I SA/Op 21/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2008 r. sprawy ze skargi D.P. i L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] nr [... określającą D. i L. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 31.273,00 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od czerwca do grudnia 2001r. w wysokości 4.086,00 zł . Podstawą zapadłego rozstrzygnięcia było stwierdzenie przez organy podatkowe zaniżenia w złożonym przez podatników zeznaniu podatkowym za 2001r. wysokości dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez p. L. P. w spółce cywilnej "A" M. O., M. J., L. P., M. W., z/s w K., w której skarżący posiadał 25 % udziałów. W złożonym zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2001 r. małżonkowie wykazali łączny dochód w kwocie 33.706,32 zł, w tym dochód męża z tytułu działalności gospodarczej - 12.070,04 zł oraz dochód żony ze stosunku pracy - 21.636,28 zł. Od powyższego dochodu dokonano odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej wysokości 9.361,77 zł oraz stratę z lat ubiegłych męża - 3.000 zł, natomiast od podatku – obliczonego w wysokości 3.068,72 zł - wykazano odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości 2.490,68 zł oraz ulgi z tytułu wydatków mieszkaniowych w kwocie 763,08 zł (w tym do odliczenia w 2001r. w wysokości 578,04 zł). Końcowo wykazano nadpłatę podatku w kwocie 1.474,60 zł. Przeprowadzona w spółce cywilnej "A" M. O., M. J., L. P., M. W., z/s w K., kontrola wykazała, że zaniżono jej przychód o kwotę 700.826,57 zł z tytułu sprzedaży oleju napędowego zakupionego poza ewidencją (14 faktur) a także sprzedaży paliwa, którego zakup zaewidencjonowano w księgach podatkowych, jednakże nie zużyto na potrzeby działalności spółki jako napędu do pchaczy oraz zaniżono koszty uzyskania przychodu o kwotę 204.051,65 zł z tytułu nabycia oleju napędowego, zakupionego poza ewidencją. W badanym okresie spółka cywilna "A" świadczyła usługi wodnego transportu śródlądowego dla jedynego zleceniodawcy - firmy "B" we W. Transport do portów docelowych na terenie kraju i Niemiec wykonywany był dwoma pchaczami, dzierżawionymi od w/w zleceniodawcy. Pierwszy, "Bizon-130" obsługiwany był przez wspólników spółki -p. M. O. i M. J., drugi - "Bizon-136" - przez wspólników, p. L. P. i M. W. Jak ustalono w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, kontrolowana spółka nie wykazała w ewidencji zakupów i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001 r. czternastu faktur VAT wystawionych przez spółkę "C" sp. z o.o. w S., dotyczących zakupu oleju napędowego do napędu pchaczy z miejscem tankowania we Wrocławiu. Łączna wartość zakupu, wynikająca z niezaewidencjonowanych faktur i nie ujętych w kosztach uzyskania przychodów, wyniosła 204.051,65 zł netto. Ustalono ponadto, iż oprócz niezaewidencjonowanych faktur, Spółka zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ewidencji zakupów faktury VAT na łączną kwotę 141.450,01 zł (10 faktur), wystawione przez "C" sp. z o.o. oraz przez "D" S.A. w S. dokumentujących zakup oleju napędowego, którego , jak ustalono, nie mogła zabunkrować do pchaczy, bowiem w dniach, w których miało być tankowane paliwo, pchacze przebywały poza wskazywanym miejscem ich tankowania. Organ kontroli skarbowej przyjął zatem, że wymienione faktury, zarówno zaewidencjonowane w księgach spółki jak i te w nich nie ujęte, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane w sposób w nich odzwierciedlony, tj. zakupione paliwo nie zostało zużyte do napędu pchaczy, lecz było przedmiotem odsprzedaży, nie ujętej w księgach podatkowych spółki. W konsekwencji tych ustaleń uznano za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów i w związku z tym określono podstawę opodatkowania w zakresie obrotu paliwem szacunkowo, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) / zwanej dalej Op/. Oszacowania przychodów organ I instancji dokonał na podstawie dowodów źródłowych - faktur zakupu - z zastosowaniem cen paliwa stosowanych przez podmiot trudniący się sprzedażą paliw hurtowo, tj. Polski Koncern "E" S.A. w P., natomiast wartość sprzedaży ustalono na podstawie ilości paliwa wykazanego w spornych fakturach zakupu i hurtowej ceny sprzedaży stosowanej przez PKN E dla odbiorców zewnętrznych, obowiązującej w dniach zakupu paliwa przez półkę "A". Jednocześnie organ I instancji określił koszty uzyskania przychodów w oparciu o dane wynikające z ujawnionych w sprawie 14 faktur o wartości 204.051,65 zł. W tym stanie sprawy, ponieważ tak obliczony dochód Spółki określono w wysokości 545.055,11 zł , przyjmując 25% udział w nim Pana L. P. , w spornym roku podatkowym przypadał na niego dochód w kwocie 136.263,78 zł. Konsekwencją poczynionych wyżej ustaleń było określenie małżonkom P. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2001r w kwocie 31.273,00 zł, przyjmując, że ich łączny ich dochód w tym roku wynosił 157.900,06 zł. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż podatnik w 2001 r. nie składał deklaracji PIT-5 na zaliczki na podatek dochodowy i nie wpłacał zaliczek, organ I instancji określił , na podstawie art. 53a O.p. odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od czerwca do grudnia 2001 r., dokonując ich wyliczenia na dzień złożenia przez małżonków zeznania podatkowego ( tj. 15 marca 2001r.) W odwołaniu od decyzji organu I instancji, pełnomocnik stron zarzucał, że kwota przychodów została oszacowana na podstawie dokumentów o niskiej wartości dowodowej jakimi, w jego ocenie, były sporne faktury VAT, pozbawione podpisu odbierającego, jak i kwity bunkrowe rzekomo podpisane przez Pana M. W., który tej czynności nie potwierdził w toku prowadzonego postępowania. Również to nie on miał podpisywać znajdujące się w aktach sprawy oświadczenia, że paliwo zostanie wykorzystane do napędu silnika okrętowego wykonującego transport wodny śródlądowy. Dlatego też, według pełnomocnika, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie mógł stanowić podstawy do poczynienia przyjętych przez organ ustaleń faktycznych w sprawie. Wskazano też, że brak było jakichkolwiek podstaw prawnych i ekonomicznych do przyjęcia przez kontrolujących stanowiska, że spółka zajmowała się handlem hurtowym paliwami płynnymi. Spółka nie posiadała bowiem jakichkolwiek magazynów do składowania paliwa, jak również własnych środków transportowych przystosowanych do jego przewozu. Nie dysponowała także środkami finansowymi pozwalającymi jej na prowadzenie takiej działalności. Również sami kontrolujący w sposób jednoznaczny stwierdzili też, iż kwestionowane faktury potwierdzały czynność pozorną, gdyż nie było możliwe tankowanie ujętego w nich paliwa do pchaczy w sytuacji, gdy w tym czasie nie przebywały one we Wrocławiu. Wskazywano też na błędy w oszacowaniu przychodu ze sprzedaży paliwa, polegające na porównywaniu cen hurtowych stosowanych przez PKN "E" - monopolistę paliwowego- z małą spółką cywilną, co według pełnomocnika, było niezgodne z normami ekonomicznymi i stanowiło rażące naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W związku z odmową przeprowadzenia dowodu z opinii grafologa na okoliczność autentyczności złożonych podpisów Pana M. W. na poszczególnych dokumentach, poinformowano organy o złożeniu doniesienia do Prokuratury Rejonowej w K. o popełnieniu przestępstwa. Z uwagi na tą okoliczność, zwrócono także uwagę, że w sprawie ze skargi "A" s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie na wniosek Spółki, uznając że "kwestia autentyczności podpisów złożonych na kwitach bunkrowych, stanowiących jeden istotnych dowodów w postępowaniu podatkowym, przemawia za jego uwzględnieniem". W kolejnym piśmie z dnia 4 czerwca 2007r., uzupełniającym odwołanie pełnomocnik zakwestionował wiarygodność świadka - Pana W. O. wskazując na zmianę przez niego w toku prowadzonego wobec niego postępowania karnego przez Prokuraturę Okręgową w S., swoich wcześniejszych zeznań. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia z dnia [...] utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.. W ocenie organu odwoławczego, w świetle zebranych w sprawie dowodów, nie budziły wątpliwości ustalenia, co do dokonywania przez Spółkę zakupu oleju napędowego na podstawie ujawnionych w toku postępowania faktur potwierdzających dokonanie transakcji. Nie zaewidencjonowane faktury, wystawione przez spółkę "C", dotyczyły zakupu oleju napędowego z miejscem tankowania w porcie we Wrocławiu w miesiącach od sierpnia do grudnia 2001 r. Sam odbiór paliwa potwierdzony został podpisem wspólnika Spółki, p. M. W. na kwitach bunkrowych, na których złożył on również oświadczenie, iż zakupiony olej napędowy wykorzysta do napędu silnika okrętowego wykonującego transport wodny śródlądowy, co upoważniało Spółkę do zakupu paliwa opodatkowanego stawką 0 % podatku VAT. Niewątpliwie również wydatki poniesione w związku z zakupem paliwa, na podstawie zakwestionowanych w toku postępowania części zaewidencjonowanych faktur, również miały charakter czynności pozornych, bowiem zakupione paliwo nie mogło być użyte na potrzeby prowadzonej działalności transportu wodnego. Według organu odwoławczego zebrany w sprawie , a następnie poddany ocenie, materiał dowodowy w pełni potwierdzał ustalenia organu I instancji, iż paliwo zakupione przez Spółkę nie mogło być tankowane do pchaczy "Bizon-130" i "Bizon-136", a tym samym wykorzystane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie transportu śródlądowego. O tym ,że w dniach zakupu paliwa oba pchacze nie wpływały bowiem do portu we Wrocławiu, świadczył zebrany w sprawie materiał dowodowy (zapisy dzienników pokładowych, rozliczenia delegacji zagranicznych członków załogi, informacja z Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we W.). Równocześnie organ odwoławczy ocenił jako niewiarygodne wyjaśnienia wspólników, złożone w dniu 30 marca 2005r., że paliwo nabywane we Wrocławiu przewożone było autocysterną dostawcy -"C"- do miejsc, gdzie znajdował się w tym momencie dany pchacz stwierdzając, że transportowanie przez dostawcę paliwa w autocysternie z Wrocławia do pchacza przebywającego w Szczecinie, gdzie dostawca posiadał również bazę paliwową byłoby nieracjonalne i z ekonomicznego punktu widzenia nieuzasadnione, zwłaszcza wobec ponoszonych kosztów transportu. Zaważono przy tym, że twierdzeń tych nie poparto żadnymi dokumentami. Wspólnicy nie potrafili wyjaśnić, kto pokrywał koszty transportu paliwa, Nie otrzymywali także od dostawcy rachunków za jego transport. Jednocześnie słuchani w toku postępowania, zgodnie potwierdzali fakt zakupu paliwa wykazanego w spornych fakturach i kwitach bunkrowych jak i dokonanie zapłaty za nie. Sam jednakże fakt niemożności tankowania paliwa do pchaczy we Wrocławiu, w poszczególnych datach widniejących na kwitach bunkrowych, nie świadczył jeszcze, w ocenie organu, o pozorności samej czynności zakupu paliwa. M. W. słuchany w dniu 18 marca 2005r. przyznawał bowiem, iż podpisywał kwity bunkrowe również po dacie dostawy, "zależy jak pasowało". A zatem kwity bunkrowe mogły być sporządzane pod jego nieobecność w dniu wskazywanego na nich tankowania paliwa, a podpisywane w późniejszym dogodnym terminie. Okoliczność tą potwierdził też świadek, magazynier dostawcy, W. O., który w trakcie przesłuchania w dniu 16 marca .2005r. stwierdził, iż "podpisy osoby odbierającej były dokonywane w mojej obecności, wg mojej wiedzy są to podpisy p. M. W.. Kwity bunkrowe pieczętowane były pieczątką firmową spółki "A" w mojej obecności." Odnosząc się do zarzutów