I FSK 1366/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Maria Dożynkiewicz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 września 2008 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. i P. L. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1884/07 w sprawie ze skargi A. L. i P. L. o wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. grzywny z tytułu niewykonania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1838/00 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1884/07, mocą którego odrzucono skargę A. L. i P. L. o wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. grzywny z tytułu niewykonania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z 8 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1838/00 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. Sąd ten odrzucił skargę jako niedopuszczalną na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), stwierdził bowiem, że obaj skarżący nie są stroną postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie, skoro nie mają legitymacji skargowej. Wskazanym bowiem wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w części decyzje organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji wydane wobec spółki cywilnej B. w G. - A. L. i P. L. w przedmiocie podatku od towarów i usług. WSA wyjaśnił, że skoro podmiotem, który może domagać się w takiej sytuacji wymierzenia grzywny jest strona postępowania, to w tym wypadku jest to spółka cywilna, a nie jej byli wspólnicy. Niewykonany wyrok dotyczył bowiem spółki cywilnej, która następnie uległa rozwiązaniu. Spółka ta w świetle art. 5 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) była podatnikiem tego podatku, co czyniło ją stroną postępowania podatkowego i adresatem decyzji, a następnie stroną postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Z tego względu WSA uznał, że A. L. i P. L. nie byli jako osoby fizyczne uprawnieni do wniesienia skargi o wymierzenie grzywny. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego: art. 107, art. 108, art. 133 § 1 i 2, art. 115 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 864 Kodeksu cywilnego przez ich błędną interpretację. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnieśli, że jako wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają za jej zobowiązania. Powołali się przy tym na decyzję Urzędu Skarbowego z 20 stycznia 2002 r. nr (...), którym organ ten orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości spółki cywilnej na skarżących. Z faktu tego skarżący wywodzą, iż w niniejszej sprawie stali się stroną postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W świetle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1); - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Skarga kasacyjna jest zatem środkiem prawnym wysoce sformalizowanym, a wymogi formalne i materialne, jakimi jest obarczona, służą ustaleniu ponad wszelką wątpliwość zakresu rozpoznania sprawy przez NSA. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania bierze pod uwagę z urzędu - okoliczność ta nie ma jednak miejsca w niniejszej sprawie. Nie jest zatem dopuszczalne ani konkretyzowanie, uściślanie, korygowanie skargi kasacyjnej, ani wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków (por. wyrok NSA z 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1401/05, LEX nr 262797). Skarga kasacyjna powinna być tak sformułowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Dlatego też ustawodawca, mając na względzie ochronę strony przed ryzykiem niewłaściwego, nieprecyzyjnego sformułowania zarzutów takiej skargi, uniemożliwiającego jej rozpoznanie, wprowadził tzw. przymus adwokacko-radcowski (vide B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II.). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor powołał się na zakres podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację, winien zatem był w uzasadnieniu zarzutów przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonych przez WSA przepisów z podaniem stanowiska, jak należy te przepisy wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym orzeczeniu interpretacja jest błędna. Naruszenie bowiem prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię polega na nadaniu innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści. Autor skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 107, art. 108, art. 115, art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 864 Kodeksu cywilnego. Z tego względu należy w pierwszej kolejności wskazać, że uwadze pełnomocnika skarżących wyraźnie umknęło, iż przepisy te w ogóle nie były podstawą wydania zaskarżonego postanowienia w związku z tym nie było możliwości, aby WSA dokonywał ich interpretacji. Sam zresztą pełnomocnik nie podał w uzasadnieniu powyższych zarzutów, ani na czym miałaby polegać owa błędna interpretacja, ani jak jego zdaniem należałoby te przepisy interpretować. Jak już wyżej wskazano zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną interpretację, jako podstawa skargi kasacyjnej, nie może się jednak ograniczyć do powołania przepisu prawa materialnego bez wyjaśnienia, na czym polegała jego błędna wykładnia. Ponadto nie sposób też uznać, aby stwierdzenie przez sąd administracyjny braku legitymacji skargowej, mogło być zwalczane w postępowaniu kasacyjnym jedynie zarzutami naruszenia prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Jak wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadając się w kwestii prawidłowości formułowania i uzasadniania zarzutów skargi kasacyjnej na gruncie ustawy p.p.s.a., wskazanie w takiej skardze przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni (lub niewłaściwego zastosowania). Skarga kasacyjna w tej sprawie ma także uchybienia w samym sformułowaniu zarzutów. W pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 107, art. 108 i art. 115 Ordynacji podatkowej składają się z jednostek redakcyjnych: - paragrafów i punktów - art. 107, art. 108; - paragrafów - art. 115. Pełnomocnik skarżących nie sprecyzował jednak ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu, które dokładnie przepisy zostały naruszone ze wskazaniem na konkretne jednostki redakcyjne aktu prawnego. Sam zatem brak wskazania, który dokładnie przepis z podaniem jednostki redakcyjnej został naruszony, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie. Sąd nie ma bowiem prawa, w świetle przytoczonego art. 183 § 1 p.p.s.a., domyślać się lub samodzielnie konkretyzować, o przepis z którego paragrafu lub punktu (ustępu, litery, podpunktu) chodzi w zarzucie skargi kasacyjnej. Jeżeli dany przepis zawiera kilka jednostek redakcyjnych, prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna powinna określać konkretną jednostkę tego przepisu, która zdaniem jej autora została naruszona, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Wskazać również należy, że art. 108 i art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej regulujące działania organu podatkowego i kwestię strony w postępowaniu podatkowym, należałoby zaliczyć do przepisów postępowania, a nie prawa materialnego, i to postępowania podatkowego, a nie postępowania sądowoadministracyjnego. Sądy administracyjne nie stosują przepisów postępowania administracyjnego, a jedynie kontrolują prawidłowość ich stosowania przez organy administracyjne. Ich działanie opiera się bowiem na przepisach m.in. ustawy p.p.s.a., z tego względu nawet w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymienione przepisy nie mogłyby stanowić samodzielnej podstawy zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należałoby je bowiem powiązać z naruszeniem przepisów p.p.s.a. W świetle powyższych wywodów rozpatrywana skarga kasacyjna nie spełnia wymogów zawartych w art. 176 p.p.s.a. w związku z art. 174 p.p.s.a. Wobec powyższego należało na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 1 i § 3 p.p.s.a orzec jak w sentencji.