 r., w kwocie 2.840,22 zł. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, iż spółka cywilna "D.", której wspólnikiem jest J. B. (dalej: skarżący), zawyżyła koszt uzyskania przychodów, w tym z tytułu: opłat za rozmowy telefoniczne z domowego telefonu (641, 43 zł), odpisów amortyzacyjnych (733.33 zł) oraz z tytułu zakupów na kwotę netto 122.709,45 zł. Organ odwoławczy w wyniku rozpoznania odwołania podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.) oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm. – dalej: rozporządzenie), zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż ujęte w ewidencji podatkowej faktury za zakup palet od Z. W., pochodzą od nieistniejącego podmiotu, stąd też brak było podstaw do zaliczenia ich do kosztu uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż organ pierwszej instancji nie przesłuchiwał Z. W., lecz postanowieniem z dnia 18 czerwca 2007 r. włączył jedynie do akt sprawy protokół z jego przesłuchania, przekazany przez Komisariat Policji w G., co jest zgodne z przepisami postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwe zastosowanie § 11 ust. 1 i ust. 3 oraz § 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, poprzez przyjęcie przez organy obu instancji, że zakwestionowane wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodów oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ord. pod., poprzez przeprowadzenie w sposób nieprawidłowy postępowania wyjaśniającego, które doprowadziło do dokonania sprzecznych ze sobą ustaleń i nie wyjaśnienia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisy prawa w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd wskazał, iż zaliczeniu do kosztu uzyskania przychodów podlegać mogą tylko te wydatki, które faktycznie zostały poniesione, a związany z tym zakup został dokonany, przy czym ciężar udowodnienia tych okoliczności ciąży na podatniku. Za wystarczające nie można jednak uznać samego faktu posiadania faktur, czy też prowadzenia ewidencji podatkowej. Sąd wskazał ponadto, iż skorzystanie z materiału zgromadzonego w postępowaniu karnym na okoliczność przesłuchania Z. W. nie narusza jakichkolwiek przepisów postępowania podatkowego, w tym czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Poza tym organ podatkowy pierwszej instancji podjął dwukrotnie próbę ponownego przesłuchania Z. W. w charakterze świadka, zaś pełnomocnik skarżącego wyraził zgodę na przesłuchanie świadka w jego nieobecności, a co najistotniejsze nie wskazał okoliczności, które należałoby ustalić w ramach przesłuchania tej osoby. Ze złożonych wcześniej zeznań wynika natomiast, że świadek nie pamięta okoliczności założenia firmy, a także, aby prowadził jakąkolwiek działalności gospodarczą. Sąd wskazał również, iż wspólnicy spółki cywilnej nie potrafili w sposób logiczny wyjaśnić stwierdzonych rozbieżności w zakresie produkcji i handlu paletami. W tej sytuacji brak było podstaw, w ocenie Sądu pierwszej instancji, do pomniejszenia kosztu uzyskania przychodów o wydatek udokumentowany zakwestionowanymi fakturami. Odmowa uznania przedmiotowych faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza jednakże o winie podatnika, której ustanowienie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania karnego i karno – skarbowego. Z przytoczonych względów, w ocenie Sądu, można też pominąć rozważania na temat wskazanych w skardze zasad odpowiedzialności nabywcy za rzetelność sprzedawcy, obowiązujących na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W skardze kasacyjnej z dnia 9 czerwca 2008 r. pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez brak zastosowania oraz § 11 ust. 1 i ust. 3 i § 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że poniesione wydatki w łącznej kwocie netto 122.709,45 zł (z uwagi na ich nienależyte udokumentowanie) nie stanowią kosztu uzyskania przychodów spółki cywilnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - prawa procesowego, to jest art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia wskazującego na obowiązek udowodnienia przez skarżącego, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), w związku z § 2 i art. 151 p.p.s.a., polegające na: bezpodstawnym przyjęciu, że decyzje obu instancji zostały wydane zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. oraz, że skarżący ma obowiązek wykazania faktycznej realizacji transakcji, a także braku uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 Ord. pod., w związku z brakiem zebrania całego materiału dowodowego oraz przekroczeniem przez organ granic swobodnej oceny tego materiału, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł, iż brak było podstaw do zakwestionowania poniesionych