odwołania, kwestionujących wartość dowodową faktur VAT pozbawionych podpisu odbierającego , ponownie zwrócono uwagę na istnienie upoważnienia dostawców ("C" i "D") do wystawiania przez sprzedającego faktur VAT bez podpisu. Zaś w toku postępowania Pan M. W., który był odpowiedzialny za prowadzenie dokumentacji Spółki na podstawie ustnej umowy z pozostałymi wspólnikami, słuchany w dniu 14 lutego 2005r. potwierdził odbiór wszystkich okazanych mu niezaewidencjonowanych faktur, oświadczając, że posiadał je wcześniej. Dodatkowo on sam jak i pozostali wspólnicy spółki, rozpoznali wszystkie okazane im faktury i kwity bunkrowe, potwierdzając także, że podpisy złożone na kwitach bunkrowych stanowiących integralną część faktur należą do M. W., a odciski pieczęci są takie, jakich w tym czasie używała Spółka. Wszyscy wspólnicy zeznali ponadto, że paliwo zostało zakupione, za dostarczone paliwo zapłacono, a jego zakupu nie ujęto w księgach podatkowych, aby uniknąć zbyt dużych kosztów i nie wykazywać strat. Organ odwoławczy nie zgodził się także z twierdzeniem pełnomocnika, iż brak było jakichkolwiek podstaw do uznania, że spółka zajmowała się handlem hurtowym paliwami płynnymi. Wniosek taki uzasadniały bowiem poczynione w sprawie ustalenia, że Spółka w tym czasie nie posiadała magazynów do składowania paliw ani środków transportowych do jego przewozu. Same zaś pchacze użytkowane przez spółkę nie były w stanie zużyć takiej ilości zakupionego paliwa w kilku bądź w kilkunastodniowych odstępach czasu, zaś zbiorniki paliwa na pchaczach nie były w stanie pomieścić jednorazowo ilości paliwa wskazanej na fakturach. Dlatego też, zgromadzony materiał dowodowy, dawał w ocenie organu, podstawę od stwierdzenia, iż zakupione paliwo, było następnie przez Spółkę odsprzedawane bezpośrednio lub krótko po zatankowaniu go do cysterny będącej w dyspozycji odbiorcy. Zdaniem organu , środki finansowe na zakup paliwa, na brak których wskazywał pełnomocnik stron, pochodziły właśnie z niezaewidencjonowanego obrotu paliwem. Wspólnicy zgodnie zeznawali w trakcie przesłuchań, że za zakupione paliwo wykazane w okazanych im fakturach i kwitach bunkrowych zapłacili. Zapłatę za paliwo potwierdził również M. W, oświadczając podczas przesłuchania w dniu 14 lutego 2005r., że za paliwo płacił gotówką wpłacając ją do kasy lub do banku. Reasumując, powyższą argumentację faktyczną, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu I instancji, iż przedłożone przez Spółkę dokumenty, wyjaśnienia stron, jak i pozostałe dowody zgromadzone w toku postępowania potwierdziły sprzeczność pomiędzy ustalonym stanem faktycznym, a zapisami w księgach podatkowych w części dotyczącej zakupu i zużycia oleju napędowego. Część zakupionego i zaewidencjonowanego w księgach podatkowych paliwa faktycznie została wykorzystana w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże pozostała część zakupów, wykazana w zakwestionowanych na etapie postępowania, zaewidencjonowanych i niezaewidencjonowanych fakturach, nie mogła zostać zużyta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ale była przedmiotem odsprzedaży paliwa, nie ujętej w księgach podatkowych spółki. W ocenie organu odwoławczego nie budziła również zastrzeżeń przyjęta metoda oszacowania przychodu Spółki z obrotu paliwem w oparciu o wysokość cen hurtowych stosowanych przez Polski Koncern "E" S.A. z siedzibą w Płocku, które odzwierciedlają obowiązujące w badanym okresie ceny rynkowe, stosowane przez wszystkie jednostki gospodarcze dokonujące hurtowego obrotu paliwem. Podtrzymano także stanowisko organu I instancji w kwestii autentyczności podpisów na kwestionowanych kwitach bunkrowych, uznając twierdzenie o sfałszowaniu podpisów za niewiarygodne. Zauważono przy tym, że zmiana stanowiska p. M. W., co do autentyczności jego podpisu na kwitach bunkrowych nastąpiła dopiero po wydaniu przez organ kontroli skarbowej, w odrębnym postępowaniu , decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001r. Dlatego też, późniejsze wycofanie się z zeznań potwierdzających autentyczność podpisu p. W. na kwitach bunkrowych uznano, w świetle całości zgromadzonego i wnikliwie rozpatrzonego materiału dowodowego, za nieprzekonywujące. Zwrócono jednocześnie uwagę na okoliczność, że zeznania p. M. W. z dnia 14 lutego 2005r. oraz z dnia 30 marca 2005r. zbieżne są w części dotyczącej identyfikacji złożonego na kwitach bunkrowych podpisu z zeznaniami pozostałych wspólników złożonymi w dniu 30 marca 2005r., którzy rozpoznali okazane kwity bunkrowe i jednoznacznie zidentyfikowali podpis odbierającego paliwo jako jego podpis. Analogicznej identyfikacji podpisu dokonał również magazynier na stacji paliw w porcie we Wrocławiu, W. O. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zmiana wyjaśnień składanych przez Pana W. w przedmiotowym zakresie związana była z postępowaniem karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w S., która ostatecznie wniosła do Sądu akt oskarżenia przeciwko niemu oraz pozostałym wspólnikom w tym również wobec L. P. o przestępstwo z art.286 § 1 w zw. z art.271 § 1 i 3 i w zw. z art.294 § 1 kodeksu karnego. Aktem oskarżenia objęto również Pana W. O., którego zeznania - w związku z tym faktem - złożone w toku postępowania podatkowego, kwestionował pełnomocnik w odwołaniu, uznając je za niewiarygodne. Ponieważ materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego podlega ocenie na równi z innymi dowodami według reguł swobodnej oceny dowodów, dlatego też ocena zeznań świadka (strony) winna być dokonana również z uwzględnieniem faktu, że ich zmiana nastąpiła już po wszczęciu postępowania karnego, a tym samym zmianie statusu procesowego ze świadka na podejrzanego, a następnie oskarżonego o popełnienie przestępstwa. Zwrócono także