I SA/Sz 818/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2008 r. sprawy ze skargi I. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych oddala skargę I.H. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2002r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia przytoczono następującą argumentację: W dniu 15 grudnia 2005 r. I.H. wraz z córką M. H. nabyła nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym w K. przy ulicy S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie posiadał informacji, że nabycie w/w nieruchomości było finansowane kredytem bankowym lub w innej formie przy udziale podmiotów trzecich. Sporządzono zestawienie ponoszonych przez I. H. w 2005 roku wydatków z jej dochodami w tym roku oraz w latach wcześniejszych, w wyniku czego organ podatkowy powziął domniemanie, iż podatniczka posiadała "nieujawnione źródła przychodów". W związku z powyższym, organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 20 września 2006 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 rok. W wyniku dokonanych w tym postępowaniu czynności dowodowych ustalono m.in. kwotę przechowywanych przez I. H. na dzień 31 grudnia 2001r r. oszczędności w instytucjach finansowych. Ponadto ustalono w 2002 roku aktywność pani I. H. na rynku lokat terminowych. Mając na uwadze ustalenia dotyczące uzyskiwanych przez podatniczkę w tym okresie dochodów i oszczędności pochodzących z poprzednich lat oraz ujawnionych innych lokat bankowych, organ podatkowy I instancji powziął domniemanie, że w 2002 roku zostały ujawnione przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące z przychodów nieujawnionych. Na podstawie tych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec pani I. H.. Następnie postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. włączył materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 rok I. H. do postępowania podatkowego. W oparciu o zebrany w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego materiał dowodowy, organ ustalił, że I.H.: 1/ na dzień 1 stycznia 2002 r. w instytucjach bankowych przechowywała oszczędności w kwocie [...] zł, z tego: - lokata terminowa w banku BPH Oddział w K. założona w dniu 29 listopada 2001 r. wynosiła [...] zł, którą zlikwidowano w dniu 29 listopada 2002 r., - środki pieniężne na rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym w banku BPH Oddział w K. w kwocie [...]zł, 2/ w 2002 roku poniosła następujące wydatki: - na bieżące utrzymanie w wysokości [...] zł - ustalone na podstawie oświadczenia złożonego przez podatniczkę, - na niżej wykazane lokaty bankowe i zakup papierów wartościowych (w złotych) | | |Założenie lokaty/zakup |Likwidacja lokaty/sprzedaż | |Lp |Nazwa banku |papierów wartościowych |papierów wartościowych | | | |data |kwota |data |kwota | |1. |Lukas Bank |11.01.2002 |[...] |29.01.2002 |[...] | |2. |Lukas Bank |31.07.2002 |[...] |04.09.2002 |[...] | |3. |BGŻ |28.08.2002 |[...] |27.12.2002 |[...] | |4. |Lukas Bank |04.09.2002 |[...] |04.10.2002 |[...] | |5. |DM BPH-zakup obligacji dwuletnich |04.09.2002 |[...] |08.09.2004 |[...] | |6. |Zakup obligacji BZ WBK seria II |03.12.2002 |[...] |12.11.2003 |[...] | |7. |Zakup obligacji BZ WBK seria III |27.12.2002 |[...] |01.12.2003 |[...] | - z tytułu pożyczki udzielonej Samodzielnemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej w K. w dniu 29.01.2002 r. w wysokości [...]zł oraz zapłacony z tego tytułu podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł, - na remont i modernizację budynku mieszkalnego (ustalono na podstawie faktur i rachunków przedłożonych przez podatniczkę) w wysokości [...]zł, - ponoszone przez podatniczkę koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług pielęgniarskich w wysokości [...]zł - ustalone w oparciu o przedłożoną przez nią podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2002 