I SA/Ol 110/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr), Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Katarzyna Niewiadomska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zawieszenia z urzędu postępowania odwoławczego I. uchyla zaskarżone postanowienie II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" określił Spółce A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2005r. w wysokości 531 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005r. w wysokości 317.272 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż dokonane w listopadzie 2005r. przez spółkę A transakcje: najpierw zakupu paliwa ze Stacji Paliw B (faktura nr "[...]" ), a następnie sprzedaży tego paliwa na rzecz Gospodarstwa Rolnego B. O. (faktura nr 1), nastawione były na obejście przepisów prawa podatkowego i uzyskanie zwrotu podatku VAT. Stwierdził też, że w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca wydanie towaru, tj. paliwa przez spółkę A - Gospodarstwu Rolnemu B. O.. Strona nie zgodziła się z powyższym stanowiskiem i wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]". wydanym na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej zawiesił postępowanie podatkowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że z uwagi na wątpliwości co do istnienia łączącej spółkę A oraz Gospodarstwo Rolne B. O. umowy sprzedaży oleju napędowego, wystąpił do Sądu Rejonowego z pozwem o ustalenie nieistnienia umowy sprzedaży. W zażaleniu na postanowienie spółka zarzuciła organowi sugerowanie sądowi faktu nieistnienia transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz Gospodarstwa Rolnego B. O.. Ponadto w jej ocenie wnioski dowodowe dołączone do pozwu potraktowane zostały w sposób wybiórczy, a zawarte w nim stwierdzenia są niezgodne ze stanem faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia "[...]" utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wskazując na przepisy art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, że przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Przy czym chodzi tu o wątpliwości, wynikające ze zgromadzonych dowodów, które istnieją pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy budzi wątpliwości co do istnienia łączącej spółkę A oraz gospodarstwo Rolne B. O. umowy sprzedaży, wskazujące na pozorność umowy sprzedaży paliwa. Tym samym w ocenie organu w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego. Dodatkowo wskazał również, że w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona zawarła stwierdzenie, iż "oceny na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego, co do pozorności i nieważności czynności prawnej, winien dokonać sąd powszechny". W kwestii kolejności czynności dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z powołanymi normami prawnymi, w razie wystąpienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, organ podatkowy najpierw występuje z pozwem do sądu, a następnie obligatoryjnie zawiesza postępowanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka A zarzuciła naruszenie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie tego przepisu oraz wniosła o uchylenie postanowienia. Zdaniem spółki ustalenie nieistnienia stosunku prawnego sprzedaży nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, tj. kwestii czy spółce przysługiwał zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT. W jej ocenie kwestia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa nie jest zagadnieniem wstępnym, od którego zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Dodała również, iż z powództwem, o jakim mowa w art. 1891 k.p.c. organ podatkowy może wystąpić tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego powiązanego bezpośrednio z czynnością prawną, będącą przedmiotem sporu sądowego, jeżeli jest to niezbędne dla oceny jej skutków podatkowych. Ponadto według skarżącej ustalenie przez sąd nieistnienia stosunku prawnego, nie jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych, gdyż prawo europejskie nie przewiduje żadnych ograniczeń lub dodatkowych warunków do spełnienia przez podatnika występującego o zwrot podatku VAT. Argumentując swoje stanowisko wskazała na: orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie o sygn. akt 268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman a Królestwem Holandii oraz na komentarze dotyczące VI Dyrektywy VAT-u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Dodał również, iż kwestia zasad odliczenia podatku VAT i warunków wystąpienia o jego zwrot będzie przedmiotem postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dnia "[...]" ., nie jest natomiast przedmiotem postępowania dotyczącego zawieszenia postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie z uwagi na podniesione w niej zarzuty. Zgodnie z zasadą oficjalności wyrażoną w art. 134 ustawy z dnia 30.08.2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.), sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany natomiast jest do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, także nie podnoszonych w skardze, które związane są z przedmiotem zaskarżonych rozstrzygnięć. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór pomiędzy stronami dotyczy zasadności zawieszenia postępowania z przyczyny wskazanej w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej jako przyczynę zawieszenia postępowania wskazał konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd, od którego uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Zagadnieniem tym jest wątpliwość co do istnienia łączącej spółkę A oraz Gospodarstwo Rolne B. O. umowy sprzedaży paliwa, wskazująca na pozorność tej umowy. Zdaniem organu podatkowego wątpliwości, wynikające ze zgromadzonych dowodów, istniejące pomimo zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, obligowały organ do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego i zawieszenia postępowania. Natomiast zdaniem spółki ustalenie nieistnienia stosunku prawnego sprzedaży nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, jak również nie jest w jej ocenie zagadnieniem wstępnym. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do stanowiska strony skarżącej należy stwierdzić, że nietrafnie Spółka powołuje się w uzasadnieniu skargi na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz na zasadę bezpośredniego obowiązywania i skuteczności prawa Unii Europejskiej w kontekście własnego stanowiska, iż VI Dyrektywa VAT nie przewiduje żadnych ograniczeń lub dodatkowych warunków do spełnienia przez podatnika, występującego o zwrot podatku VAT. Kwestia ewentualnego odwołania się do orzecznictwa ETS na tle przepisów VI Dyrektywy mogłaby mieć znaczenie przy ocenie zgodności z prawem decyzji organu podatkowego a nie postanowienia o zawieszeniu postępowania tj. aktu wyłącznie procesowego, wydawanego w przypadkach ściśle oznaczonych (art. 201 Ordynacji podatkowej) na zasadzie wyjątku od zasady szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej). W stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005r. w Dziale IV Ordynacji podatkowej znajduje się przepis – art. 199a zawierający określone dyrektywy postępowania organu podatkowego w zakresie: ustalania treści czynności prawnych, skutków podatkowych w przypadku pozorności czynności prawnej oraz wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej wyraża zakaz czysto werbalnej interpretacji czynności prawnej oraz nakaz uwzględniania zamiaru stron i celu czynności. Art. 199a § 2 dotyczy wyłącznie sytuacji gdy strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej i nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej. Natomiast zgodnie z treścią przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W literaturze (Komentarz do Ordynacji podatkowej autorstwa B.Dautera, S.Babiarza, B.Gruszczyńskiego, R.Hausera, M.Niezgódki-Medek, wyd. Lexis Nexis, W-wa 2007r.) wyrażono stanowisko, że wystąpienie z powództwem o ustalenie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i obliguje organ do zawieszenia postępowania. Wyrażono też pogląd (str. 652 - 653), że aczkolwiek wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego możliwe jest w toku całego postępowania tj. do zakończenia sprawy decyzją ostateczną to w praktyce taka inicjatywa organu II instancji może się spotkać z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasadniczą kwestią więc dla oceny zasadności zawieszenia postępowania w sprawie jest interpretacja art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że wykładni omawianego przepisu, mającej istotne znaczenie dla jego stosowania, dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006r. wydanego w sprawie sygn. akt K 53/05 (OTK A 2006/6/66). W sprawie tej Trybunał orzekł o zgodności art. 199a§3 Ordynacji podatkowej z art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie zakwestionowanych przepisów. Jeżeli natomiast wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania. Trybunał wyraził również pogląd, iż organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Wskazał także, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stwierdził, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Sąd powszechny bada jedynie kwestię istnienia stosunku cywilnoprawnego lub prawa powstałego na podstawie prawa cywilnego. W szczególności Sąd nie ustala, czy wystąpiło obejście prawa podatkowego ani nie określa konsekwencji wynikających z takiego obejścia. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić przede wszystkim, że wraz z zaskarżonym postanowieniem, nie przedstawiono Sądowi całych akt podatkowych. Znajduje się w nich tylko odwołanie od decyzji organu I instancji oraz stanowisko tego organu odnoszące się do zarzutów odwołania, przeprowadzony przez organ II instancji dowód z przesłuchania strony (protokół z dnia 23.10.2007r.) i protokół z dnia 31.10.2007r. z zapoznania się strony z materiałem dowodowym w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem art. 199a § 3 zawiera swoisty środek dowodowy. Należy podzielić przedstawione wyżej stanowisko doktryny, że co do zasady przepis ten powinien być stosowany w postępowaniu przed organem I instancji a w razie jego zastosowania przedwczesne jest stosowanie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić też należy, że art. 199a § 3 odnosi się wyłącznie do ustaleń przez sąd powszechny w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia stanu faktycznego lub faktów, w tym oświadczeń woli. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (umowy) między stronami nie ma decydującego znaczenia, gdyż zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak też uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z faktycznym zdarzeniem gospodarczym (wydaniem towaru, wykonaniem usługi) a nie istnieniem umowy. To czy faktury wystawione przez podatnika potwierdzają podatkowo istotne zdarzenia jest kwestią ustaleń faktycznych, a nie prawnych W toku postępowania organ powinien dołożyć starań w celu zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej obowiązany jest do oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy musi ocenić, czy dowody zebrane w toku postępowania są wiarygodne w świetle całego zebranego materiału, zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Art. 199a § 3 jako źródło wątpliwości wskazuje dowody zgromadzone w toku postępowania, w szczególności zeznania strony. Jak już wskazano wyżej badając występowanie tej przesłanki należy stosować ogólne zasady dotyczące oceny dowodów. Przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w tym również umów cywilnoprawnych i poddania go swobodnej ich ocenie z punktu wiedzy i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu postępowanie przed organem II instancji podczas którego przesłuchano stronę rzekomej transakcji kupna a następnie sprzedaży (sądowi nie wiadomo, czy ten dowód był również przeprowadzony przez organ I instancji czy nie) zostało przeprowadzone z zachowaniem wymogów określonych w Ordynacji podatkowej, jednakże dowód ten nie został w ogóle oceniony przez organ. Tymczasem to zeznanie strony dawało możliwość rekonstrukcji stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, bez konieczności występowania do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego sprzedaży. Należy zauważyć też, że ze stanowiska organu I instancji wynika, iż w toku postępowania ustalił on m.in., iż spółka A nie przejawiała żadnej aktywności gospodarczej od maja 2002r. do listopada 2005r, nabycie towaru zostało wykreowane na podstawie ustnej umowy pomiędzy prezesem spółki A a B. O., prezes spółki A nie brała udziału w negocjacjach dotyczących zakupu przez swoją firmę paliwa, całą transakcję "pilotował" ostateczny nabywca, tj. B. O. (uzgodnienia co do sposobu odbioru, zapłaty, terminu), także odbiór paliwa oraz zapłata za towar dokonana została przez pracownika B. O., faktura wystawiona została na sprzęcie udostępnionym przez B. O., natomiast należność z faktury nr 1 została zapłacona gotówką przez B. O w formie kompensaty, tj. wypłaty różnicy pomiędzy wartością sprzedaży a wartością zakupu. Wymienione wyżej główne ustalenia dokonane przez organ podatkowy, w opinii Sądu, pozwalały określić charakter przedmiotowej czynności prawnej, bez konieczności występowania w tej kwestii do sądu. Reasumując należy stwierdzić, iż wystąpienie do sądu przez organy podatkowe na podstawie art. 199 a § 3 nie miało charakteru obligatoryjnego, albowiem w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wątpliwości dotyczące istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego nie były obiektywne. Innymi słowy Sąd nie dopatrzył się istnienia wątpliwości, wynikających z zeznania strony, które uzasadniałyby potrzebę rozstrzygania zagadnienia wstępnego przez sąd powszechny, ponieważ organ II instancji mógł ustalić stan faktyczny z którym wiążą się skutki podatkowe, bez uzależniania wydania decyzji od rozstrzygnięcia sądu powszechnego i ocenić, czy ustalenia organu I instancji były prawidłowe czy też nie. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 200 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.