uwagę, że Prokuratura Rejonowa w K. postanowieniem z dnia 15 maja 2007r. umorzyła dochodzenie w sprawie sfałszowania podpisów p. M. W. na kwitach bunkrowych, ze względu na brak danych ostatecznie uzasadniających popełnienie przestępstwa. Zauważyła też, iż z równolegle z prowadzonym przez nią dochodzeniem, prowadzone było śledztwo o sygn. [...] przez VI Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej Prokuratury Okręgowej w S. przeciwko p. M. W. oraz pozostałym wspólnikom spółki "A" i innym osobom, zakończone w grudniu 2006r. skierowaniem do Sądu Rejonowego w S. przeciwko nim aktu oskarżenia. Pan M. W. został oskarżony o poświadczenie nieprawdy poprzez opatrywanie własnoręcznym podpisem kwitów bunkrowych, dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W ramach prowadzonego przez Prokuraturę w S. śledztwa p. M. W. nie przyznając się do zarzucanego mu przestępstwa, nie wnosił jednakże o poddanie kwestionowanych kwitów bunkrowych badaniom pismoznawczym. Umarzając wchodzenie Prokuratura Rejonowa w K. uznała, iż złożone obecnie doniesienie o sfałszowaniu jego podpisów na kwitach bunkrowych stanowiło linię obrony w ramach procesu toczącego się przed Sądem Rejonowym w S. Za bezzasadne uznano także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, stwierdzając, iż w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, a następnie dokonano jego rzetelnej oceny. Stan faktyczny sprawy został należycie wyjaśniony, zaś dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżących wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji podniósł zarzuty : • obrazy przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, • naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 247 § 1, • rażącego naruszenie art. 122, 180 i dalszych 11-tego rozdziału Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 188 O.p. • nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W zakresie wskazywanych zarzutów , ponowiono argumentację faktyczną oraz prawną przedstawioną już uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wskazano w szczególności, że organy podatkowe nie udowodniły, że strona zajmowała się hurtową sprzedażą paliwa. Nie udowodniono bowiem żadnej sprzedaży paliwa, jak również nie zebrano w tym przedmiocie żadnego materiału dowodowego. Zdaniem pełnomocnika dokonano tym samym nadinterpretacji zdarzeń, domniemywając popełnienie przestępstwa, co na gruncie przepisów prawa podatkowego nie może mieć miejsca, gdyż zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się, a wręcz przeciwnie, muszą one być potwierdzone rzetelnymi dowodami. Ponownie zarzucono, iż stan faktyczny został ustalony został na podstawie sfałszowanych dowodów i w oparciu o zeznania niewiarygodnych świadków. Zdaniem pełnomocnika, organ I instancji nie zrealizował tym samym wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza w kontekście odmowy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu grafologii w celu potwierdzenia zarzutu sfałszowania kwitów bunkrowych, co stanowiło jednocześnie naruszenie określonych w ustawie reguł postępowania dowodowego, w szczególności przepisu art. 187 § 1 ustawy. Oparcie dokonywanych ocen na nierzetelnych zeznaniach osób dokonujących oszustw, stoi też w sprzeczności z określonymi przepisami prawa regułami prowadzenia postępowania podatkowego. Ponadto, w ocenie pełnomocnika, w zaskarżonej decyzji bezzasadnie naliczono odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż w objętym zaskarżoną decyzją roku podatkowym brak było określonej wprost podstawy do wyliczenia odsetek od zaliczek. W tej kwestii zauważono, iż zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 14 grudnia 2005r. Sygn. akt II FSK 41/05 "powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci byt prawny, a więc sytuację, w której organ podatkowy nie tylko, że nie może ustalić innej wysokości zaliczek niż zadeklarowana ale i nie może tych zaliczek egzekwować". Zauważono też, że przedmiotowa decyzja w części dotyczącej odsetek została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, co stanowi podstawę do stwierdzenia jej nieważności w oparciu o regulację art. 247 § 1 pkt 5 Op. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Odnosząc się uzupełniająco do zarzutu dotyczącego bezzasadnego naliczenia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, uznano, iż nie znajduje on uzasadnienia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji, prawidło i zasadnie w oparciu o art. 53a Ordynacji podatkowej, określił odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od czerwca do grudnia 2001r. Powołany zaś przez stronę wyrok NSA, w myśl którego organy podatkowe nie mają możliwości określenia po upływie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania, bowiem zakaz ten nie dotyczy określenia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek. Dyrektor nie podzielił także zarzutu, iż zaskarżona decyzja skierowana została do osoby nie będącej stroną w sprawie, czym, zdaniem pełnomocnika, naruszono art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazując na uregulowania art. 92 § 3 O.p. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za chybione uznano również zarzuty w kwestii wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001, a nie za poszczególne miesiące tego roku, stwierdzając, że decyzja wydana została w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, winna zatem określać wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy (kalendarzowy) a nie za poszczególne miesiące tego roku. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 19.03.2008r. pełnomocnik skarżących zwrócił się o zawieszenie postępowania sądowego, wskazując na zawisłe przez Sądem Rejonowym w S. postępowanie karne prowadzone między innymi wobec L. P., co w sytuacji jego uniewinnienia miałoby również bezpośredni wpływ na ocenę zaskarżonej decyzji w zakresie zobowiązań podatkowych. Dodatkowo podniósł, iż w momencie rozpoczęcia postępowania karnego, obrońca oskarżonych ponowi żądanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność autentyczności podpisów złożonych na kwitach bunkrowych. Pełnomocnik organu odwoławczego na rozprawie w dniu 26 marca 2008r. sprzeciwił się wnioskowi, nie wyrażając zgody na zawieszenie postępowania sądowego na zgodny wniosek stron. W tym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem w ramach przeprowadzonej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji nie stwierdzono naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z zm.), [zwanej dalej- p.p.s.a.] Na wstępie dalszych rozważań należy odnieść się w pierwszej kolejności do podniesionego przez pełnomocnika skarżących zarzutu, dotyczącego dokonania przez organy podatkowe błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie , w oparciu o niewiarygodne dowody, a nadto nadinterpretację zdarzeń gospodarczych, nie popartych żadnym materiałem dowodowym. Takie zaś postępowanie organów w toku prowadzonego wobec skarżących postępowaniu podatkowym, prowadzić miało do naruszenia przez nie, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady dochodzenia prawdy obiektywnej. Dokonując oceny zasadności tak postawionego zarzutu, niezbędnym staje się na tle niniejszej sprawy, odniesienie się do niego z uwzględnieniem innej z ważnych zasad postępowania , a mianowicie zawartą w uregulowaniu art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów, stanowiąca o podejściu organów do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Zasada swobodnej oceny dowodów, jak wskazano między innymi w Komentarzu –Ordynacja podatkowa , praca zborowa S.Babiarz B.Gruszczyński ,R.Hauser,A.Kabat, M. Niezgódka-Medek , Wydaw. LexisNexis –W-wa 2004 ( str. 529 i następne) polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy ,doświadczenia i logiki Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej przez organy obu instancji oceny zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności zeznań świadków, wyjaśnień stron oraz zebranych dokumentów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny. Szczegółowo wskazano bowiem z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności, a poczynione w tym względzie oceny w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Przy ocenie stanu faktycznego, organy podatkowe nie są skrępowane żadnymi regułami ustalającym wartości poszczególnych dowodów, oceniając ich wartość dowodową i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (por wyrok NSA z dnia 20.12.2000r. sygn. akt III SA 2547/99, opubl. Przegląd Podatkowy 5/2001). Słusznie zatem, organy podatkowe oceniając wiarygodność wyjaśnień poszczególnych wspólników Spółki: M. O., M. J., L. P. i M. W. jak również świadka W. O., a w konsekwencji opierając na nich poczynione ustalenia co do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, dokonały jej w powiązaniu z pozostałymi zebranymi dowodami, w szczególności fakturami VAT oraz wystawionymi kwitami bunkrowymi. Nie można również nie zauważać, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, przy ocenie zmienianych w późniejszym czasie zeznań świadków czy wyjaśnień stron, równoległej zmiany statusu procesowego tych osób w toczącym się wobec nich postępowaniu karnym. Okoliczność, że zarówno wszyscy wspólnicy spółki "A", jak W. O. są współoskarżonymi w ramach postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., a zakończonego skierowaniem wobec nich aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w S., niewątpliwie winna być uwzględniona również przy ocenie zmienionych w toku postępowania podatkowego zeznań, czy też powoływaniu się na fakt sfałszowania podpisów M. W., widniejących pod dokumentami bunkrowymi. Z momentem przedstawienia poszczególnym osobom zarzutów w postępowaniu karnym, zmieniły się bowiem ich prawa w zakresie obowiązku składnia wyjaśnień jako osób podejrzanych, a następnie oskarżonych. Na tą właśnie okoliczność zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, odmawiając w ramach swobodnej oceny dowodów, wiarygodności zmienionych przez poszczególne osoby wyjaśnień, czy zeznań. Jeszcze mocniej, powody zmiany uprzednich wyjaśnień oraz złożenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa zaakcentowano w postanowieniu Prokuratury Rejonowej w K. z dnia 15 maja 2007r. o umorzeniu dochodzenie w sprawie sfałszowania podpisów p. M. W. na kwitach bunkrowych, ze względu na brak danych ostatecznie uzasadniających popełnienie przestępstwa. Zauważono bowiem, że w związku z równolegle prowadzonym przez VI Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej Prokuratury Okręgowej w S. śledztwem przeciwko p. M. W. oraz pozostałym wspólnikom spółki "A" i innym osobom, zakończonym w grudniu 2006r. skierowaniem do Sądu Rejonowego w S. aktu oskarżenia, między innymi p-ko M. W. o poświadczenie nieprawdy poprzez opatrywanie własnoręcznym podpisem kwitów bunkrowych, podważanie obecnie przez niego autentyczności swoich podpisów na dokumentach stanowi linię obrony w ramach procesu karnego. Dodatkowo też, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zmiana stanowiska poszczególnych wspólników Spółki, co do wiarygodności poszczególnych faktur VAT jak i wystawionych kwitów bunkrowych, nastąpiła już po wydaniu, w odrębnie prowadzonych w postępowaniach wobec Spółki cywilnej- jako podatnika podatku od towarów i usług, decyzji organu I instancji określających zobowiązanie podatkowe za lata 2001 i 2002. Tym samym znane już były główne motywy zajętego przez organ podatkowy stanowiska, co do oceny poszczególnych dowodów, analogicznych jak wykorzystane następnie w postępowaniach prowadzonych wobec poszczególnych wspólników tej Spółki na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze, ponieważ Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe swobodnej oceny dowodów, uznać należy iż poczynione w oparciu o poszczególne dowody, zarówno ze źródeł osobowych jak i dokumentów, którym przyznano walor wiarygodności, ustalenia faktyczne były prawidłowe. Nie naruszono także w tym zakresie wskazywanej przez pełnomocnika skarżących zasady prawdy obiektywnej, w tym obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia. Ocena ta dotyczy także spornego zagadnienia przyjęcia przez organy podatkowe, jako udowodnione, dokonywania przez wspólników Spółki obrotu paliwami, poza prowadzoną działalnością w zakresie transportu śródlądowego. Wprawdzie organy nie ustaliły żadnego odbiorcy odsprzedawanego przez wspólników paliwa, jednakże ocena zaistnienia takiego zdarzenia gospodarczego wynikała wprost z poczynionych w sprawie ustaleń odnośnie nabycia paliwa a następnie niemożności wykorzystania go na potrzeby prowadzonej działalności transportu śródlądowego. Niewątpliwie, w tym zakresie organy podatkowe uprawnione były do analizy zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Skoro bowiem wykazano w postępowaniu dowodowym, że Spółka nabywała paliwo, a nie istniała też możliwość jego przeznaczenia na pierwotnie wskazywany cel w kwitach bunkrowych, czyli jako napęd do dzierżawionych pchaczy, a nadto Spółka nie dysponowała możliwościami do magazynowania paliwa, czy też jego transportu, to musiało następować jego zbycie poza ewidencjonowanym obrotem. Sami też wspólnicy na etapie postępowania nie byli w stanie przedstawić jakichkolwiek racjonalnych wyjaśnień, co działo się z zakupionym paliwem, poza uznanymi za niewiarygodne twierdzeniami, iż przewożone ono było do pchaczy do miejsc ich aktualnego pobytu. Te twierdzenia nie były bowiem poparte żadnymi dowodami , jak np. rachunki za transport, czy potwierdzenia odbioru. Również, na co zwrócił uwagę organ, z uwagi na ilość kupowanego paliwa, niemożliwe było jego tankowanie do zbiorników poszczególnych pchaczy ( pojemność baków czy częstotliwość zakupów paliwa). Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe art. 187 O.p. w związku z art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii grafologa, na wskazywaną przez skarżących okoliczność autentyczności podpisów M. W. na spornych kwitach bunkrowych. Z kwestią autentyczności podpisów pośrednio związany był też, złożony przez ich pełnomocnika w toku postępowania sądowoadministracyjnego, wniosek o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego między innymi p-ko L. P.. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Kwestia autentyczności podpisów na kwitach bunkrowych została już pośrednio omówiona we wcześniejszych rozważaniach Sądu, poczynionych w aspekcie wiarygodności poszczególnych dowodów. Niewątpliwie oceniając zasadność i potrzebę przeprowadzenia dowodu z badania grafologicznego, należy wskazać na moment ujawnienia potrzeby takich badań, spowodowany zmianą wcześniejszych wyjaśnień złożonych w sprawie. W trakcie przesłuchania w dniu 18 marca 2005r. sam M. W. zeznał, iż podpisywał kwity bunkrowe po dacie dostawy, "zależy jak pasowało". Fakt podpisywania kwitów bunkrowych osobiście przez niego potwierdził również świadek, magazynier dostawcy, p. W. O., który w trakcie przesłuchania w dniu 16 marca 2005r. stwierdził, iż "podpisy osoby odbierającej były dokonywane w mojej obecności, wg mojej wiedzy są to podpisy p. M. W.. Kwity bunkrowe pieczętowane były pieczątką firmową spółki "A" w mojej obecności." Ponadto, M. W., w zeznaniu złożonym w trakcie przesłuchania w dniu 14 lutego 2005r., potwierdził odbiór wszystkich okazanych mu niezaewidencjonowanych faktur, oświadczając, że posiadał je wcześniej. Również, słuchany dwukrotnie - w dniu 14 lutego i 30 marca 2005r. jaki i pozostali wspólnicy spółki, w tym m. in. Pan P. słuchany w dniu 30 marca 2005r., rozpoznali wszystkie okazane im faktury i kwity bunkrowe, zeznając do protokołów przesłuchania pod odpowiedzialnością karną, iż podpisy złożone na kwitach bunkrowych, stanowiących integralną część faktur, są podpisami p. M. W., a odciski pieczęci są takie, jakich w tym czasie używała Spółka. Wszyscy wspólnicy zeznali ponadto, że paliwo zostało zakupione, za dostarczone paliwo zapłacono, a jego zakupu nie ujęto w księgach podatkowych, aby uniknąć zbyt dużych kosztów i nie wykazywać strat. Dodatkowo należy także zauważyć, iż kwestia autentyczności podpisów na kwitach bunkrowych była też przedmiotem oceny w postępowaniu przygotowawczym , skoro aktem oskarżenia objęto między innymi zarzut poświadczenia nieprawdy poprzez opatrywanie własnoręcznym podpisem kwitów bunkrowych. Końcowo też kwestia sfałszowania podpisów na dokumentach była przedmiotem postępowania prowadzonego w Prokuraturze Rejonowej w K., zakończonego umorzeniem dochodzenia w sprawie. Z tych też względów, w ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, że w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dodatkowych dowodów w tym zakresie, szczególnie, że umożliwiono stronie zainicjowanie w tym zakresie, w trakcie trwania postępowania podatkowego, postępowania karnego, odczekując na jego formalne zakończenie. Właśnie okoliczność formalnego złożenia przez Pana M. W. zawiadomienia do Prokuratury Rejonowej w K. o popełnionym przestępstwie w przedmiocie sfałszowania jego podpisów na dokumentach, była powodem wskazywanego przez pełnomocnika zawieszenia, na zgodny wniosek stron, postępowań sądowych w sprawie ze skarg Spółki cywilnej A s.c. M. O., M. J., L. P., M. W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 