przez skarżącego wydatków z następujących powodów: Kontrahent skarżącego zarejestrował działalność gospodarczą, a więc nie można go uznać za podmiot nieistniejący. W związku z tym skarżący nie może ponosić konsekwencji z tego tytułu, że jego kontrahent nie składał deklaracji podatkowych oraz nie uiszczał podatku. Wszystkie transakcje były udokumentowane fakturami i nie ma znaczenia, w jaki sposób dokonano za nie zapłaty. Pełnomocnik skarżącego zauważył też, iż z orzecznictwa sądów wynika nawet to, że za koszt uzyskania przychodów uważane są poniesione wydatki, mimo braku prawidłowego ich udokumentowania. Podniósł również, iż został pozbawiony prawa uczestniczenia w przesłuchaniu świadka, jakie miało miejsce w Areszcie Śledczym. Poza tym, w ocenie pełnomocnika skarżącego, bez znaczenia dla sprawy jest fakt braku zawarcia umowy na piśmie, nie pamiętanie numeru telefonu kontrahenta oraz nie posiadanie przez niego środków transportowych, a także odwoływanie się przez organ do przepisów rozporządzenia, ponieważ w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, iż zasady prowadzenia rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego, co z kolei uzasadnia zarzut podniesiony w pkt 1 skargi kasacyjnej oraz wniosek, iż zakwestionowane wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów 2001 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącego rozpoznając przedmiotową sprawę należy uwzględnić również orzecznictwo odnoszące się do uregulowań z zakresu podatku od towarów i usług, z którego wynika przede wszystkim to, że podatnik nie może ponosić konsekwencji podatkowych swojego kontrahenta, o ile nie miał on świadomości, że transakcja narusza prawo. Działania organów obu instancji naruszyły też w sposób rażący zasady postępowania podatkowego, wyrażone w art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 Ord. pod., co z kolei uzasadnia zarzut postawiony w pkt 2 skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 1 lipca 2008 r. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik organu podniósł, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., ponieważ zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy, o jakich mowa w tym przepisie. Pełnomocnik organu podniósł także, iż z uwagi na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ciężar udowodnienia poniesienia wydatków, które mogą być zaliczone do kosztu uzyskania przychodów zasadniczo spoczywa na podatniku, co potwierdza zarówno doktryna jak i orzecznictwo. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały jednak, że wspólnicy spółki cywilnej zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów kwoty, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Świadczy o tym szereg okoliczności takich jak: niespójność wyjaśnień składanych przez wspólników spółki cywilnej na temat sposobu produkowania palet oraz brak określenia mocy przerobowej w tym zakresie, nie sprawdzenie wiarygodności kontrahenta, a mimo to przyjęcie sposobu rozliczania się z nim (bez pokwitowania) poprzez nieznanych im kierowców. Pełnomocnik organu podniósł także, iż skarżący nie wykazał braku kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast odnosząc się do podniesionej przez skarżącego kwestii zarejestrowania działalności gospodarczej przez wystawcę zakwestionowanych faktur pełnomocnik organu podniósł, iż z zeznań świadka, których skarżący nie podważył, wynika, że świadek nie przypomina sobie, w jakich okolicznościach założył i zarejestrował działalność, nie posiada żadnych dokumentów i pieczątek firmy, nie dokonywał żadnych transakcji gospodarczych oraz nie dokonywał żadnych rozliczeń podatkowych. Poza tym skarżący nie wyjaśnił, w jaki sposób organy podatkowe naruszyły art. 125 § 1 Ord. pod. Nie doszło także do naruszenia art. 190 Ord. pod. – protokół przesłuchania świadka w Areszcie Śledczym został włączony, jako materiał dowodowy w sprawie, na co zezwala treść z art. 180 i art. 181 Ord. pod. Pełnomocnik organu poniósł również, iż sam fakt posiadania faktury nie przesądza jeszcze o zaistnieniu zdarzenia gospodarczego, a tym samym o możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z niej wynikających. Organ podatkowy ma bowiem możliwość kontrolowania dokonanych w ewidencji podatkowej zapisów pod względem ich zgodności ze stanem rzeczywistym. Na tę ocenę nie ma wpływu brak prowadzenia w stosunku do skarżącego na tę okoliczność postępowania karnego czy też karnoskarbowego, a także orzecznictwo, które dotyczy podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik skarżącego w jej podstawie postawił zarzut naruszenia prawa procesowego i materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego (art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z § 2 i art. 151 p.p.s.a.) należy uznać, iż jest on niezasadny. Podjęte rozstrzygnięcie jest konsekwencją dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem. Sąd zasadnie uznał, iż nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 190 i art. 191 Ord. pod. Należy bowiem podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonym orzeczeniu, że organ podatkowy zgromadził w sposób kompletny materiał dowodowy w sprawie, zgodnie z obowiązującymi regułami, a dokonana przez niego ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy prowadząc postępowanie wyjaśniające przede wszystkim był zobowiązany uwzględnić treść przepisów regulujących podatek dochodowy, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., w tym art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, w myśl którego dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, natomiast stratą ze źródła przychodów jest różnica, jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, a także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w myśl którego kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (...). Przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady, jest dochód. Stąd też w procesie opodatkowania podatkiem dochodowym szczególnie istotną rolę odgrywają koszty uzyskania przychodów. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów jest bowiem niezbędne dla ustalenia wysokości dochodu lub też poniesionej w danym roku podatkowym straty. Z uwagi na przyjętą w podatku dochodowym metodę samoobliczenia podatku, podatnik jest zobowiązany do samodzielnego, prawidłowego wyliczenia podstawy opodatkowania, a następnie podatku. Powyższe oznacza również, że podatnik jest zobowiązany do udokumentowania poniesionych wydatków uznanych przez niego za koszt uzyskania przychodów w danym roku podatkowym. W tym wypadku nie chodzi jednak jedynie o spełnienie wymogów formalnych, w postaci posiadania faktur oraz prowadzenia ewidencji podatkowej, ponieważ aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być rzeczywisty i służyć uzyskaniu przychodu. Tymczasem przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji postępowanie wyjaśniające wykazało, że nie doszło do transakcji gospodarczych, o jakich mowa w zakwestionowanych fakturach. Skarżący w toku przeprowadzonego postępowania nie podważył skutecznie ustaleń dokonanych przez organ w powyższym zakresie, świadczących, iż jego kontrahent, mimo zarejestrowania działalności gospodarczej, nigdy tej działalności nie prowadził. Również wyjaśnienia na okoliczność sposobu dokonywania zapłaty za otrzymany towar należy uznać za mało wiarygodne, zwłaszcza, jeśli dotyczy to łącznie kwoty netto 122.709,45 zł. Nie można uznać za racjonalne przekazywanie środków pieniężnych osobom nieznanym, z którymi nie ma się stałego kontaktu. Aczkolwiek należy podzielić pogląd skarżącego, że zasady prowadzenia rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego, to jednak podatnik jest zobowiązany do przestrzegania zasad w zakresie prowadzenia dokumentacji podatkowej, a ewentualne błędy w tym zakresie obciążają podatnika. Podatnik jest bowiem zobowiązany, w razie wątpliwości, do wykazania poniesienia określonego wydatku oraz jego związku z uzyskanym przychodem. Stąd też rola organu prowadzącego postępowanie podatkowe w istocie sprowadza się do umożliwienia podatnikowi udowodnienia prawa do zaliczenia w koszty określonego wydatku, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Podjęte przez organ działania umożliwiły bowiem skarżącemu obronę swoich praw, a to że wynik postępowania nie uwiarygodnił kreowanej przez niego tezy nie świadczy jeszcze, że doszło do naruszenia procedury. Z przyczyn podanych powyżej brak jest także podstaw do twierdzenia, iż doszło do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej za nierzetelnego kontrahenta. Wskazane powyżej okoliczności uzasadniają przypuszczenie, że skarżący w pełni zdawał sobie sprawę z sytuacji, a więc nie mógł działać w przeświadczeniu, że działa zgodnie z prawem. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 ust. 1 i 3 oraz art. § 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia) należy stwierdzić, iż jest on także niezasadny. Ustalony w sprawie stan fatyczny potwierdził bowiem, iż udokumentowany zakwestionowanymi fakturami wydatek nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji brak jest także podstaw do przyjęcia, iż doszło do niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów wykonawczych, które w istocie regulują sposób prowadzenia dokumentacji podatkowej. Powyższe potwierdza więc zasadność podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.