I FSK 1330/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1718/07 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz K. G. kwotę 2759 zł (słownie: dwa tysiące siedemset pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1718/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. G. (dalej: "podatnik, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 października 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2003 r. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Po przeprowadzonym u prowadzącego stację paliw podatnika postępowaniu kontrolnym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał w dniu 1 czerwca 2007 r. (po dwukrotnym uchylaniu jego poprzednich decyzji i przekazywaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania) decyzję, określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2003 r. Organ nie uznał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. "I." i przez Spółkę z o.o. "K.", powołując się na przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o VAT" oraz na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.), dalej powoływanego jako "rozporządzenie Ministra Finansów". Organ stwierdził, że faktury wystawione przez te firmy stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 października 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny, pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazano, że do akt sprawy włączone zostały materiały zebrane w trakcie innych postępowań (m.in. dowody zgromadzone w toku postępowań kontrolnych w firmach "I." i "K."), a także w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. (protokoły przesłuchań świadków – J. K., Ł. P., P. R. oraz P. A.). W trakcie postępowania kontrolnego świadkowie (z wyjątkiem Ł. P. i P. G.) zostali ponownie przesłuchani i potwierdzili swoje uprzednie zeznania. Pełnomocnik strony był każdorazowo zawiadamiany o przeprowadzaniu dowodów z przesłuchań świadków. Zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, zdaniem organu odwoławczego, że firmy "I." i "K." zajmowały się wyłącznie wystawianiem fałszywych faktur sprzedaży oleju napędowego i benzyny, a także przyjmowaniem tzw. "pustych" faktur na zakup oleju opałowego i innych produktów ropopochodnych oraz komponentów benzyny. Spółki nie posiadały majątku, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie prowadziły żadnej dokumentacji księgowej i podatkowej. O braku rzeczywistych obrotów w tych firmach świadczą również zeznania świadków. W skardze skierowanej do WSA skarżący zarzucił organom podatkowym rażące naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.". Zdaniem skarżącego brak było podstaw prawnych pozbawiających go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółki "I." i "K.". Organ odwoławczy nie podał, na jakim przepisie oparł tezę, że faktura dokumentująca sprzedaż rzeczy nie będącej własnością sprzedawcy nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto w ocenie skarżącego bezpodstawne jest uznanie zakupu oleju napędowego za czynności niedokonane, skoro skarżący otrzymał zakupiony towar i dokonał zapłaty. Zdaniem skarżącego organy winny ustalić, kto faktycznie był dostawcą oleju napędowego – w tym zakresie nie został w sposób dostateczny ustalony stan faktyczny sprawy. Ponadto wskazano, że podstawa prawna decyzji narusza art. 217 i art. 92 Konstytucji RP. W opinii skarżącego organy naruszyły zasadę neutralności podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. WSA skargę oddalił. Sąd zauważył, że w skardze nie odniesiono zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej do konkretnego materiału dowodowego i jego oceny. W opinii Sądu stan faktyczny sprawy został zgromadzony w sposób rzetelny, w zakresie, w jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Następnie Sąd szczegółowo przedstawił przeprowadzone przez organy dowody i ustalony na ich podstawie stan faktyczny sprawy. Zdaniem Sądu organy wykazały poza wszelką wątpliwość, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, ponieważ firmy wystawiające faktury nie były dostawcą towaru, nie prowadziły bowiem działalności gospodarczej. Sąd zauważył, że skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ponieważ organy nie ustaliły źródła pochodzenia paliwa. Tymczasem, wskazał Sąd, dla istoty rozpoznawanej sprawy wystarczające było ustalenie, że wystawcy faktur w rzeczywistości nie dokonywali obrotu paliwem, gdyż nie prowadzili działalności gospodarczej w tym zakresie. Natomiast podatnik nie wykazał, że ustalenia te sprzeczne są ze stanem rzeczywistym. W ocenie Sądu wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia zasady prawdy materialnej były bezzasadne, organy podatkowe ustalił stan faktyczny prawidłowo, z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, ale tylko te, które są istotne dla jej rozstrzygnięcia. Sąd nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe słusznie jako podstawę prawną rozstrzygnięcia obok art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazały również § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Słusznie wprawdzie zdaniem Sądu skarżący podnosi, że zakres podmiotowy i przedmiotowy obowiązku podatkowego, jego skutki oraz wszystkie obowiązki formalne z nim związane powinny być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przesądzone w ustawie, a nie w akcie wykonawczym. Jednakże Sąd zauważył, że podstawą prawną do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest przepis ustawy podatkowej - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Powołany przepis rozporządzenia nie wprowadził żadnej nowej normy, której nie można wywieść z wykładni przepisów ustawy o VAT. Dlatego też Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Końcowo Sąd podniósł, że zarzuty oparte na orzecznictwie ETS i przepisach VI Dyrektywy nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, rozpatrywana sprawa dotyczy bowiem podatku VAT za okres poprzedzający wstąpienie Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który orzeczeniu WSA zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił niezgodnie z obowiązującą procedurą zawartą w Ordynacji podatkowej, a w szczególności bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, gdyż organy podatkowe nie przesłuchały w obecności strony dwóch świadków, w oparciu o zeznania których zostało dokonane rozstrzygnięcie sprawy oraz nie więzicie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu stwierdzenia, czy miało miejsce naruszenie prawa materialnego, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, art. 151 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2) na podstawie art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów (oleju napędowego) określonego w fakturach stwierdzających nabycie towaru, mimo faktycznego i fizycznego odbioru zakupionego towaru, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, niezgodnego z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. polegające na wadliwej subsumcji stanu faktycznego do przepisu prawa materialnego wskutek uznania, że istniała podstawa prawna do zastosowania w odniesieniu do wystawionych faktur. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (§ 2 tego artykułu), która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Z tego przepisu wynika, że zakres kontroli dokonywanej przez Sąd administracyjny drugiej instancji wobec orzeczenia Sądu pierwszej instancji wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną. Sposób sformułowania skargi kasacyjnej powinien uwzględniać te elementy, o których mowa w art. 176 u.p.p.s.a., przy czym zasadnicze znaczenie dla wyznaczenia przedmiotu postępowania przed drugą instancją ma przytoczenie podstaw kasacyjnych (art. 174 u.p.p.s.a.) oraz ich uzasadnienie. W rozpatrywanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu kwestii związanych z ustaleniami stanu faktycznego, które Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę swojego wyroku i dokonanej w nim kontroli legalności decyzji podatkowej można wypowiedzieć się w co do prawidłowości stosowania prawa materialnego. Stawiając zarzuty, z powołaniem na art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., skarżący podniósł m.in. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten zasługuje na uwzględnienie, albowiem Sąd pierwszej instancji nie zauważył, iż organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak zbadania okoliczności, czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że bierze udział w procederze wprowadzania nielegalnego paliwa do obrotu (z zeznań przesłuchanego w charakterze podejrzanego P. A. wynikało, że klienci nie wiedzieli, że kupują nielegalne paliwo – protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt [...], tom I akt podatkowych sprawy). W tym miejscu należy zauważyć, że tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług (ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z konstrukcją podatku od wartości dodanej powoduje, że możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyroki NSA z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05 i z 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 87/04). I tak, w wyroku w sprawach połączonych C-354/03 Optigen Ltd, C-355/03 Fulcrum Ltd oraz C-484/03 Bond House Systems Ltd ETS zauważył, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców etc. Zatem transakcje, które same w sobie nie są oszustwami podatkowymi dokonywane przez podatników działających w takim charakterze stanowią działalność gospodarczą, niezależnie od nieuczciwych zamiarów innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Sprzeczne z celem VI Dyrektywy byłoby, gdyby prawo do odliczenia podatku przez podatnika rozpatrywane było pod kątem celu czy zamiaru innego podmiotu uczestniczącego w łańcuchu dostaw. Jeśli zatem podatnik nie jest świadomy lub nie mógł wiedzieć o oszukańczych zamiarach innego podmiotu uczestniczącego na innym etapie łańcucha transakcji, powinno mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku. Podobne stanowisko zajął ETS w odniesieniu do podatnika, który nieświadomie uczestniczył w samej transakcji, która miała na celu oszustwo podatkowe. Wyrok w sprawach połączonych C-439/04 Axel Kittel oraz C-440/04 Recolta Recycling również dotyczył podatników uczestniczących w tzw. "karuzeli podatkowej". Pierwszy z podatników (w imieniu którego występował syndyk Axel Kittel) był świadomym uczestnikiem oszustwa. Drugi nabył towary od podatnika, nieświadomy, że ten dokonuje oszustwa podatkowego. Oszustwo podatkowe w obydwu przypadkach polegało na dokonaniu dostawy, z tytułu której podatek VAT nie był wpłacony do urzędu skarbowego. Organy skarbowe odmówiły podatnikom prawa do odliczenia podatku, powołując się na przepis prawa cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie pozbawione causy albo oparte na wadliwej lub sprzecznej z prawem causie nie wywołuje skutków prawnych. ETS stwierdził jednak, że wprowadzenie generalnego różnicowania transakcji z punktu widzenia VAT w oparciu o kryteria legalności transakcji jest niezgodne z zasadą neutralności. Niezgodne z art. 17 VI Dyrektywy byłoby, gdyby przepis prawa cywilnego, określający nieważność umowy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku u podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana transakcja stanowiła oszustwo podatkowe. Trybunał przywołał też wcześniejsze orzeczenia, zgodnie z którymi podatnicy nie mogą powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nieuczciwych lub mających charakter nadużycia. Dlatego Trybunał zaznaczył, że prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy podatnik nie był i nie mógł być świadomy istnienia oszustwa. Tak więc na brak świadomości oszustwa podatkowego podatnik nie może się powoływać, gdy na podstawie racjonalnych przesłanek należałoby się domyślić oszustwa (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2009 pod redakcją Jerzego Martiniego, Oficyna Wydawnicza Unimex, str. 712-713). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ podatkowy powinien był zbadać, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym (np. kupując paliwo po cenach niższych niż rynkowe). Tej okoliczności zaś nie wziął pod uwagę Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W tym miejscu należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w żadnym stopniu nie przesądza o kształcie przyszłego rozstrzygnięcia dotyczącego podatku od towarów i usług za sporny okres. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyni bezprzedmiotowym zajmowanie się pozostałymi zarzutami skargi kasacyjnej. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.