II FSK 1401/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Antoni Hanusz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Joanny F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 1189/04 w sprawie ze skargi Joanny F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 3 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Joanny F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2.700 /dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2005 r., I SA/Łd 1189/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Joanny F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 3 listopada 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001. W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. decyzją z dnia 9 sierpnia 2004 r., (...), działając na podstawie art. 21 par. 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej Ordynacją podatkową - oraz art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwanej dalej u.p.d.o.f., określił Joannie F. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości za rok 2001 w kwocie 72.000 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, iż podstawą decyzji były ustalenia faktyczne wskazujące, iż w dniu 27 kwietnia 2001 r. Joanna F. dokonała sprzedaży 21/27 udziału w zabudowanej nieruchomości przy ul. P. 93 w Ł. za cenę 2.000.000 zł. Sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat od daty nabycia tej nieruchomości. Skarżący chcąc skorzystać ze zwolnienia od 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości złożyła w dniu 10 maja 2001 r. w Urzędzie Skarbowym Ł.-Ś. na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. oświadczenie, w którym zadeklarowała przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W dniu 29 kwietnia 2003 r. podatniczka przedłożyła w Urzędzie Skarbowym Ł.-Ś., jako dowód poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe niżej wymienione dokumenty: - akt notarialny Rep. A (...) z dnia 22 kwietnia 2003 r. potwierdzający zakup nieruchomości przy ul. P. 316 w Ł. składającej się z działek o nr 200/9 oraz 200/10 zabudowanych domem jednorodzinnym za łączną kwotę 1.280.000 zł., - akt notarialny Rep. A (...) z dnia 22 kwietnia 2003 r. potwierdzającej zakup nieruchomości przy ul. S. 115 w Ł., stanowiącej działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym za kwotę 720.000 zł. W ocenie organu pierwszej instancji ze względu na użycie przez ustawodawcę w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. określenia "budynku mieszkalnego" /a nie "budynków mieszkalnych"/ należy uznać, iż ze zwolnienia na podstawie tego przepisu może korzystać wydatek poniesiony na nabycie tylko jednego budynku mieszkalnego. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zwolnieniu od podatku podlega tylko część przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału we własności nieruchomości przy ul. P. 93 w Ł. w kwocie 1.280.000 zł, która została wydatkowana na nabycie budynku mieszkalnego przy ul. P. 316 w Ł. A zatem od pozostałej kwoty tego przychodu w wysokości 720.000 zł. /wydatkowanej na zakup drugiego budynku/ zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Joanna F. powinna uiścić podatek w wysokości 72 000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 3 listopada 2004 r., (...), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Ponadto stwierdził, że możliwość uznania wydatkowania kwoty przychodu na cele tzw. mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. zależy, po pierwsze od zamiaru podatnika dokonującego wydatku, a po drugie od obiektywnej możliwości realizacji określonego w ustawie celu. Oba te warunki muszą być spełnione w chwili dokonywania wydatku. W ocenie organu odwoławczego w operacie szacunkowym dotyczącym nieruchomość przy ul. S. 115 w Ł. określono jej przeznaczenie jako "mieszkalnictwo z handlem i usługami" oraz stwierdzono, iż "elementem dochodotwórczym dla przedmiotowej nieruchomości są wszystkie lokale mieszkalne, które po wykonaniu remontu zostaną przeznaczone na biura". A zatem nie można uznać, iż nieruchomość ta została zakupiona na cele zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji, zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f., poprzez jego błędna interpretację i w efekcie nie zastosowanie w sprawie, 2. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez: a. uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, b. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że nie zgadza się z interpretacją art. 21 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. dokonaną przez organy podatkowe. W jej ocenie z przepisu tego nie wynika ograniczenie, co do ilości nabywanych nieruchomości, a jedynymi warunkami uprawniającymi do skorzystania ze zwolnienia od podatku na jego podstawie są: - nabywana nieruchomość musi być położona w kraju, - jej zakup musi nastąpić najpóźniej w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Zdaniem skarżącej wskazana przez organy podatkowe okoliczność, iż w art. 21 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. ustawodawca użył określenia nieruchomości w liczbie pojedynczej może świadczyć jedynie o przyjęciu przez niego takiego sposobu konstruowania przepisu. Ponadto skarżąca podnosi, iż organ odwoławczy niedokładnie przeanalizował oraz niewłaściwie zinterpretował treść operatu szacunkowego dotyczącego nieruchomości przy ul. S. 115 w Ł., co wpłynęło na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Jej zdaniem sformułowania przytoczone przez organ odwoławczy z operatu szacunkowego nie dotyczą faktycznego przeznaczenia nieruchomości i oceny jej charakteru, a odnoszą się jedynie do sytuacji hipotetycznej przyjętej przez rzeczoznawcę wyłącznie dla celów wyceny, służącej ustaleniu możliwych do osiągnięcia dochodów z nieruchomości, co ma wpływ na ustalenie jej wartości rynkowej. Wobec powyższego nieuzasadnione jest przyjęcie przez organ odwoławczy, iż nieruchomość położona przy ul. S. 115 w Ł. nie jest nieruchomością o charakterze mieszkalnym. W wyroku z dnia 12 kwietnia 2005 r., I SA/Łd 1189/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przychylił się do zarzutu skarżącej dotyczącego błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. stwierdzając, że nie zawiera on ograniczenia co do ilości nabywanych nieruchomości mieszkalnych. Zdaniem sądu pierwszej instancji z wykładni logiczno-językowej art. 28 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. wynika, iż zwolnienie od podatku przysługuje tylko wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody ze sprzedaży nieruchomości lub udziału w nieruchomości na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych. W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupu kilku nieruchomości powinien udowodnić lub przynajmniej uprawdopodobnić, iż wszystkie one będą służyły zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. W tym przypadku ciężar dowodu spoczywa na podatniku, gdyż z faktu zastosowania ulgi podatkowej wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ podatkowy zobowiązany jest zatem tylko dokonać sprawdzenia i oceny tych okoliczności. W ocenie sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nie udowodniła, a nawet nie uprawdopodobniła, iż zakupiona przez nią nieruchomość przy ul. S. 115 w Ł. będzie służyć zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych. A zatem wydatkowana na jej nabycie część przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości przy ul. P. 93 w Ł. w kwocie 720.000 zł nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, iż zastosowana przez organy podatkowe błędna interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. pozostaje bez wpływu na wynik wydanych przez nich rozstrzygnięć. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radca prawny reprezentujący Joannę F. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając rażące naruszenie: 1. przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: a. uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, b. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z okolicznościami sprawy. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie na skutek błędnej oceny stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skarżąca podnosi, że niezasadne jest stwierdzenie sądu pierwszej instancji dotyczące nie wykazania przez nią w sposób wyczerpujący, iż nieruchomość przy ul. S. 115 w Ł. nabyła z zamiarem przeznaczenia jej na cele mieszkaniowe. Okoliczność ta nie była bowiem przedmiotem badania organów podatkowych pomimo, że skarżąca sugerowała konieczność wzięcia jej pod uwagę. Zdaniem strony skarżącej o nabyciu nieruchomość przy ul. S. 115 w Ł. z zamiarem przeznaczenia jej na cele mieszkaniowe świadczy prowadzenie systematycznych działań zmierzających do stosownego zagospodarowania terenu, stopniowe opróżnianie lokali oraz adoptowanie pomieszczeń na 1, 2, 3 piętrze budynku na mieszkalne. Ponadto skarżąca wskazuje, iż sąd pierwszej instancji przychylając się do jej argumentów i potwierdzając uchybienia organów podatkowych winien uchylić zaskarżoną decyzję natomiast stwierdzając braki w materiale dowodowym sprawy, przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, celem uzupełnienia tego materiału i usunięcia zaistniałych wątpliwości, a nie orzekać w oparciu o niekompletny materiał dowodowy sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że zarzut naruszenia prawa procesowego został niewłaściwie sformułowany. Skarżąca wskazała bowiem naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, które nie są stosowane przez sądy administracyjne, gdyż jedynymi przepisami stosowanymi przez te sądy są przepisy ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 176 p.p.s.a. podstawy skargi kasacyjnej powinny zostać uzasadnione. Ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi nie wystarczy jednak odwołać się do ogólnikowego stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego, czy też ewentualnie poprzeć to przywołaniem przepisu art. 174 p.p.s.a. ale konieczne jest wskazanie konkretnego przepisu prawa, oznaczonego numerem i ewentualnie jego jednostki redakcyjnej /artykułu, paragrafu, ustępu/, który został naruszony oraz na czym to naruszenie polegało. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy wskazać, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazała art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając go stwierdziła, że sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób dostateczny stanu faktycznego sprawy i w związku z tym błędnie przyjął, iż nieruchomość przy ul. S. 115 w Ł. nie zaspakaja celów mieszkaniowych skarżącej. Wyjaśnić należy, że w art. 122 Ordynacji podatkowej zawarta została zasada prawdy obiektywnej, z której wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedną z nich zawiera wskazany przez skarżącą art. 187 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez który należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy sprawy organ podatkowy nie będąc skrępowanym żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów, ocenia czy dana okoliczność została udowodniona /art. 191 Ordynacji podatkowej/. Mając na uwadze treść omawianych przepisów należy stwierdzić, że są one adresowane do organów podatkowych prowadzących postępowanie wyjaśniające a nie do sądów administracyjnych. Sądy te na mocy art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ - zwanej dalej p.u.s.a. - mogą jedynie kontrolować prawidłowość ich zastosowania przez organ administracji, który wydał decyzję, oceniając, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Autorowi skargi kasacyjnej uszedł uwadze fakt, że normy zawarte we wskazanych przepisach nie mogły zostać zastosowane przez sąd pierwszej instancji. Sformułowany zatem w ten sposób zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może zostać uznany za odpowiadający wymogom określonym w powołanym na wstępie art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak prawidłowo sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania uniemożliwia badanie prawidłowości poczynionych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, co oznacza, że są one wiążące. Nie podważono tym samym przyjętej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji oceny, iż budynek przy ul. S. 115 w Ł. nie zaspakaja potrzeb mieszkaniowych skarżącej. Ustalenie to miało bezpośredni wpływ na ocenę możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego - art. 21 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. Należy mieć bowiem na uwadze to, że stosownie do treści art. 1 par. 2 p.u.s.a. przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Jakkolwiek przepis ten wyraźnie o tym nie stanowi naruszenie prawa materialnego może polegać na niezastosowaniu przepisu prawa materialnego. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie, czy też niezastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Uzasadniając naruszenia przepisów prawa materialnego /art. 21 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f./ przez niezastosowanie skarżąca stwierdziła, że sąd pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie dotyczącym nieuznania nabycia budynku przy ul. S. 115 w Ł. jako wydatku poniesionego na cele mieszkaniowe w rozumieniu tego przepisu. Przywołane uzasadnienie nie zmierza do wykazania, iż w sprawie doszło do naruszenia wskazanego w jej podstawach przepisu prawa materialnego w jednej z postaci określonych w art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego uzasadnienia należy przyjąć, że zdaniem autora skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 21 pkt 32 lit. "a". u.p.d.o.f. z pominięciem prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji kwestie sporne należało zakwalifikować, jako dotyczące ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, który mógł zostać podciągnięty pod wskazany przepis art. 21 pkt 32 lit. "a". u.p.d.o.f., a nie jego błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania. W złożonej skardze kasacyjnej, jak już wcześniej wyjaśniono nie sformułowano zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 p.p.s.a. umożliwiającego sądowi drugiej instancji kontrolę spornych ustaleń faktycznych. Wobec tego stwierdzić należy, że ustalony stan faktyczny sprawy, którego nie podważono w drodze odpowiednio sformułowanego zarzutu upoważniał Naczelny Sąd Administracyjny do oceny, iż przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości położonej przy ul. P. 93 w Ł. w kwocie 720.000 zł w części wydatkowanej na zakup budynku przy ul. S. 115 w Ł. nie podlega zwolnieniu od 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. Wyjaśnić należy, że odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem dochody ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, na rachunek właściwego miejscowo urzędu skarbowego, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży przychód wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a". u.p.d.o.f., tj. na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości albo udziału w nieruchomości budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W myśl tego przepisu wolne od zryczałtowanego podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości lub udziału w nieruchomości, które następnie zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe. Z ustaleń sądu pierwszej instancji, które nie zostały podważone, a zatem wiążą Naczelny Sąd Administracyjny wynika, że przychód ze sprzedaży udziału nieruchomości przy ul. P. 93 w Ł. w części przeznaczonej na nabycie budynku przy ul. S. 115 w Ł. nie został wydatkowany na cele mieszkaniowe. Wobec powyższego uznać należy, że nie było podstaw do zastosowania od tej części przychodu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.