rok (w wydatkach tych nie uwzględniono zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów wynikających z dokonywanych odpisów amortyzacyjnych), - składki opłacane przez podatniczkę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w wysokości [...]zł, - z tytułu zapłaconego podatku od dochodu uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT) i przychodu z wynajmu pokoi gościnnych (PPE), łącznie [...]zł, 3/ W 2002 roku uzyskała przychody: - z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (świadczenie usług pielęgniarskich), uzyskując z tego tytułu środki pieniężne w wysokości [...]zł, - z tytułu sprzedaży w dniu 28.04.2002 r. samochodu osobowego Fiat 126P w wysokości [...]zł, - nadpłata w wysokości [...]zł przekazana na rachunek bankowy w dniu 29 maja 2002r., - dochód z działalności gospodarczej w zakresie usług hotelarskich prowadzonej w okresie letnim w wysokości [...]zł, w tym w m-cu lipcu 2002 r. [...]zł, w m-cu sierpniu 2002 r. [...]zł (podatniczka w dniu 19 lutego 2007 r. przedłożyła w Urzędzie Skarbowym w K. szczegółowe wyliczenie, z którego wynika, że łączny dochód /zysk/ wyniósł [...]zł, a przychód z tej działalności wyniósł razem [...]zł, w tym w m-cu lipcu [...]zł, a w m-cu sierpniu [...]zł), - z tytułu świadczonych przez I. H. usług erotycznych [...]zł - w piśmie z dnia 25 grudnia 2006 r. (przedłożonym w Urzędzie Skarbowym w K. dniu 27.12.2006 r.) wskazała, że' w latach 1999-2005 świadczyła usługi erotyczne dla zaprzyjaźnionych z nią osób, jak również dla majętnych starszych panów, głównie obcokrajowców; do protokołu przesłuchania w charakterze strony w dniu 15 lutego 2007r. zeznała, że roczne dochody z tytułu świadczonych przez nią usług erotycznych wynosiły około [...]zł, - z tytułu zwrotu w dniu 8 lutego 2002 r. pożyczki przez Samodzielny Zakład Opieki Zdrowotnej w K. w wysokości [...]zł (co wynika z zapisów z historii rachunku bankowego w banku BPH), - z tytułu przekazanych podatniczce przez jej konkubenta S. W. [...]zł z oświadczenia S. W. z dnia 10 października 2006 r. (przedłożonego przez podatniczkę w dniu 10 października 2006 r.) wynika, że żył w konkubinacie z I. H. od 1981 roku i zarobione przez niego pieniądze oraz jego oszczędności - za jego zgodą - były co miesiąc odkładane w bankach, natomiast w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 5 lutego 2007 r. S. W. zeznał, że kiedyś przekazywał I. H. pewne kwoty pieniężne, ale od 4 czy 5 lat już jej nie przekazuje; ponadto pani I.H. w dniu 16 kwietnia 2007 r. przedłożyła oświadczenie podpisane przez S. W., z którego wynika, że w latach 2001-2002 przekazywał jej systematycznie co miesiąc po [...]zł - łącznie [...]zł. I.H. wskazała, że poczynione w 2002 roku wydatki - poza wyżej wymienionymi przychodami - sfinansowała ze środków pieniężnych: - otrzymanych w kwocie [...]zł od matki G.H. w styczniu 2002 r., - uzyskanych ze sprzedaży dolarów amerykańskich przechowywanych od 2001r. za kwotę [...]zł, (protokół z przesłuchania strony w dniu 27.10.2006r.). Organ I instancji po przeprowadzeniu szczegółowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego nie dał wiary zeznaniom podatniczki, że w dniu 30 stycznia 2002r. otrzymała od matki środki pieniężne w kwocie [...]zł oraz że w 2001r. posiadała oszczędności w dolarach amerykańskich, które sprzedała pod koniec 2002r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. szczegółowo przeanalizował chronologicznie wpływy i wydatki środków pieniężnych I. H. w 2002 roku i stwierdził, że narastająco od 1 stycznia 2002 r. do dnia 30 września 2002 r. kwota przychodu nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynosi [...]zł (szczegółowe wyliczenia organ pierwszej instancji przedstawił w załączniku nr 1 do zaskarżonej decyzji). Konsekwencją powyższego było wydanie w dniu [...] decyzji nr [...] na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14,poz. 176 ze zm.) ustalającej I. H. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości [...] zł ([...]zł x 75%). I.H. w odwołaniu od tej decyzji zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez: - odmowę wiarygodności dokumentom i wyjaśnieniom strony w przedmiocie otrzymania w formie darowizny kwoty pieniężnej w wysokości [...]zł od matki G.H. w dniu 30.01.2002 r., - odmowę wiarygodności twierdzeniom strony, że w 2002 r. dokonała sprzedaży waluty (dolarów amerykańskich) na kwotę [...]zł, - nierzetelność organu podatkowego w ustalaniu wysokości przychodu z "nieujawnionych źródeł przychodów" w styczniu 2002 r. poprzez nieuwzględnienie przez ten organ przychodu z wynagrodzenia za m-c listopad 2001 r. uzyskanego przez stronę w grudniu 2001 r., - niespójność decyzji, przejawiającą się tym, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego za 2002 rok, natomiast na stronie drugiej pojawia się zdanie cyt. "Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., postanowieniem z dnia 20 września 2006 r. wszczął w dniu 22 września 2006 r. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieujawnionych za 2005 rok" W uzasadnieniu odwołania podatniczka przytoczyła szereg argumentów mających na celu wykazanie, że w dniu 30 stycznia 2002 r. otrzymała darowiznę od matki G. H. M.in. podała, że pieniądze z działalności prowadzonej przez matkę w zakresie wynajmu kwater były jej przekazywane na bieżąco, lecz nie była to jeszcze darowizna /bo nie było to kosztem majątku G. H., lecz posiadała nad nimi władztwo i było to władztwo nad cudzą rzeczą - władztwo wykonywane w dobrej wierze przez córkę na rzecz matki. Na potwierdzenie powyższych twierdzeń podatniczka przedstawiła w dniu 24 stycznia 2007 r. w Urzędzie Skarbowym w K. oświadczenie G. H. z dnia 3 stycznia 2007 r., poświadczone przez notariusza. Ponadto podatniczka polemizowała ze stanowiskiem organu pierwszej instancji dotyczącym nieuznania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży dolarów amerykańskich, kwestionując jednocześnie kurs średni NBP przyjęty do wyliczeń. Nie podzieliła stanowiska organu podatkowego, iż jeżeli posiadałaby oszczędności w walucie amerykańskiej, to zapewne nie likwidowałaby założonej 3 tygodnie wcześniej lokaty w celu udzielenia SZOZ w K. pożyczki w wysokości [...]zł oraz że skoro wszelkie wolne środki finansowe lokowała w instytucjach finansowych, to i dla waluty amerykańskiej założyłaby lokatę w banku. Poza wyżej przedstawionymi zrzutami zawartymi w odwołaniu podatniczka pismem z dnia 29.06.2007 r. przekazała: - kserokopię zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z dnia 27 listopada 2006 r., - kserokopię dowodu wpłaty podatku od I darowizny pieniężnej, którą otrzymała od matki G. H., w kwocie [...]zł (data wpłaty 1 czerwca 2007 r.) oraz od II darowizny w kwocie [...]zł (data wpłaty 1 czerwca 2007 r.), - dwa dowody wypłaty wkładów terminowych z dnia 4 maja 2005 r. w kwotach [...]zł i [...]zł, na których widnieje pokwitowanie I. H. o treści "pełnomocnik I.H. R. [...] K." - podatniczka nazywa to pełnomocnictwem do dysponowania kontem bankowym matki G. H., kserokopię dowodu przelewu bankowego wynagrodzenia za miesiąc XII 2001 r. (data wpłaty 8 stycznia 2002 r.) oraz kserokopię historii konta bankowego za okres od 28 listopada 2001 r. do 29 stycznia 2002 r.oraz pismem z dnia 30 lipca 2007 r. sprostowanie i wyjaśnienia do protokołu przesłuchania w dniu 12 kwietnia 2007r., w którym m.in. prostuje dane dotyczące stanu oszczędności na dzień 31 grudnia 2001 r., załączając do niego 3 wydruki z banków potwierdzających powyższe fakty. Ponadto - korzystając z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego - w dniu 12 września 2007 r. podatniczka złożyła pismo z dnia 10 września 2007 r. (załączając do niego 12 załączników, które już wcześniej były dołączone do materiału dowodowego), w którym podtrzymuje zawarte i podniesione w odwołaniu wyjaśnienia dotyczące darowizny w kwocie [...]zł otrzymanej od matki G. H. oraz ustalenia wartości zgromadzonego mienia na dzień 1 stycznia 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...]Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 - tekst jednolity ze zm.) przedmiotem opodatkowania są dochody pochodzące z innych źródeł przychodów. W art. 20 ust. 1 tej ustawy wymieniono, że przychodami z innych źródeł są w szczególności przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - art. 20 ust. 3 tej ustawy. Natomiast art. 30 ust. 1 pkt 7 stanowi, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. Z cyt. wyżej przepisów wynika m.in., że postępowanie w sprawie przychodów ze źródeł nieujawnionych w 2002 roku sprowadza się do ustalenia: - kwoty wydatków poniesionych w 2002 r. oraz wartości zgromadzonego w 2002 r. mienia, - kwoty opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przychodów osiągniętych w 2002 r., - wartości posiadanego przez podatnika na dzień 1 stycznia 2002 r. mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, - które z wydatków lub jakie mienie zgromadzone w 2002 r. pokryte zostały przychodami bądź mieniem, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych albo wolnych od opodatkowania. W postępowaniu tym obowiązek dowodzenia w zakresie poniesienia przez podatnika w roku podatkowym określonych wydatków, względnie zgromadzenia w tym okresie mienia, spoczywa na organach podatkowych. Na podatniku natomiast spoczywa ciężar wykazania, że poniesione w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia znajdują pokrycie w przychodach tego roku lub we wcześniej posiadanych zasobach majątkowych, które pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Do organu podatkowego należy ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i zgłoszonych dowodów. Zauważa się, że wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego prowadzącego postępowanie, a ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne - art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że dokonane przez organ I instancji ustalenia dotyczące wydatków są bezsporne, ponieważ istnieją dowody na ich poniesienie, a w przypadku kosztów bieżącego utrzymania oraz kosztów związanych z wynajmem kwater podatni czka sama określiła ich wysokość. Z kserokopii historii konta bankowego przedłożonej przez podatniczkę przy piśmie z dnia 29.06.2007 r. wynika, że: - stan środków pieniężnych na 31 grudnia 2001 r. wynosił [...] zł oraz że w dniu 29.11.2001 r. podatni czka dokonała wpłaty na lokatę terminową w wysokości [...]zł, - do przychodów z likwidacji lokaty w dniu 29 listopada 2002 r. przyjęto w miesiącu listopadzie 2002 r. kwotę [...]zł, - w dniu 7 grudnia 2001 r. na konto bankowe wpłynęła kwota [...]zł, tj. kwota wynikająca z rachunku nr 11/2001 wystawionego przez podatniczkę w dniu 30listopada 2001 r. dla Samodzielnego Zakładu Opieki Zdrowotnej Nr[...] w K., a dotycząca wynagrodzenia za m-c XI/2001, natomiast w dniu 8 stycznia 2002 r. wpłynęła kwota [...]zł stanowiąca wynagrodzenie za wykonane w m-cu grudniu 2001 r. usługi (co wynika z rachunku nr [...]) na rzecz SZOZ Nr [...] w K., - do wyliczeń kwoty przychodu nie znajdującego pokrycia (załącznik nr 1 do zaskarżonej decyzji) w m-cu styczniu przyjęto pod datą 8 stycznia 2002 r. przychód w kwocie [...]zł w treści podając wynagrodzenie z ZOZ. Z powyższych danych wynika, że organ I instancji prawidłowo przyjął stan środków pieniężnych na 1. stycznia 2002 r. w wysokości [...]zł. Bez znaczenia w niniejszej sprawie jest sprostowanie, iż stan oszczędności na dzień 29 grudnia 2001 r. wynosił [...]zł (wg załączonej do pisma z dnia 30 lipca 2007 r. kserokopii wydruku historii konta w Banku Milenium S.A. wynika, iż stan tych oszczędności był na dzień 29 listopada 2001 r.), bowiem organ podatkowy nie kwestionował tych oszczędności, zaznaczając jednocześnie że podatniczka dokonała wpłaty na lokatę w dniu 29 listopada 2001 r. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu całego materiału dowodowego zebranego w sprawie stwierdził, że dokonane przez organ I instancji ustalenia dotyczące przychodów osiągniętych przez podatniczkę, które były źródłem pokrycia wydatków poniesionych w tym okresie nie budzą wątpliwości organu odwoławczego. Kwestię sporną stanowią źródła zgromadzonego w 20002r. przez podatniczkę mienia pieniężnych tj.: - kwoty [...]zł - darowizny przekazanej podatniczce przez matkę G. H., - uzyskanych ze sprzedaży dolarów amerykańskich, przechowywanych przez nią w domu od 2001 r. Ustosunkowując się do zarzutu podatniczki dotyczącego odmowy wiarygodności dokumentom i wyjaśnieniom strony w przedmiocie otrzymania w formie darowizny kwoty pieniężnej w wysokości [...]zł od matki G. H., Dyrektor Izby Skarbowej w S. zauważył, iż ze zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego oraz materiału dowodowego przekazanego przez podatniczkę przy pismach z dnia 29 czerwca 2007 r., z dnia 30 lipca 2007 r. i z dnia 10 września 2007 r. wynika, że: - w okresie 4 lat, tj. w końcu lat dziewięćdziesiątych oraz początkach lat dwutysięcznych G. H. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu kwater prywatnych przy ul. R. [...] w K., a zarobione z tej działalności pieniądze oddawała na bieżąco córce I. H., która była w pełni dysponentem tych środków i wpłacała je do instytucji finansowych w K. na własne konta bankowe (pismo z dnia 20 listopada 2006 r. złożone przez stronę w Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 27 listopada 2006 r.), - G. H. w dniu 3 stycznia 2007 r. oświadczyła, że zarobione przez nią pieniądze w latach 1998-2001 na prowadzeniu działalności gospodarczej (wynajem kwater prywatnych) w domu córki I. H., położonego w K. przy ul. R. [...] w kwocie [...]zł przekazała w całości córce I. H. (oświadczenie z dnia 3 stycznia 2002 r. poświadczone przez notariusza złożone przez stronę w Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 24 stycznia 2007 r.), - I.H. oświadczyła, że darowizna wysokości [...] zł przekazana została przez matkę w 2002 r. (pismo z dnia 10 lutego 2007 r. przedłożone przez stronę w Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 13 lutego 2007 r.), - darowizna od matki w wysokości [...]zł pochodząca z pieniędzy zarobionych na działalności gospodarczej została jej przekazana w styczniu 2002 r. (pismo z dnia 16 kwietnia 2007 r. przedłożone w Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 16 kwietnia 2007 r.), - darowizna w kwocie [...]zł została przekazana 30.01.2002 r. (oświadczenie datowane na dzień 10.01.2007 r. przedłożone 09.05.2007 r.). Istotną kwestią jest ustalenie, kiedy G. H. faktycznie przekazała środki pieniężne córce I. H. oraz kiedy złożyła oświadczenie woli, że dokonuje darowizny w kwocie [...]zł. Zgodnie z art. 888 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Podatniczka w odwołaniu podniosła, że matka G. H. przekazywała jej środki pieniężne jakie uzyskiwała z działalności gospodarczej, którymi dysponowała, lecz jeszcze nie była to darowizna, bo nie odbyło się to kosztem majątku darczyńcy. Podkreśliła, że w trybie przekazania środków finansowych weszła w ich posiadanie, mając nad nimi władztwo, lecz wciąż było to władztwo nad cudzą rzeczą - władztwo wykonywane w dobrej wierze przez córkę na rzecz matki. Następnie wyjaśniła, iż pieniądze te lokowała na rachunkach bankowych, lokatach i kapitalizowała je w różnych formach Potwierdza jednocześnie, że aby doszło do wykonywania władztwa nad pieniędzmi matki, musiało dojść do