i 2002 roku ( Sygn. akt I SA/Op 280/06 i I SA/Op 281/06) Należy jednakże zwrócić uwagę, że w dacie zawieszenia obu postępowań sądowych, Prokuratura Rejonowa w K. powiadamiając Sąd pismem z dnia 22.11.2006 o wszczęciu postępowania przygotowawczego w zakresie występku z art. 270 § 1 k.k., równocześnie poinformowała, że sprawa nadal pozostaje w toku, a podjęte w sprawie czynności dowodowe na obecnym etapie postępowania nie pozwalają na jednoznaczne potwierdzenie sfałszowania podpisów na dokumentach. W obecnej dacie postępowanie to, jak już wyżej wskazano, zostało zakończone umorzeniem postępowania przygotowawczego. Z tego też względu, mimo ponowienia w ramach niniejszego postępowania wniosku pełnomocnika o zawieszenie postępowania, przy sprzeciwie pełnomocnika drugiej strony, Sąd nie uwzględnił wniosku w żądanym zakresie. Zgodzić się przy tym trzeba z twierdzeniem pełnomocnika, zawartym w piśmie procesowym z dnia 19.03.2008r., iż ewentualne uniewinnienie skarżącego i pozostałych wspólników w zawisłym postępowaniu karnym przed Sądem Rejonowym w S. może mieć wpływ na kwestie objęte zaskarżoną decyzją. Jednakże, gdyby w ramach postępowania karnego, okazało się ,że zostanie tam uwzględniony ewentualny wniosek o przeprowadzenie opinii grafologicznej podpisów, a następnie potwierdzone zostanie ich fałszerstwo, to okoliczność ta może stanowić podstawę dla ubiegania się o wznowienie postępowania podatkowego w oparciu o uregulowanie art. 240§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jest to odrębne postępowanie, a o rozpoznaniu ewentualnego wniosku wznowieniowego decydować będzie właściwy organ podatkowy. A zatem, w sytuacji okazania się w późniejszym czasie, że dowody na jakich oparto zaskarżaną decyzje okazały się fałszywe, istnieje możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji. Kolejną kwestią sporną w sprawie stanowiło dokonane przez organy podatkowe oszacowanie podstawy opodatkowania w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej. W ramach art. 23 o.p. ustawodawca wskazał na to, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jedynie w trzech wypadkach: po pierwsze - wówczas gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; po drugie - wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, oraz po trzecie, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Celem ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest odtworzenie rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowego staniu faktycznego, w przypadku gdy brak jest danych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Trzeba jednakże zwrócić uwagę, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego (takie stanowisko zajął NSA między innymi w wyroku z 23 maja 2000 r. sygn. akt SA/Bk 592/1999 - nie publikowane LEX nr 43402). Na tle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych nie budzi wątpliwości, iż Spółka prowadziła nierzetelnie księgę przychodów i rozchodów w spornym roku podatkowym, co zasadnie spowodowało uznanie jej przez organy podatkowe, stosownie do przepisu art. 193 § 1 O.p, za nierzetelną zarówno po stronie przychodów jak i rozchodów jako nieodzwierciedlającą rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych dokonanych w miesiącach sierpień-grudzień 2001r., co do kosztów uzyskania przychodów, oraz za miesiące czerwiec-grudzień 2001r. w zakresie wartości sprzedaży. Jednocześnie, dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy podatkowe oparły się na przewidzianej w art. 23 § 3 pkt 2 O.p, metodzie porównawczej zewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2006r sygn. II FSK 1276/2005 ( niepublikowany - LEX 280443) wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania. W świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. Jak wynika z wywodów zaskarżonej decyzji, oszacowania przychodów dokonano na podstawie dowodów źródłowych - faktur zakupu - z zastosowaniem cen paliwa stosowanych przez podmiot trudniący się sprzedażą paliw hurtowo, tj. PKN E. Wartość sprzedaży za poszczególne miesiące ustalono na podstawie ilości paliwa wykazanych w spornych fakturach zakupu i hurtowej ceny sprzedaży stosowanej przez Polski Koncern "E" S.A. i P. dla odbiorców zewnętrznych, obowiązującej w dniach zakupu paliwa przez spółkę "A". Właśnie przyjęcie przez organy podatkowe w ramach oszacowania hurtowej ceny sprzedaży stosowanej przez Polski Koncern "E" S.A. w P. dla odbiorców zewnętrznych, stanowi kwestię sporną, albowiem jak wskazuje pełnomocnik skarżących, przyjęto cenę stosowaną przez monopolistę krajowego w stosunku do małej spółki cywilnej. Dokonując oszacowania przychodów uzyskiwanych przez Spółkę w ramach obrotu paliwami nie można jednakże pominąć "specyfiki" prowadzonej przez nią w tym zakresie działalności. Trudno bowiem wymagać od organu podatkowego, aby odnosiła porównawczo wysokość obrotów spółki do działalności innych przedsiębiorstw prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Niewątpliwie bowiem, o czy świadczy fakt skierowania przeciwko wspólnikom spółki aktów oskarżenia, ich działalność w zakresie obrotu paliwami nie miała charakteru "typowego" i oby nie "powszechnego". W sprawie nie został też ustalony krąg odbiorców paliwa, co przy uwzględnieniu stwierdzonego w sprawie sposobu obrotu paliwami byłoby co najmniej utrudnione, jak nie niemożliwe. Nie jest również wiadome , czy transakcje sprzedaży miały miejsce każdorazowo we Wrocławiu, czy też paliwo było przewożone do odbiorców w innych miejscowościach i tam sprzedawane. Dlatego też, w ocenie Sądu, organy podatkowe chcąc zbliżyć szacunek jak najbardziej do rzeczywistości, a równocześnie eliminując ewentualne możliwe zróżnicowanie cen na rynkach lokalnych, zasadnie przyjęły cenę hurtową stosowaną