I GSK 956/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1709/07 w sprawie ze skargi H. W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w zakresie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od H. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1709/07, po rozpoznaniu skargi H. W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] października 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w sprawie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Decyzją z [...] lipca 2007 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił skarżącemu niezaksięgowaną kwotę długu celnego, dla towaru ujętego w poz. 1-7 dokumentu SAD nr [...] z [...] marca 2006 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zwrócił się o wstrzymanie jej wykonania w trybie art. 224 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) z uwagi na ważny interes strony. Wniósł również o odstąpienie w trybie art. 244 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/1992 z 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE L Nr 302, poz.1 z 19 października 1992 r. ze zm.; Dz.U.UE Polskie wydanie specjalne Rozdział 2 Tom 4, str. 307, dalej WKC), od złożenia zabezpieczenia należności przywozowych i podatkowych, ponieważ złożenie zabezpieczenia przyczyniłoby się do utraty płynności finansowej firmy, w konsekwencji do zaniechania i likwidacji prowadzonej działalności. Naczelnik Urzędu Celnego w G. postanowieniem z [...] sierpnia 2007 r., nr [...] odmówił wstrzymania wykonania decyzji. Stwierdził, że w pouczeniu decyzji wymiarowej strona została poinformowana o tym, że wstrzymanie wykonania decyzji uzależnione było od złożenia zabezpieczenia należności przywozowych. Postanowieniem z [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylając powyższe postanowienie stwierdził, że 27 lipca 2007 r. H. W. wniósł odwołanie od rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego w G. przekazane wraz z aktami sprawy Dyrektorowi Izby Celnej w K. 14 sierpnia 2007 r., który zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej powinien załatwić sprawę w postępowaniu odwoławczym nie później niż w ciągu 2 miesięcy od daty otrzymania odwołania, tj. do 15 października 2007 r. Organ odwoławczy nie załatwił jednak sprawy w tym terminie, jak również nie poinformował strony, że będzie ona rozpoznana w terminie późniejszym - art. 140 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji brzmienie przepisu art. 225 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli odwołanie nie zostało rozpatrzone w terminie określonym w art. 139 § 3, a decyzja do tego czasu nie została wykonana, jej wykonanie ulega wstrzymaniu z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu - do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego - nie może być odczytywane z pominięciem art. 139 § 4 tej ustawy, a także jej art. 140, art. 141 i art. 142. Sąd podkreślił, że do terminów z art. 139 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej nie wlicza się okresu opóźnienia z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, który w razie zaistnienia przyczyn niedotrzymania terminu, w tym przyczyn od siebie niezależnych - zawiadamia o tym stronę. W każdym przypadku, kiedy organ odwoławczy w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej przed upływem terminu dwumiesięcznego zawiadomi stronę o niezależnych od organu przyczynach niedotrzymania tego terminu, wskazując przy tym nowy termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym - brak jest przesłanki nierozpatrzenia odwołania w terminie określonym w art. 139 § 3 tej ustawy, o której mowa w art. 225 Ordynacji podatkowej, a tym samym, jeśli decyzja pierwszoinstancyjna nie została wykonana, to jej wykonanie nie ulega wstrzymaniu z mocy prawa. Sąd stwierdził, że skoro organ odwoławczy nie rozpatrzył odwołania w terminie dwumiesięcznym, jak również nie poinformował strony do 15 października 2007 r. w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej o niedotrzymaniu tego terminu - to zgodnie z art. 225 tej ustawy, wykonanie decyzji uległo wstrzymaniu z mocy prawa. Organ odwoławczy błędnie uznając, że 31 października 2007 r. istnieje przedmiot postępowania ustosunkował się jednak merytorycznie do żądania strony. To uchybienie spowodowało, zdaniem Sądu, że zaskarżone postanowienie należało wyeliminować z obrotu