fizycznego przekazania gotówki w celu wykonywania nad nią faktycznego władztwa. Zatem bezspornym faktem jest, iż faktyczne (fizyczne) przekazanie środków pieniężnych nastąpiło przed dniem 30 stycznia 2002 r. tj. przed złożeniem oświadczenia woli przez panią G. H., iż daruje córce kwotę [...]zł. W dniu 30 stycznia 2002 r. G. H. oświadczyła, że daruje pieniądze córce, czyli że w tym dniu zostało złożone oświadczenie woli, iż wcześniej przekazane środki pieniężne zostały jej darowane. Zauważa się, iż sama podatniczka podkreśla w odwołaniu, że cyt. "przechowanie, o którym mowa nie jest darowizną, a akt darowizny ma miejsce tylko wtedy gdy darczyńca ma wolę obdarować kosztem swego majątku." I dalej cyt. "Strona postępowania oświadczyła, że została obdarowana przez matkę w 30 stycznia 2002 r." Organ odwoławczy zauważa, iż w niniejszej sprawie podatniczka dysponowała kwotą [...]zł już przed dniem 1 stycznia 2002 r. (była to umowa przechowania pieniędzy w formie depozytu nieprawidłowego, na co wskazuje także podatniczka w odwołaniu). Zgodnie bowiem z oświadczeniem pani G. H. z dnia 3 stycznia 2007 r. kwota [...]zł, na którą składały się zarobione do końca 2001 r. środki pieniężne były w dyspozycji podatniczki, które podatniczka lokowała na rachunkach bankowych. Zatem sam fakt zmiany umowy depozytu nieprawidłowego sprzed 2002 r. na umowę darowizny w styczniu 2002 r. nie powoduje, że te same środki pieniężne ponownie zasiliły zasoby finansowe podatniczki, gromadzone przez nią na terminowych lokatach bankowych. Zdaniem organu odwoławczego - bezzasadny jest więc zarzut podatniczki dotyczący naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy I instancji podejmował wszelkie działania (występował do banków i innych urzędów, przesłuchiwał kilkakrotnie stronę oraz świadków wskazanych przez nią w prowadzonym postępowaniu podatkowym) w celu zebrania materiału dowodowego i na podstawie zebranego materiału ustalił stan faktyczny sprawy. W ocenie organu odwoławczego bezzasadny jest także zarzut nieuwzględnienia w przychodach 2002 r. środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży dolarów amerykańskich przechowywanych w domu przez podatniczkę w 2001 r. Z materiału dowodowego tj. z protokołu z przesłuchania w charakterze strony w dniu 27 października 2006 r. I.H. wynika, że początkowo zeznała, iż cyt. "wszelkie wolne środki pieniężne, jakie posiadałam lokowałam w banku lub innych instytucjach finansowych", negocjując wysokość stopy procentowej. Następnie zeznała, że w mieszkaniu przechowywała dolary amerykańskie, które na 2001 r. - jak określiła - miały wartość około [...]zł. Sposób przechowywania w/w [...]zł w dolarach amerykańskich podatniczka praktykowała do końca 2002 roku, kiedy to je sprzedała i zainwestowała w bankach. Dalej prostuje swoje wcześniejsze zeznania, z których wynika, że cyt. "Moje wcześniejsze zeznanie, że wszelkie oszczędności przechowywałam w bankach prostuję o ww. fakt czyli fakt przechowywania około [...] tysięcy zł w dolarach amerykańskich". Z kolei w dniu 12 kwietnia 2007 r. (co wynika z protokołu z przesłuchania w charakterze strony) podatniczka zeznała, że pieniądze na lokaty założone w lipcu i sierpniu 2002 roku cyt. "pochodziły środki pieniężne na zakup ww. lokaty ze sprzedaży dolarów amerykańskich, które przechowywałam od 2001 roku." Następnie w wyjaśnieniach z dnia 16 kwietnia 2007 r. dotyczących pochodzenia środków pieniężnych w 2003 r. podatniczka wymienia cyt. "sprzedaż dolarów w 2002 r. za kwotę [...]zł pochodzących z 2001 roku". Organ odwoławczy - mając na uwadze powyższe uznał, że podatniczka nie udowodniła ani też nie uprawdopodobniła, z jakich źródeł nabyła dolary amerykańskie (zauważa się, iż twierdziła, że wszystkie wolne środki lokowała w instytucjach finansowych), które w 2001 r. przechowywała w domu oraz że oszczędności