I SA/Bd 44/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi A. sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę I SA/Bd 44/08 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] w sprawie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w którym uznał przedstawione przez spółkę stanowisko za nieprawidłowe, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że pismem z dnia [...] spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w następującym stanie faktycznym. Spółka podwyższyła kapitał zakładowy na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki poprzez utworzenie nowych udziałów pokrytych wkładem pieniężnym przez udziałowców. W dniu [...] spółka jako podatnik dokonujący zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych złożyła stosowną deklarację PCC-3 i uregulowała zobowiązanie podatkowe. Zapytanie spółki dotyczyło możliwości zaliczenia wyżej wymienionego podatku od czynności cywilnoprawnych do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem wnioskodawcy zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego jest kosztem uzyskania przychodów. Spółka wskazała, iż obowiązek podatkowy w myśl art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce, jednocześnie wskazując, iż podwyższenie kapitału zakładowego pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem zwiększa jej wiarygodność i stanowi swoistą gwarancję zabezpieczającą zobowiązania Spółki wobec jej potencjalnych wierzycieli (w tym również ma wpływ na wysokość udzielanych przez bank kredytów). W opinii Spółki w opisanej sytuacji zachodzi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem, a wysokością osiąganych przychodów. Poniesiony wydatek (w postaci zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych) stanowi koszt uzyskania przychodów. Naczelnik Urzędu, postanowieniem z dnia [...] uznał, że stanowisko zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w B., wskazał na art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007 r. Oceniając przedmiotowe wydatki pod kątem ich związku z osiąganymi przychodami odniósł się do art. 12 ust. 4 pkt 4) ustawy i nie zgodził się z poglądem, iż wydatki ponoszone w związku z czynnościami, które zostały na mocy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączone z kategorii przychodów, mogły być zaliczane do kosztów ich uzyskania. Skoro wydatki pozostają w związku z czynnościami, które przychodów takich nie stanowią - w rozumieniu przepisów cytowanej ustawy - to logiczną konsekwencją tego jest brak uprawnienia do zaliczenia takich wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Przywołano również przepis art. 7 ust. 3 pkt l) i 3) i mając na względzie racjonalność działań ustawodawcy stwierdzono, że skoro kategorię przysporzenia finansowego wyłączył on z kategorii przychodów na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, to także koszty ponoszone w związku z takimi przychodami nie mogą stanowić podatkowych kosztów uzyskania. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dotyczy konkretnych czynności, w tym przypadku w związku z czynnością uzupełnienia kapitału. W skardze zarzucono naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez akademickie teoretyzowanie oderwane od działalności gospodarczej i handlu stalą, naruszenie przepisu 247 § l pkt 2 i art. 121 § l Ordynacji podatkowej na skutek błędnej interpretacji przepisów i niewłaściwego ich zastosowania, naruszenie przepisów art. 15 ust. l i art. 16 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszenie przepisu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez rozszerzenie tej definicji o podwyższenie kapitału, brak znajomości elementarnych kategorii ekonomicznych, jaką jest kapitał w odniesieniu do Kodeksu spółek handlowych i ustawy o rachunkowości, naruszenie art. 8 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez odwrotne działanie w wyniku braku znajomości elementarnych zasad działalności gospodarczej. W uzasadnieniu stwierdzono, że związek wydatku z przychodem nie jest daleki i nie jest trudny - jest ewidentnie bardzo bliski i bardzo łatwy do rozpoznania. W chronologii dnia lub godzin wchodzący kapitał, od którego trzeba zapłacić podatek, natychmiast zamienia się w majątek obrotowy tzn. towar lub zaliczkę na towar handlowy, po czym natychmiast zostaje tam sprzedany i powstaje przychód. W takiej sytuacji - jedynej możliwej konstrukcji działania firmy handlowej, podatek PCC jest związany z przychodem. Spółka A. nowy kapitał przeznaczyła natychmiast na zakup towaru handlowego za granicą i opłat związanych z tym zakupem. Intencją ustawodawcy na pewno nie było ograniczanie tego rodzaju kosztów uzyskania przychodów. Podwyższenie kapitału nie jest celem samym w sobie. Spółka pozyskuje dodatkowe środki, aby rozwijać działalność, a tym samym osiągać wyższe przychody. Są to wydatki, które wymuszają przepisy prawa, wiążą się nierozerwalnie z przychodem i nie ma żadnych podstaw do wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie są wymienione w art. 16 ust. l. Ustawodawca wyłączył przychody z podwyższenia kapitału zakładowego (art.12ust. 4 pkt 4) tylko dlatego, że w przeciwnym wypadku opodatkowane by były podwójnie. Dowodem bezpośrednim na to jest istota kapitału zakładowego według kodeksu spółek handlowych i według ustawy o rachunkowości. W spółkach kapitałowych kapitał zakładowy wykazuje stan kapitału podstawowego według wartości nominalnej udziałów w wielkości określonej w umowie spółki z o.o. w pasywach firmy. Pasywny kapitał zawsze odzwierciedla inny majątek aktywny taki jak: majątek trwały, majątek finansowy, rzeczowy majątek obrotowy, środki pieniężne, z kolei te aktywa zamieniają się w przychody i koszty tworząc wynik finansowy i podstawę opodatkowania. Kapitał nigdy nie jest samoistny, zawsze zamienia się w przychody, w przeciwnym wypadku za interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w B. należałoby zmienić przepis art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i dodać do niego nową kategorię ekonomiczną: tworzenie i podwyższenie kapitału obok działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej itd. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Działając w trybie art. 14a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu jest to interpretacja prawidłowa w świetle prawa. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Sąd nie podważa dorobku orzecznictwa i doktryny gdzie przedstawiony jest pogląd, iż warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów, a nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 czerwca 2007r., II FPS 8/06). Dalej, tego, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów - tak np. w wyrokach NSA z 13.3.1998 r., SA/Lu 230/97 (niepubl.) i z 12.9.1999 r., I SA/Wr 482/97 (niepubl.). Czy tego, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nim, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu (B. Dauter, [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 297). Istotne jest to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. Również nie ma wątpliwości, że podwyższenie kapitału oprócz skutku jest postrzegane przez przedsiębiorcę jako pewna przyczyna dalszych zdarzeń. Podwyższenie kapitału zakładowego wiąże się ze sformalizowanym trybem zmiany statutu spółki. Jego celem jest zmiana struktury kapitałowej w spółce poprzez określenie kapitału zakładowego na wyższym niż dotychczasowy poziomie. Podwyższenie wiązać się musi nie tylko ze zmianą układu formalnego polegającego na zmianie statutu spółki, ale także znajduje to odzwierciedlenie w bilansie spółki. Na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego powinny być wniesione wkłady pieniężne lub niepieniężne. Proces podwyższenia kapitału zakładowego obejmuje więc stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem, w tym czynność prawna zmiany statutu spółki, jeżeli dochodzi do takiej zmiany – opłacenia czynności cywilnoprawnej, oraz czynność faktyczna w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego. Przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne. Począwszy od unowocześnienia spółki, zwiększenia rozmiarów jej działalności, dokapitalizowania spółki, pokrycia strat, może być następstwem umów między wspólnikami, zwiększenia jej zdolności kredytowej, utworzenia nowych miejsc pracy, uwiarygodnieniem przed kontrahentami, w celu uniknięcia likwidacji bądź upadłości itd. (Kidyba A. Zakamycze 2005 Komentarz do art. 431 kodeksu spółek handlowych (Dz.U.00.94.1037), [w:] A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Tom I i II, Zakamycze, 2005, wyd. III.). Jednakże nawet jeżeli ponosząc wydatki na podwyższenie kapitału spółki, podatnik ma na myśli dalsze skutki związane z tym zdarzeniem, także gdy natychmiast dokonuje zakupu towaru, to nie może zmienić to oceny, że wydatki te poniesiono na podwyższenie kapitału spółki czyli przychody nie zaliczone do przychodów o jakich mowa w art. 7 ust. 2 cyt. ustawy podatkowej i tym samym, stosownie do ust. 3 pkt 1) i 3) tegoż, wyłączonych przy ustalaniu dochodu w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4) cyt. ustawy. To, że wydatek na towar został poniesiony ze środków z podwyższenia kapitału nie zmienia charakteru kosztu poniesionego w związku ze zmianą w umowie spółki. Powyższa interpretacja czyni bezzasadnym również zarzut naruszenia art. 122 i 187 ordynacji podatkowej, gdyż na tym etapie nie jest istotna z punktu widzenia art. 15 updop okoliczność dalszego rozporządzenia kapitałem. Wydatki w dalszej fazie podlegają odrębnej ocenie. Taka interpretacja jest w zgodzie z unikaniem podwójności w uwzględnianiu kosztów uzyskania przychodów. To czy art. 12 ust. 4 pkt 4) cyt. ustawy ma znaczenie porządkujące czy nie i czy potwierdza ekonomiczne i księgowe znaczenia pojęcia "przychód", nie może stanowić wyłomu w zasadzie, jaką jest racjonalność ustawodawcy przejawiająca się w tym, że jedno pojęcie ("przychód") nie może być różnie pojmowane na użytek różnych przepisów. Przychód, o jakim mowa w art. 12 jest tym samym przychodem co z art. 15. Zatem wydatki ponoszone w związku z realizacja obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej związane z podwyższeniem kapitału, nie są kosztami uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Odnosząc się do zarzutów opartych na przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Sąd stwierdził brak możliwości odmiennego interpretowania przepisów prawa podatkowego od poczynionych. Art. 2 i 8, na który powołała się skarżąca obejmują swym zakresem pojęcie działalności gospodarczej, które ma podstawowe znaczenie, ale dla stosowania przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, która już w samym tytule wskazuje właśnie na działalność gospodarczą, natomiast obowiązek "przychylności" dla przedsiębiorców w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, stanowi wprawdzie zasadnicze wytyczne dla administracji rządowej i samorządowej w ich stosunkach względem przedsiębiorców, jednakże przepis ten nie może stanowić jedynej podstawy działań dokonywanych przez organy administracji czy też nie może stanowić samodzielnej podstawy roszczeń przedsiębiorców względem organów administracji publicznej. Odnosząc się do powołanych przez spółkę interpretacji podatkowych, to Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, iż zgodnie z przepisem art. 14a §1 w związku z art. 14b §2 Ordynacji podatkowej naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie i interpretacja taka jest wiążąca dla organu, który takiej interpretacji dokonał. Taki wniosek jest prawidłowy w świetle prawa, choć oczywistym jest, że sytuacja gdzie w obrocie prawnym funkcjonują różne interpretacja jest niepożądana już chociażby ze względu na zasadę zaufania do organów (art. 121 § 1 ordynacji). Zważywszy jednakże na skutki prawne jakie przewidział ustawodawca dla tego typu sytuacji, należy poprzeć stanowisko organu, iż powołane przez spółkę postanowienia w indywidualnej sprawie nie są dla Dyrektora Izby Skarbowej w B. wiążące. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.