wprawdzie przez jednego z monopolistów, ale w stosunku do wszystkich odbiorców zewnętrznych. Inną kwestią jest to, że organy podatkowe nie wdając się w szczegółowe rozważania, uznały spółkę jako hurtownika, tym samym przyjmując ceny korzystniejsze dla niej niż w przypadku uznania sprzedaży za detaliczną. Nadto, co mogło być z korzyścią dla spółki, przy ogólnej tendencji wzrostowej cen paliwa, cenę hurtową stosowaną przez Polski Koncern "E" S.A. w P. przyjęto w wysokości obowiązującej w dniach zakupu paliwa przez półkę "A". Przyjmując zatem cenę hurtową sprzedaży z dnia nabycia paliwa, tym samym wyeliminowano ewentualne wahania cen paliwa, pomiędzy datą jego nabycia a rzeczywista datą jego późniejszego zbycia. Konkludując powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe stosując wybraną metodę oszacowania dochodu, dokonały tego w stopniu wystarczająco przybliżonym do stanu rzeczywistego, co oczywiście nie musi oznaczać że tożsamego. W szczególności, że Spółka dokonując obrotu paliwami naruszała przecież szczególne i uprzywilejowane zasady nabywania paliw przeznaczonych wyłącznie na ściśle określone przez ustawodawcę cele gospodarcze, w tym na potrzeby wodnego transportu śródlądowego. Kolejna sporna kwestia dotyczyła rozstrzygnięcia organów podatkowych wydanego w przedmiocie określenia wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od czerwca do lipca 2001. W ocenie pełnomocnika skarżących, w zaskarżonej decyzji bezzasadnie naliczono odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż w objętym zaskarżoną decyzją roku podatkowym brak było określonej wprost podstawy do wyliczenia odsetek od zaliczek. Dodatkowo wskazywał on, że przedmiotowa decyzja w części dotyczącej odsetek została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, co stanowi podstawę do stwierdzenia jej nieważności w oparciu o regulację art. 247 § 1 pkt 5 Op. Jeżeli chodzi o pierwsze z powyższych zagadnień, to słusznie organy podatkowe wskazywały jako podstawę zapadłego rozstrzygnięcia art. 53a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Wprawdzie słusznie zauważył pełnomocnik skarżących, iż z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy , zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny, a tym samym organy podatkowe nie mogą określić ich wysokości w odrębnej decyzji, co nie oznacza jednakże ,że w przypadku stwierdzenia przez organy podatkowe po zakończeniu roku podatkowego, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, nie jest on władny do wydania rozstrzygnięcia , w którym określi wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy. Właśnie taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem podatnik w 2001 r. nie składał deklaracji PIT-5 na zaliczki na podatek dochodowy i nie wpłacał ich pomimo, że obowiązek taki wynika ze stosownych uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( art. 44 ust 6 updof). W ramach art. 53a Ordynacji podatkowej, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2008r sygn. II FSK 27/07 (Centralna Baza Sądów Administracyjnych - niepublikowany ) przewidziano swoisty "rodzaj sankcji za niezapłacenie (w ogóle lub w należnej wysokości,) w ciągu okresu rozliczeniowego zaliczek na podatek, które stanowią swoiste przedpłaty na przyszłe zobowiązanie podatkowe podatnika (art. 5 O.p.), a więc świadczenia, których byt uzależniony jest od powstania zobowiązania podatkowego w danym podatku. Zaliczki na podatek są zawarte w zobowiązaniu podatkowym, chociaż je poprzedzają. W postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania podatkowego badana jest poprawność podstaw opodatkowania, deklarowanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym. W podatku dochodowym od osób fizycznych okresem tym jest rok kalendarzowy (art. 11 O.p. w zw. art. 45 ust. 1 p.d.o.f.), w ciągu którego opłacane są zaliczki na ten podatek (w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą na zasadach określonych w art. 44 p.d.o.f.). Prowadzi to do wniosku, że postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy powinno obejmować także kontrolę poprawności deklarowanych zaliczek na ten podatek (wykazywanych w nich podstaw opodatkowania w trakcie okresu rozliczeniowego). Ustalenie zaś, że zaliczek tych nie zapłacono bądź też zaniżono ich wysokość (co jest najczęściej konsekwencją zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego), stanowi podstawę faktyczną dla zastosowania art. 53a O.p. (określenia stosownych odsetek za zwłokę)". Również dokonując oceny prawidłowości dokonanego przez organy podatkowe wyliczenia należnych odsetek na dzień złożenia zeznania podatkowego przez skarżących, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe dokonały szczegółowego wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy, przypadających na poszczególne miesiące 2001r., a następnie przyjmując prawidłowe terminy ich płatności w poszczególnych miesiącach, dokonały stosownego obliczenia od nich odsetek. Organy podatkowe prawidłowo też nie objęły zapadłym rozstrzygnięciem płatnika, albowiem wykluczone jest wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia wobec innych podmiotów, niż podatnik. Nadto, ponieważ uzyskany przez skarżącego dochód w 2001r. wynikał z posiadania udziałów w spółce cywilnej "A" M. O., M. J., L. P., M. W., to na nim samym ciążył obowiązek obliczenia i odprowadzenia zaliczek na podatek. Z tego też względu Sąd nie podzielił także wskazywanego, wprawdzie bardzo ogólnikowo, zarzutu skierowania decyzji w części dotyczącej odsetek do osoby niebędącej stroną w sprawie. Ponieważ żaden z zarzutów skargi nie okazał się uzasadniony, skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie, co prowadzi do jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).