w dolarach amerykańskich posiadała oraz że dolary sprzedała. Gołosłowne oświadczenie w piśmie z dnia 09.05.2007 r. do Urzędu Skarbowego w K., iż nie zatrzymała dowodów wymiany waluty, ponieważ nie sądziła, że będą potrzebne w następnych latach, nie można uznać za wystarczający dokument do uprawdopodobnienia, że faktycznie w 2001 r. przechowywała tak znaczną kwotę pieniędzy w domu, tym bardziej że podatniczka miała zaufanie do instytucji finansowych i pieniądze gromadziła zarówno na lokatach terminowych jak również na Ponadto wyjaśnienia podatniczki w tym zakresie są niespójne. Składając w piśmie z dnia 15 października 2006 r. obszerne oświadczenie dotyczące swojego mienia oraz oszczędności środków finansowych nie wskazała, że w 2001 roku posiadała znaczną kwotę dolarów amerykańskich, które następnie w 2002 r. sprzedała w celu założenia lokat terminowych w złotych. Niewiarygodne bowiem jest to, że podatniczka dość szczegółowo opisując swoją sytuację materialną, posiadane mienie oraz deponowanie środków pieniężnych w instytucjach finansowych, mogła pominąć fakt przechowywania w 2001 r. w domu tak znacznej kwoty dolarów amerykańskich Ponadto - jak słusznie organ I instancji zauważył - podatniczka w dniu 27.10.2006 r. zeznała, że sposób przechowywania [...]zł w dolarach amerykańskich praktykowała do końca 2002 roku ( zauważa się, że w żadnych wyjaśnieniach i zeznaniach nie określa ile faktycznie posiadała dolarów amerykańskich, wskazując tylko kwoty - raz [...]zł, następnie [...]zł). Fakt ten wskazuje, iż z pieniędzy rzekomo uzyskanych ze sprzedaży dolarów amerykańskich nie mogła dokonać wpłat na lokaty terminowe w dniu 31.07.2002 r. w wysokości [...]zł oraz w dniu 28.08.2002 r. w wysokości [...]zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. - skoro podatniczka nie uprawdopodobniła, że posiadała (jak twierdzi znaczne kwoty) dolary amerykańskie, to w niniejszej sprawie nie ma znaczenie rozstrzygnięcie kwestii spornej dotyczącej zastosowanego przez organ pierwszej instancji kursu dolara amerykańskiego. Bezzasadny jest zarzut odwołania dotyczący niespójności decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji zawarł informację o wszczęciu postępowania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. W dalszej części uzasadnienia wskazuje, że organ ten - prowadząc postępowanie podatkowe dotyczące roku 2005 - uzyskał informację o wydatkach podatniczki nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dokonanych w 2002 roku i to stanowiło podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego za ten rok. Dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 23 marca 2007 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2002 rok. W skardze na opisaną decyzję I.H. zarzuciła naruszenie art. 191, art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz brak poprawności dokonanych ustaleń stanu faktycznego. Skarżąca wskazała, że bezpodstawnie nie dano wiary tej części oświadczenia złożonego przed notariuszem, odnośnie przekazania darowizny przez matkę strony w kwocie [...]zł w sytuacji, kiedy uznano za wiarygodne oświadczenie w części dotyczącej przekazania darowizny w kwocie [...]zł. W opinii skarżącej narusza to zasadę zaufania do organu prowadzącego postępowanie podatkowe oraz zasadę swobodnej oceny dowodów. Ponadto skarżąca podniosła, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie się do zawartych w nich dyspozycji i w uzasadnieniach swych decyzji nie wyjaśniły z jakich powodów dały wiarę oświadczeniom konkubenta strony o dokonywaniu na jej rzecz darowizn a wiary tej odmówiły oświadczeniom matki strony. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...]w całości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze. zm.) w art. 3 ust. 1 stanowi przede wszystkim, że osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywające czasowo na tym terytorium w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), zaś określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów - zalicza do nich też, obok źródeł wcześniej wymienionych - także "inne źródła", za przychody z tych źródeł uważając m.in.: przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1). Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, według art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). Z powyższego wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie bowiem mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tym roku mienia. Jest oczywiste, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc, na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w ogóle zgromadzone, o tyle, z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w znacznej mierze obciąża podatnika, tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich. Tak więc, ustalenie wysokości tych przychodów następuje w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu przy aktywnym udziale podatnika, w interesie którego jest zgromadzenie ich i przeprowadzenie w sposób rzetelny. Jak już wskazano powyżej, stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej, postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii kiedy matka skarżącej G. H. faktycznie przekazała jej [...]zł. Jednocześnie należy podkreślić, iż organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały zarówno faktu posiadania przez matkę skarżącej kwoty [...]zł, z tytułu wynajmu kwater jak i tego że pieniądze te zostały następnie przekazane skarżącej, lecz jedynie możliwość fizycznego przekazania całej tej kwoty w styczniu 2002 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócono bowiem uwagę na nieścisłości w wyjaśnieniach dotyczących dokonania darowizny. Z pisma z dnia 20 listopada 2006 r. złożonego przez skarżącą w Urzędzie Skarbowym w K. wynikało, że G. H. twierdziła, iż pieniądze zarobione na prowadzeniu działalności gospodarczej w postaci wynajmu kwater prywatnych przy ulicy R. [...] w K. oddawała córce I. H., która wpłacała je do instytucji finansowych. Następnie skarżąca przedłożyła oświadczenie G. H. z dnia 3 stycznia 2007 r. z podpisem notarialnie poświadczonym (dołączone również do skargi), iż pieniądze zarobione przez nią w latach 1998-2001 na prowadzeniu działalności gospodarczej w kwocie [...]zł przekazała w całości skarżącej. W piśmie z dnia 10 lutego 2007 r. skarżąca oświadczyła, iż darowizna wysokości [...]zł została przekazana przez matkę w 2002 r. W kolejnym piśmie z dnia 16 kwietnia 2007 r. I.H. wskazała, iż darowizna od matki w wysokości [...]zł została jej przekazana w styczniu 2002 r., zaś w piśmie z dnia 10 stycznia 2007 r. podpisanym przez G. H., wskazano, iż darowizna została przekazana w dniu 30 stycznia 2002r. Podkreślenia wymaga fakt, że skarżąca miała zaufanie do instytucji finansowych i wszelkie wolne środki pieniężne gromadziła zarówno na lokatach terminowych jak również na bieżącym rachunku bankowym oszczędnościowo-rozliczeniowym. Takie postępowanie podatniczki było niewątpliwie główną przyczyną zgromadzenia przez nią znacznych oszczędności. Trudno zatem uznać, za wiarygodne oświadczenie skarżącej, że otrzymaną w styczniu 2002r. darowiznę w kwocie [...]zł przechowywała w domu, żeby następnie dopiero w lipcu i sierpniu 2002r. lokować te pieniądze na rachunkach bankowych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe mając na uwadze dotychczasowe postępowanie skarżącej I. H. na rynku usług finansowych prawidłowo uznały, że dysponowała ona kwotą [...]zł już przed dniem 1 stycznia 2002r. Powyższa ocena znajduje oparcie w obiektywnych dowodach zgromadzonych w sprawie i została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego. Dlatego mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji.