III SA/Gl 1709/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat, Sędzia NSA Anna Apollo, Protokolant Staż. ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi H.W. – byłego wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej "A" w C. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych; podatku od towarów i usług (odmowy wstrzymania wykonania decyzji) uchyla zaskarżone postanowienie. Decyzją z [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił H.W. dla towaru ujętego w poz. 1-7 w zgłoszeniu celnym SAD [...] z [...] r. niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości [...] PLN, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą długu celnego prawnie należną a kwotą cła określoną we wskazanym zgłoszeniu celnym – [...] PLN oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości [...] PLN w podatku od towarów i usług, powołując się na art. 21 § 3 , art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1, art. 51 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 20 ust. 1 i 3, art. 29 ust. 1, art. 32 ust. 1 lit. e, art. 78, art. 201 ust. 1 lit. a, ust. 2, ust. 3, art. 220 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10 1993), art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i 15, art. 34 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W punkcie 2 odwołania wniesionego [...] r. H.W. zwrócił się o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w trybie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na ważny interes strony. W uzasadnieniu wniósł ponadto o odstąpienie w trybie art. 244 WKC od złożenia zabezpieczenia należności przywozowych i należności podatkowych, ponieważ złożenie zabezpieczenia spowodowałoby poważne trudności natury społecznej, a to z tego powodu, że przyczyni się to do utraty płynności finansowej firmy, w konsekwencji do zaniechania i likwidacji prowadzonej działalności. Strona wyjaśniła ponadto, że od [...] r. jest osobą bezrobotną z prawem do zasiłku i nie posiada środków trwałych ani finansowych. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. odmówił wstrzymania wykonania decyzji z [...] r. powołując się na art. 224 § 2 i 4 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, art. 244 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W uzasadnieniu przypomniał, że w pouczeniu decyzji wymiarowej strona została poinformowana o tym, że wstrzymanie wykonania decyzji uzależnione jest od złożenia zabezpieczenia należności przywozowych. Żądając wstrzymania wykonania decyzji H.W. nie przedstawił jednak dokumentów potwierdzających złożenia zabezpieczenia. Na końcu organ I instancji stwierdził, że nie zachodzi przesłanka z art. 244 WKC, który stanowi, że nie wymaga się złożenia zabezpieczenia jeżeli mogłoby to spowodować, ze względu na sytuację dłużnika poważne trudności natury gospodarczej lub społecznej. W zażaleniu z [...] r. na to postanowienie H.W. wniósł o jego uchylenie i wstrzymanie wykonania decyzji z powodu naruszenia art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 244 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a także z powodu naruszenia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonym tu postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji powołując się na art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 236 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 73 ust. Prawa celnego. W uzasadnieniu powołując się również na art. 244 Wspólnotowego Kodeksu Celnego stwierdził, że strona wnosząc o wstrzymanie wykonania decyzji nie złożyła zabezpieczenia w formie depozytu lub w formie pisemnej gwarancji w sytuacji, kiedy nie zaistniała przesłanka do zwolnienia jej od tego wymogu ze względu na sytuację dłużnika (poważne trudności natury gospodarczej lub społecznej). Reasumując, organ odwoławczy uznał, że brak jest przesłanek do uwzględnienia wniosku H.W. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach H.W. w pierwszej kolejności zarzucił naruszenie art. 225 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w dacie rozpoznawania zażalenia wykonanie decyzji uległo wstrzymaniu z mocy prawa, ponieważ odwołanie nie zostało rozpatrzone w dwumiesięcznym terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego, postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, co winno skutkować jego uchyleniem i umorzeniem postępowania o wstrzymanie wykonania decyzji wszczętego jego wnioskiem. Ponadto zarzucił nie dokonanie wszechstronnej i wyczerpującej oceny materiału dowodowego, przez co naruszono art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 244 WKC. Na końcu zaakcentował swoją trudną sytuację osobistą i majątkową. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie oraz wyraził pogląd, iż w postępowaniu celnym wstrzymanie wykonania decyzji może nastąpić wyłącznie w warunkach określonych przepisem art. 244 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, co oznacza, że nie ma tutaj zastosowania art. 225 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W tej sprawie doszło do naruszenia prawa i dlatego skarga została uwzględniona. Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Ta regulacja prawna stanowi zatem wprost, że w postępowaniu administracyjnym w sprawach celnych mają odpowiednie zastosowanie przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym przepisy stanowiące zasady ogólne oraz pozostałe przepisy definiujące poszczególne instytucje tego postępowania. Wskazane w art. 73 ust. 1 Prawa celnego przepisy ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się dopiero po wszczęciu postępowania administracyjnego, które następuje na wniosek strony lub też z urzędu. Należy tutaj przypomnieć, że szeroko rozumiane postępowanie w sprawach celnych, co do zasady nie jest postępowaniem administracyjnym, ponieważ obowiązuje tutaj zasada samoobliczania należności celnych, które w przywozie są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgłoszenie celne powinno zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów Po przyjęciu zgłoszenia celnego przez organ celny i po zwolnieniu towarów osoba uprawniona do korzystania z procedury może wystąpić do organów celnych z wnioskiem o wydanie decyzji wymagającej zastosowania przepisów prawa celnego, dostarczając przy tym organom wszelkie dane oraz dokumenty niezbędne do jej podjęcia (art. 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) - WKC). Do decyzji pisemnych, które są decyzjami odmownymi lub które miałyby konsekwencje niekorzystne dla osób, których dotyczą, organy celne dołączają uzasadnienie oraz wzmiankę o możliwości odwołania (art. 6 ust. 3 WKC). Z kolei, według art. 7 WKC, z wyjątkiem wypadków określonych w art. 244 akapit drugi decyzje podlegają natychmiastowemu wykonaniu przez organy celne. Po zwolnieniu towarów zgłaszający może również w trybie art. 78 WKC wnioskować o sprostowanie przez organy celne zgłoszenia, jak również organy celne mogą z urzędu zainicjować postępowanie administracyjne w tym trybie. Zgodnie z art. 78 ust. 1 i 2 WKC, organy celne uprawnione są do kontroli zgłoszenia celnego, a w razie ustalenia naruszenia przepisów procedury celnej, czyli stwierdzenia, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane mają obowiązek podjąć niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W tej sprawie postępowanie administracyjne zostało wszczęte z urzędu postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] r. nr [...], co oznacza że od chwili doręczenia odpisu tego postanowienia skarżącemu - w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Decyzją z [...] r. organ celny pierwszej instancji określił H.W. niezaksięgowaną kwotę długu celnego wynikającą ze zgłoszenia celnego dokonanego [...] r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W dniu [...] r. H.W. wniósł odwołanie od tego rozstrzygnięcia przekazane wraz z aktami sprawy Dyrektorowi Izby Celnej w K. [...] r., który zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej winien był załatwić sprawę w postępowaniu odwoławczym nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania, tj. do dnia [...] r. Organ odwoławczy nie załatwił jednak sprawy w tym terminie, jak również nie poinformował strony, że będzie ona rozpoznana w terminie późniejszym - art. 140 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis reguluje sytuację niezałatwienia sprawy w terminie stanowiąc o tym, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Zestawienie przepisów art. 139 § 3 i 4 oraz art. 140 Ordynacji podatkowej wskazuje na to, że pomimo dosyć rygorystycznego brzmienia tego pierwszego, ustawodawca przewidział sytuacje szczególne. Zgodnie bowiem z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, (...) oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Terminem przewidzianym dla dokonania określonych czynności, nie wliczającym się do dwumiesięcznego terminu z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej jest w tym wypadku czternastodniowy termin z art. 227 § 1, w którym organ podatkowy pierwszej instancji przekazuje odwołanie wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu. Natomiast okresem opóźnień spowodowanych z przyczyn niezależnych od organu, również nie wliczającym się do dwumiesięcznego terminu z art. 139 § 3 tej ustawy jest w tym wypadku nowy termin załatwienia sprawy wskazany przez organ podatkowy w trybie art. 140 § 1 i 2, kiedy to niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] r. nr [...]. Przechodząc zatem do zasadniczego zarzutu podniesionego przez stronę skarżącą należy stwierdzić, że kategoryczne brzmienie przepisu art. 225 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że jeżeli odwołanie nie zostało rozpatrzone w terminie określonym w art. 139 § 3, a decyzja do tego czasu nie została wykonana, jej wykonanie ulega wstrzymaniu z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu – do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego – nie może być odczytywane z pominięciem art. 139 § 4 tej ustawy, a także jej art. 140, art. 141 i art. 142. Ze wskazanych regulacji prawnych wynika bowiem, że do terminów z art. 139 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej nie wlicza się okresu opóźnienia z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, który w razie zaistnienia przyczyn niedotrzymania terminu, w tym przyczyn od siebie niezależnych - zawiadamia o tym stronę. Z kolei, na wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia w trybie art. 141 tej ustawy, a po wyczerpaniu tego trybu skarga sądowoadministracyjna na bezczynność organu. Wstrzymanie wykonania decyzji z mocy prawa jest swoistą sankcją dla organów podatkowych mającą zastosowanie tylko w przypadku niezałatwienia sprawy w terminie, co przy załatwieniu sprawy w postępowaniu odwoławczym ma miejsce wówczas, kiedy organ odwoławczy nie załatwił sprawy w ciągu dwóch miesięcy od otrzymania odwołania i równocześnie nie wystąpiły przyczyny określone w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. W każdym jednak przypadku, kiedy organ odwoławczy w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej przed upływem terminu dwumiesięcznego zawiadomi stronę o niezależnych od organu przyczynach niedotrzymania tego terminu, wskazując przy tym nowy termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym - brak jest przesłanki nie rozpatrzenia odwołania w terminie określonym w art. 139 § 3 tej ustawy, o której mowa w art. 225 Ordynacji podatkowej, a tym samym jeśli decyzja pierwszoinstancyjna nie została wykonana, to jej wykonanie nie ulega wstrzymaniu z mocy prawa. Skoro w tej sprawie organ odwoławczy nie rozpatrzył odwołania w terminie dwumiesięcznym, jak również nie poinformował strony do [...] r. w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej o niedotrzymania tego termin - to zgodnie z art. 225 tej ustawy, wykonanie decyzji uległo wstrzymaniu z mocy prawa. Zgodnie z art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania." Organ odwoławczy błędnie uznając, że [...] r. istnieje przedmiot postępowania ustosunkował się jednak merytorycznie do żądania strony. To uchybienie powoduje, że zaskarżone postanowienie należało wyeliminować z obrotu prawnego, ponieważ brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy wstrzymania wykonania decyzji wszczętej wnioskiem strony. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę, przez rozstrzygniecie, co do istoty. Stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania przez organ może nastąpić jedynie po uprzednim bezspornym ustaleniu, że brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie organ odwoławczy naruszył przepis art. 225 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie w trybie art. 145 § 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym rozpoznaniu zażalenia postępowanie należy umorzyć w trybie art. 233 § 1 pkt. 3 ustawy Ordynacja podatkowa.