prawnego, ponieważ brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy wstrzymania wykonania decyzji wszczętej wnioskiem strony. W konkluzji Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu zażalenia postępowanie należy umorzyć w trybie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez błędne uwzględnienie skargi, podczas gdy zaskarżone postanowienie odpowiadało prawu, tj. dokonanie niewłaściwej oceny, iż postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. jest niezgodne z prawem poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie miał zastosowanie art. 225 Ordynacji podatkowej, gdy w rzeczywistości winien mieć zastosowanie art. 244 WKC; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 225 Ordynacji podatkowej, polegającej na uznaniu przez Wojewódzki Sad Administracyjny w G., iż powiadomienie przez organ odwoławczy strony w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej, przed upływem dwumiesięcznego terminu do rozpatrzenia odwołania wynikającego z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej o niezależnych od organu przyczynach niedotrzymania tego terminu i wskazaniu nowego terminu załatwienia sprawy - powoduje, że niewykonana decyzja pierwszoinstancyjna nie ulega wstrzymaniu z mocy prawa. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w sprawie jako podstawa materialna miał zastosowanie przepis art. 225 Ordynacji podatkowej, podczas gdy winien mieć zastosowanie wyłącznie przepis art. 244 WKC, który należy uznać za przepis zupełny i mający pierwszeństwo zgodnie z doktryną pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że regulacje Wspólnotowego Kodeksu Celnego są bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego mającymi wiążące zastosowanie we wszystkich krajach członkowskich. Kolizja w przepisach prawa wspólnotowego i krajowego w rozpoznawanej sprawie polega, zdaniem organu, na odmiennych przesłankach wstrzymania wykonania decyzji wynikających z art. 244 WKC i art. 225 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 225 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że powiadomienie przez organ odwoławczy strony w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej o niezałatwieniu sprawy przed upływem dwumiesięcznego terminu do rozpatrzenia odwołania, powoduje, że niewykonana decyzja pierwszoinstancyjna nie ulega wstrzymaniu wykonania z mocy prawa. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał również, że poinformował stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej i w piśmie z 10 października 2007 r. wyznaczył nowy termin do rozpatrzenia odwołania, przedłużony następnie kolejnym pismem. Organ odwoławczy nie dołączył jednak tych pism do akt sprawy w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, gdyż znajdowały się one w aktach sprawy dotyczącej odwołania od decyzji w przedmiocie należności celnych i podatkowych, którymi dysponował Sąd. W odpowiedzi na skargę kasacyjną H. W. zarzucił całkowitą nietrafność zarzutów skargi kasacyjnej, przedstawiając jednocześnie własne stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres sądowego rozpoznania sprawy, poza nieważnością postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych przez autora skargi kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół wykazania, że w sprawie nie miał zastosowania błędnie zinterpretowany przez Sąd pierwszej instancji art. 225 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna jest częściowo uzasadniona. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty dotyczące błędnych ustaleń Sądu pierwszej instancji, co do braku pisma Dyrektora Izby Celnej w K. o niedotrzymaniu dwumiesięcznego terminu załatwienia sprawy. Natomiast nie podzielił stanowiska skarżącego odnośnie wykładni przepisu art. 225 Ordynacji podatkowej. Terminy do załatwienia spraw ustanowione w art. 139 § 1-4 Ordynacji podatkowej mają charakter procesowy, a wobec tego ich upływ nie pozbawia organu celnego zdolności orzekania w sprawie przed nim zawisłej. W przypadku przekroczenia terminu załatwienia sprawy decyzja jest ważna i skuteczna, nie są to bowiem terminy prawa materialnego, które powodowałyby przedawnienie orzekania w sprawie. Przekroczenie tych terminów powoduje skutki procesowe w postaci nowych obowiązków organu celnego, a nadto do 31 grudnia 2008 r. powodowało wstrzymanie wykonania decyzji z mocy prawa na podstawie art. 225 Ordynacji podatkowej. Jednakże do terminów dotyczących załatwienia sprawy określonych w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej nie wlicza się okresów opóźnień spowodowanych przyczynami niezależnymi od organu (art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej) i tym samym bieg terminów ulega wstrzymaniu. Wstrzymanie biegu terminu oznacza, iż po "odliczeniu" okresu wspomnianego opóźnienia termin do załatwienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji zostaje zachowany i w konsekwencji nie następuje wstrzymanie wykonania decyzji z mocy prawa zgodnie z art. 225 Ordynacji podatkowej. Aby jednak wstrzymanie biegu terminów było skuteczne, organ podatkowy zobowiązany jest zawiadomić stronę o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (art. 140 Ordynacji podatkowej). Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję w rozpoznawanej sprawie oparł się na ustaleniu, że organ odwoławczy, który nie rozpatrzył odwołania w terminie dwumiesięcznym, nie poinformował o tym strony w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, w ocenie Sądu, wykonanie decyzji uległo wstrzymaniu z mocy prawa, a organ nie powinien był ustosunkowywać się merytorycznie do żądania strony. Tymczasem Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał w skardze kasacyjnej, że poinformował stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej i w piśmie z 10 października 2007 r. (kopia pisma jest załącznikiem do skargi kasacyjnej) wyznaczył nowy termin do rozpatrzenia odwołania, przedłużony następnie kolejnym pismem. Organ odwoławczy nie dołączył jednak tych pism do akt sprawy w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, gdyż znajdowały się one w aktach sprawy dotyczącej odwołania od decyzji w przedmiocie należności celnych i podatkowych, którymi dysponował Sąd. Na marginesie należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał już w tej sprawie prawomocne orzeczenie. Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie poczynił wystarczających ustaleń odnośnie braku pisma Dyrektora Izby Celnej w K. o niedotrzymaniu dwumiesięcznego terminu załatwienia sprawy i przedwcześnie uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o brak tego pisma. W związku z tym skarga kasacyjna zasługuje w tym zakresie na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można natomiast podzielić poglądu wskazanego w skardze kasacyjnej, iż w sprawie miał zastosowanie art. 244 WKC, jako przepis zupełny, z wyłączeniem art. 225 Ordynacji podatkowej. Regulacja prawna postępowania celnego w europejskim prawie wspólnotowym nie ma charakteru całościowego. Na gruncie prawa krajowego możliwe są dwa rozwiązania. Po pierwsze, jeżeli w krajowym porządku prawnym zabraknie zasadniczej regulacji wstrzymania wykonania decyzji, art. 244 WKC będzie miał bezpośrednie zastosowanie będąc podstawą praw i obowiązków podmiotów postępowania celnego. Po drugie, do krajowego porządku prawnego mogą zostać wprowadzone przepisy odzwierciedlające treść art. 244 WKC, a nawet uzupełniające ten przepis w takim zakresie, w jakim uzupełnienie to jest niezbędne dla rzeczywistego wykonywania praw przez adresatów decyzji celnych. W przypadku przyjęcia takiego rozwiązania legislacyjnego, przepisy tytułu VIII WKC należałoby postrzegać, jako swoiste zasady ogólne postępowania celnego. W dodatku, ze względu na charakter zobowiązań państw członkowskich wynikających z członkostwa we Wspólnocie Europejskiej, zasady te, w przypadku kolizji z przepisami krajowymi, trzeba traktować jako regulacje nadrzędne wobec przepisów krajowych (por. K. Lasiński-Sulecki Komentarz do art. 244 Wspólnotowego Kodeksu Celnego [w:] W. Morawski, M.Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny, Komentarz, LEX 2007, str. 1101). W związku z powyższym należy stwierdzić, że art. 225 Ordynacji podatkowej, uchylony 1 stycznia 2009 r., stanowił uzupełnienie uregulowania WKC dotyczącego wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji i nie ograniczał wykonywania praw wynikających bezpośrednio ze Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Wstrzymanie wykonania decyzji z mocy prawa było rozwiązaniem, które stanowiło sankcję dla organów podatkowych w przypadku niezałatwienia sprawy w terminie i nie pozostawało w kolizji z art. 244 WKC. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).