I SA/Ol 80/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Katarzyna Niewiadomska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", odmawiające P. S. wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 3.716,49 zł. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz uzasadnienia postanowienia organu II instancji wynika, co następuje: P. S. pismem z dnia 30 sierpnia 2007 roku wystąpił do Urzędu Skarbowego o zwrot kwoty 3.716,49 zł, jako zwrot nienależnie pobranej kwoty podatku VAT. W swoim piśmie P. S. podniósł, że zakupił garaż od "A" sp. jawna za kwotę 30.227,40 zł, w tym stawka podatku VAT 22 % w kwocie 5450,85 zł, jednocześnie w tym budynku zakupił mieszkanie, gdzie deweloper zastosował stawkę 7% podatku VAT. W jego ocenie, pomimo, że zawarł dwie oddzielne umowy zakupu mieszkania i garażu, stawka podatku VAT powinna być stosowania w wysokości 7%, ponieważ garaż w jego ocenie jest lokalem przynależnym do mieszkania. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art.165 a Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia "[...]" odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT, podnosząc w uzasadnieniu, że żądanie z dnia 30.08.2007 roku zostało wniesione przez P. S., jako osobę nie będącą stroną. Organ I instancji podniósł, że zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 Op., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Ponadto organ stwierdził, że stosownie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że P. S. jako wnioskodawca nie mieści się w żadnym zakresie katalogu podmiotów, wymienionych w art.133 Ordynacji podatkowej, ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, jako nabywca towaru nie posiada on przymiotu: - podatnika, bowiem z tytułu przedmiotowej transakcji nie ciążył na wnioskodawcy obowiązek podatkowy, płatnika, bowiem z tytułu przedmiotowej transakcji nie miał on obowiązku obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, - inkasenta, bowiem z tytułu przedmiotowej transakcji nie był wnioskodawca obowiązany do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. - nadto wnioskodawca nie jest następcą prawnym podatnika i osobą trzecią odpowiedzialną za zaległości podatkowe podatnika. Zakup garażu, został dokonany na podstawie następujących faktur VAT: 1. "[...]" z dnia "[...]".07.2006 r., 2. "[...]" z dnia "[...]".10.2006 r., 3. "[...]" z dnia "[...]".11.2006 r., 4. "[...]" z dnia "[...]".12.2006 r., 5. "[...]" z dnia "[...]".02.2007 r. wystawionych przez "A" Spółka jawna "[...]", które jako sprzedawca było podatnikiem podatku VAT. Stosownie do art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jedną z przyczyn, która powoduje, że postępowanie nie może być wszczęte, jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]" utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia "[...]", działając na podstawie art.233§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji podniósł, że wnioskodawca, w swym zażaleniu kwestionuje pogląd organu I instancji, iż nie przysługuje jemu, w świetle art. 133 Ordynacji podatkowej, przymiot Strony. Swój interes prawny wywodzi z art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej, powołując się na orzeczenia: NSA z dnia 19.01.2001r. sygn. akt III SA 36/00 i WSA w Warszawie z dnia 9.09.2004 r. sygn. akt III SA 1280/03, stwierdził, że zakres pojęcia strony w art. 133 Ordynacji podatkowej jest szerszy niż w art. 28 kpa. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując przedmiotowe zażalenie, podzielił pogląd prezentowany w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji. Ponadto dokonał interpretacji art. 165a§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jedną z przyczyn, która powoduje, że postępowanie nie może być wszczęte, jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. W myśl art. 133 §1 Ordynacji podatkowej, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 11O-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie z § 2 art.133 Op., stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. W ocenie organu odwoławczego wnioskodawca nie mieści się w żadnym z w/w katalogu podmiotów. Wnioskodawca w związku z nabyciem lokalu nie wszedł w żaden stosunek prawnopodatkowy, który wynikałby z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Był jedynie stroną czynności cywilnoprawnej i choć poniósł ekonomiczny ciężar podatku od towarów i usług, to jego świadczenie miało charakter cywilnoprawny, a nie podatkowy. Podatnikiem obowiązanym do obliczenia, zadeklarowania i zapłaty podatku obliczonego z zastosowaniem właściwej stawki, był sprzedawca lokalu deweloper. Jak wynika z treści art. 133 Ordynacji podatkowej podmiot, którego interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. W art. 133 §1 Ordynacji podatkowej istnienie interesu prawnego, wiąże się z posiadaniem statusu strony postępowania podatkowego, co zostało przez ustawodawcę uzależnione od tego, czy dany podmiot mieści się w definicji normatywnej podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego, osoby trzeciej. Słusznie organ I instancji w swym rozstrzygnięciu wskazał, iż wnioskodawca nie posiada przymiotu: - podatnika, bowiem z tytułu przedmiotowej transakcji nie ciążył na nim obowiązek podatkowy; - płatnika, bowiem z tytułu przedmiotowej transakcji nie miał obowiązku obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu; - inkasenta, bowiem z tytułu przedmiotowej transakcji nie był obowiązany do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu; - nie jest też następcą prawnym podatnika, bowiem nie przeszły na Niego określone prawa i obowiązki; - nie jest osobą trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe podatnika. Bezzasadnie wnioskodawca również stwierdził, iż opisana przez niego własna sytuacja mieści się w dyspozycji art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca w tym przepisie definiuje interes prawny poprzez odesłanie do konkretnych regulacji prawa podatkowego, stanowiących o sytuacji prawnej podmiotu, tj. nakładających szczególne obowiązki lub umożliwiających skorzystanie z uprawnień wynikających z tego prawa. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują obowiązku /uprawnienia/ nabywcy towaru do kwestionowania prawidłowości zastosowanej przez sprzedawcę stawki podatku VAT i w związku z tym możliwości zwrotu zawyżonego wskutek zastosowania nieprawidłowej stawki VAT, podatku od towarów i usług na rzecz nabywcy. Powołane przez wnioskodawcę orzeczenia: NSA z dnia 19.01.2001r. sygn. akt III SA 36/00 i WSA w Warszawie z dnia 9.09.2004 r. sygn. akt III SA 1280/03, dotyczą innych stanów faktycznych i ich subsumpcji prawnej, tj. udziału w postępowaniu podatkowym organizacji społecznej oraz udziału osoby trzeciej w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązań podatkowych osobie prawnej. Z tego też względu, orzeczenia te nie mogą być brane pod uwagę przez organ odwoławczy, przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. Wnioskodawca nie ma tym samym żadnego uprawnienia do żądania od Naczelnika Urzędu Skarbowego zwrotu zawyżonego z 7% do 22% podatku od towarów i usług, na podstawie przedstawionych faktur VAT, w związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot kwoty 3.716,49 zł, jako nienależnie pobranej przy zawyżonym z 7% do 22% podatku od towarów i usług na podstawie faktur VAT wystawionych przez sprzedawcę, z uwagi na fakt, iż wnioskodawcy nie przysługuje przymiot strony w świetle regulacji art. 133 §1 i 2 Ordynacji podatkowej. P. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". W petitum skargi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Wnioskodawca zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: - naruszenie prawa o postępowaniu podatkowym art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej; - naruszenie prawa materialnego art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 w związku z art. 19 i art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług. Skarżący zakwestionował ponadto pogląd organów podatkowych, iż nie przysługuje jemu w świetle art. 133 Ordynacji podatkowej, przymiot strony. Swój interes prawny wywodzi z art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący powołując się na orzeczenia: NSA z dnia 19.01.2001r. sygn. akt III SA 36/00, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9.09.2004 r. sygn. akt III SA 1280/03, stwierdził, że zakres pojęcia strony w art. 133 Ordynacji podatkowej jest szerszy niż w art.28 kpa. Dowodzi, iż jako nabywca towaru obciążonego VAT mieści się w art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej. Nadto stwierdza, że organy podatkowe były zobowiązane do zbadania interesu prawnego wnioskodawcy w świetle prawa materialnego. Skarżący wyraził pogląd, że podatek VAT jest cenotwórczy i nie można jego zdaniem pojęcia podatnika VAT ograniczać do sprzedawcy, pomijając nabywcę towaru obciążonego podatkiem VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma uzasadnionych podstaw prawnych i faktycznych. Zgodnie z art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych (ustawa z dnia 25 lipca 2002r., Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r., Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "ppsa"), w związku z art. 135 ppsa, na zasadzie kryterium zgodności z prawem. Do tego, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa). Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, nie dopatrzył się naruszeń prawa, o których mowa wyżej, które skutkowałyby wyeliminowaniem zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji z obrotu prawnego. Wykładnia przepisu art. 133 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, dokonana przez organy podatkowe I i II instancji w wydanych postanowieniach, jest prawidłowa. Na wstępie należy podkreślić, iż zawarte w art.133 Ordynacji podatkowej pojęcie strony jest dostosowane swoim zakresem do rodzaju postępowania, tzn. do postępowania administracyjnego szczególnego, jakim jest postępowanie podatkowe. Przejawia się to zwłaszcza w konstrukcji legislacyjnej przepisów, w których występują określenia o treści nadanej im w definicjach legalnych. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu: "Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy". Definicja ta jest uzupełniona w art. 133 § 2 zgodnie z którym: "Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa". W świetle obowiązującego rozwiązania wynika zatem, iż stroną postępowania podatkowego będzie ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego, z tych przepisów wynikającego, może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia "[...]", szczegółowo wyjaśnił przesłanki jakimi kierował się odmawiając wszczęcia postępowania na podstawie art.165 a Ordynacji podatkowej, wobec braku po stronie wnioskodawcy atrybutów strony postępowania podatkowego, jak też prawidłowo wykazał brak interesu prawnego P. S. w dochodzeniu zwrotu różnicy podatku VAT, między zapłaconą stawką 22%, a żądaną 7% stawką, z tytułu zakupu garażu i mieszkania do tego samego dewelopera, w tym samym budynku mieszkalnym. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyczerpująco wyjaśniono, że wszelkie prawa i obowiązki podmiotów, które nie znajdują podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego, nie stwarzają legitymacji procesowej w postępowaniu podatkowym. Organ II instancji wskazał, iż P. S. będąc zainteresowany sprawą stawki podatku VAT, zapłaconego przez zbywcę garażu, nie był związany w tym przypadku z obowiązkiem podatkowym, tj. nieskonkretyzowaną powinnością poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie (art. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa), który to obowiązek ciążył na deweloperze, sprzedającym garaż, a więc wykonującym czynność obciążoną podatkiem VAT. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, skarżący nie będąc stroną postępowania podatkowego z tytułu nabycia przedmiotowego garażu od dewelopera, będącego podatnikiem VAT i wystawiającego faktury VAT, w których wykazany jest należny podatek od towarów i usług z tytułu tej sprzedaży, nie ma prawa kwestionować stawki podatku VAT od tej sprzedaży. W tej sytuacji zdaniem Sądu, organy nie naruszyły przepisu art. 133 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a powołując w podstawie prawnej wydawanych postanowień art.165a Ordynacji podatkowej, zasadnie odmawiały wszczęcia postępowania podatkowego, z wniosku skarżącego o zwrot 15 % różnicy podatku VAT, z uwagi na brak atrybutu strony, w odniesieniu do wnioskodawcy P. S. Sąd rozpatrujący sprawę, w reasumpcji stwierdził, że Ordynacja podatkowa postępowania nie przewiduje wydawania aktu rozstrzygającego o tym czy dany podmiot jest stroną podatkowego czy też nie. Konkretny podmiot staje się stroną z mocy przepisów prawa podatkowego, ustanawiających prawa i obowiązki, a nie w wyniku uznania za stronę przez organ podatkowy. Natomiast zgodnie z treścią art.165a Ordynacji podatkowej, wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania dotyczyło wyłącznie skutku czynności podejmowanych przez podmiot nie będący stroną postępowania, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie mając na względzie przytoczone okoliczności faktyczne i prawne tej sprawy, działając na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako nieuzasadnioną.