I FSK 1605/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1790/07 w sprawie ze skargi Uniwersytetu [...] we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1790/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Uniwersytetu [...] we W. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 września 2007 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 10 lipca 2007 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 11 kwietnia 2007 r. Uniwersytet [...] skierował wniosek o udzielenie interpretacji dotyczącej tego, czy możliwe będzie pełne odliczenie podatku (w 100%) z faktur dotyczących działalności opodatkowanej jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności. We wniosku Strona wskazała, że jest publiczną szkołą wyższą i posiada jednostki organizacyjne służące podstawowej działalności, świadczące jednocześnie odpłatnie usługi podlegające opodatkowaniu. W ramach prowadzonej działalności Uczelnia dokonuje zakupów, które są związane z działalnością opodatkowaną oraz z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Zdaniem Uczelni, w sytuacji gdy - w przypadku faktur dotyczących działalności opodatkowanej i działalności niepodlegającej opodatkowaniu - nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, możliwe będzie pełne odliczenie podatku, tj. w 100%. 1.3. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 10 lipca 2007 r., powołując się na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT" oraz art. 90 ust. 1 cyt. ustawy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że warunkiem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonywanych zakupów czynnościami opodatkowanymi. Natomiast jeśli podatnik nie jest w stanie przyporządkować całej kwoty podatku naliczonego odpowiednio czynnościom, które umożliwiają odliczenie i czynnościom, które nie umożliwiają takiego odliczenia, zobowiązany jest on do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. W opisanej we wniosku sytuacji, taką właśnie proporcję powinna zastosować Uczelnia. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu zażalenia Uczelni, decyzją z dnia 27 września 2007 r., odmówił zmiany w/w postanowienia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji. Podkreślił jednocześnie, że do wyliczenia licznika proporcji, o której mowa w art. 90 u.p.t.u., przyjmuje się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi w roku poprzednim przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zwrot "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako czynności zwolnione od opodatkowania. Jeśli rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę należy wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Czynności nieobjęte podatkiem VAT nie powinny być zatem uwzględniane w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym jest mowa w przepisie art. 19 VI Dyrektywy Rady. W związku z powyższym, w przypadku, gdy zakupy służą tzw. sprzedaży mieszanej, a określenie związku z poszczególnymi rodzajami sprzedaży, na zasadach określonych w art. 90 ust 1 i 2 u.p.t.u. nie jest możliwe, to podatek naliczony podlega rozliczeniu według proporcji określonych w art. 90 ust 3 tej ustawy. To z kolei oznacza, iż wielkość podatku naliczonego będzie zdeterminowana wysokością wskaźnika ustalonego w wyżej opisany sposób, a nie w 100 %, jak uważa Uczelnia. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą decyzję Uczelnia wniosła o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającego ją postanowienia. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie norm prawa poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1, 2, 3 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała na podstawowe zasady podatku VAT t.j. na zasadę: neutralności, potrącalności i opodatkowania konsumpcji. Następnie podniosła, że powoływana przez organy podatkowe regulacje art. 86 ust, 1 i art. 90 ust, 1 - 3 u.p.t.u. posługują się pojęciami podatnik oraz wykonywane czynności opodatkowane (podatkiem VAT). Dlatego też, mają zastosowanie tylko do podatników podatku VAT oraz do wykonywanych przez nich czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zatem, obliczając proporcję stosowaną do odliczania VAT naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i nie dającymi takiego prawa, nie należy brać pod uwagę czynności niepodlegających ustawie VAT. Do nich ustawa o VAT nie będzie mieć w ogóle zastosowania. W przypadku więc, gdy zakupy służyć będą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, a nie będzie możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, możliwe będzie pełne odliczenie podatku związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Podatnik nie będzie wówczas stosował odliczenia częściowego, według proporcji. Czynności, które pozostają poza zakresem podatku VAT, nie podlegają bowiem uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd I instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W pisemnych motywach wydanego rozstrzygnięcia WSA powołując się na regulację art. 14a § 1-3 O.p. stwierdził, że kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonej decyzji obejmuje badanie zgodności z przepisami prawa stanowiska organów podatkowych w zakresie postawionego przez wnioskodawcę pytania. W niniejszej sprawie dotyczyło ono prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy Strona – uczelnia państwowa – dokonuje zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu (na przykładzie stacji dydaktyczno badawczych), a nie można wyodrębnić zakupów związanych z działalnością podstawową uczelni (niepodlegającą opodatkowaniu) oraz realizowaną ubocznie działalnością gospodarczą. Zatem, nie będą się mieścić w zakresie interpretacji udzielonej w niniejszej sprawie, tym samym nie będą również objęte kontrolą sądu administracyjnego, dywagacje organu dotyczące możliwości dokonania przez Skarżącą takiego wyodrębnienia w stosunku do konkretnych rodzajów zakupów. 3.3. W zasadniczej dla sprawy kwestii, Sąd aprobująco odniósł się do stanowiska Skarżącej, która odwołała się do podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, m.in. do zasady, że podatek ten obciąża konsumpcje. Wskazał następnie, że w myśl art. 86 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Konsekwencją powyższego było uregulowanie w art. 90 u.p.t.u., szczególnych zasad odliczenia podatku naliczonego w przypadku tzw. sprzedaży mieszanej. Dotyczy to sytuacji, gdy podatnik dokonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zaś zakupione towary i usługi mają służyć różnym rodzajom dokonywanych czynności. Dokonując interpretacji ww. regulacji Sąd wskazał, że nie powinno budzić wątpliwości, że w stosunku do czynności pozostających w ogóle poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, żaden z jej przepisów nie powinien znajdować zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania, zasad rozliczenia podatku naliczonego oraz obowiązków podatkowych, można odnosić jedynie do czynności opodatkowanych oraz czynności objętych zakresem działania ustawy, które nie zostały opodatkowane na skutek zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Czynności niepodlegające w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT, powinny być całkowicie neutralne z punktu widzenia tego podatku. Nie mogą więc wpływać na wysokość podatku oraz na zasady jego rozliczania. Sąd podkreślił, że powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w linii orzeczniczej ETS, bazującej na założeniu, że czynności, których VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) – powołana dalej jako "VI Dyrektywa" (a obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. - w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), w ogóle nie reguluje, nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczenia podatku. Sąd skonstatował, że powołane przez organ przepisy art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., dotyczyć mogą wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT. Nie będą natomiast dotyczyć czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. To z kolei, nie pozwala do takich czynności odnosić zasad rozliczania podatku naliczonego, określonych w art. 90 cyt. ustawy. Przepis ten, zdaniem Sądu, dotyczy wyłącznie tzw. sprzedaży mieszanej, mieszczącej się jednak w całości w zakresie działania ustawy o VAT. 3.4. Według WSA, nie można wyprowadzać wniosku, iż co prawda transakcje takie nie będą uwzględnione przy liczeniu rocznej proporcji (co oznacza faktycznie pełne odliczenia podatku naliczonego - jeżeli zakupy dotyczyły sprzedaży wyłącznie opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu), ale zarazem w bieżącym okresie rozliczeniowym należy stosować jednocześnie art. 90 ust. 4 w zw. z ust. 3 u.p.t.u. Sąd stwierdził, że takie stanowisko, prezentowane w sprawie przez organy, w praktyce oznacza, że mimo faktycznej neutralności transakcji niepodlegających opodatkowaniu dla wartości obowiązków podatkowych podatnika, która musiałaby uwidocznić się w stosunku rocznym, to w momencie dokonywania zakupów i rozliczania związanego z nimi podatku naliczonego, podatnik stosowałby proporcję ustaloną w oparciu o poprzedni rok podatkowy, której wartość wynikałaby de facto ze stosunku sprzedaży opodatkowanej do łącznej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej w poprzednim roku podatkowym. W efekcie, celem wyliczenia właściwej kwoty podatku naliczonego, podlegającej odliczeniu, organ stosowałby proporcję wynikającą z porównania zupełnie innych rodzajów sprzedaży. Powyższe, w przekonaniu Sądu, kłóciłoby się nie tylko z zasadą obciążenia konsumpcji podatkiem VAT oraz zasadą proporcjonalności, ale sprzeciwiałoby się również celowi uregulowań dotyczących tzw. sprzedaży mieszanej. Interpretacja organu prowadziłaby bowiem do, przynajmniej czasowego, uwzględnienia sprzedaży nie podlegającej w ogóle opodatkowaniu w wartości obrotu decydującego o ostatecznej wysokości obowiązku podatkowego. To, zdaniem Sądu, nie odpowiada założeniu leżącemu u podstaw art. 91 u.p.t.u., który przewiduje obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego po zakończeniu roku podatkowego. Przepis ten, powinien służyć urealnieniu kwot dopuszczalnego obniżenia podatku należnego, w sytuacji gdy bez wątpienia podatnik w trakcie roku podatkowego dokonywał tzw. sprzedaży mieszanej, skutkującej ograniczeniem praw do odliczenia podatku naliczonego. Stosowanie w trakcie roku proporcji, ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 4 cyt. ustawy, do sprzedaży wyłącznie opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, a następnie ustalanie w korekcie proporcji, której wynikiem będzie 100 % odliczenie podatku naliczonego, mija się z celem powołanych regulacji oraz sprzeciwia się neutralności podatkowej czynności niepodlegających opodatkowaniu. 3.5. Również źródła obowiązku wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu należało, zdaniem Sądu, upatrywać w wynikającym z art. 86 u.p.t.u. warunku odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nie zaś w regulacji art. 90 ust. 1 tejże ustawy. Jeśli natomiast, takie wyodrębnienie nie byłoby możliwe, to należy przyjąć, że całość podatku naliczonego jest związana ze sprzedażą opodatkowaną i że podlega on odliczeniu w 100 %. Przy czym, pojęcie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", nie powinno być odmiennie rozumiane na gruncie art. 90 ust. 1 i dalszych ustępów tego przepisu - a do tego prowadzi stanowisko organu, co do stosowania w opisanej sytuacji art. 90 u.p.t.u. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości zaskarżył radca prawny reprezentujący Dyrektora Izby Skarbowej we W. Skargę kasacyjną oparł on, stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", na naruszeniu przepisów prawa materialnego: I. poprzez błędną wykładnię przepisu art. 86 u.p.t.u., polegającą na przyjęciu, iż obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz związanego ze sprzedażą niepodlegajacą opodatkowaniu, należy upatrywać w art. 86 u.p.t.u., a jeśli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, należy przyjąć, że całość podatku naliczonego jest związana ze sprzedażą opodatkowaną i że podlega on odliczeniu w 100 %: a) podczas gdy z przepisu tego wynika uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT; b) podczas gdy z przepisu tego nie wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT; c) podczas gdy z przepisu tego nie wynika uprawnienie do odliczenia w całości (100%) podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższych podstaw kasacyjnych sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał na dokonaną w zaskarżonym wyroku wadliwą wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stwierdził, że wskazana w tym przepisie zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Następnie wskazał, że w sytuacjach, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik może zmniejszyć kwotę podatku należnego tylko o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 90 ust 3 u.p.t.u., lecz tylko w odniesieniu do czynności podlegającym rządom w/w ustawy. Konsekwencją braku możliwości wyszczególnienia konkretnych wydatków i towarzyszących im kwot podatku naliczonego do określonych rodzajów działalności, z którymi te wydatki są związane, nie może być natomiast nadanie wszystkim wydatkom statusu czynności podlegających ustawie o podatku VAT i włączeniu ich - de facto - w całości do rozliczeń. Sprzeciwia się to, zdaniem kasatora, zasadzie neutralności podatkowej czynności niepodlegających opodatkowaniu, gdyż prowadzi do sytuacji, w której czynności nie podlegające opodatkowaniu, pozostające poza zakresem podatku VAT, wpływałyby na rozstrzygnięcie co do prawa do odliczenia podatku. W tym aspekcie, pełnomocnik organu powołał się na wnioski płynące z orzeczeń ETS. W szczególności wskazał na wyrok, w którym Trybunał podkreślił, iż podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie jest objętą zakresem opodatkowania. W konsekwencji w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą (opodatkowaną lub zwolnioną z podatku) i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika. 4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). W ramach wspomnianych obowiązków strona skarżąca pamiętać winna w pierwszej kolejności o tym, iż zgodnie z utrwalonym już poglądem judykatury podstawą skutecznych zarzutów kasacyjnych stanowić mogą wyłącznie naruszenia przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd pierwszej instancji. Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Równocześnie, ponieważ nie jest dopuszczalne ogólne odwołanie się do przepisów prawa naruszonych przez Sąd, koniecznym jest, by w ramach podstaw kasacyjnych strona skarżąca precyzyjnie wskazała przepisy, które zostały naruszone, określiła na czym to naruszenie polega oraz wykazała stosowną argumentacją swe racje w tej materii. Nie stanowi przytoczenia podstawy powtórzenie treści art. 174 tej ustawy. Autor skargi kasacyjnej ma wskazać, jaki konkretnie przepis prawa materialnego został naruszony przez orzekający w sprawie sąd i na czym - jego zdaniem - polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd. Podobnie rzecz się ma, gdy chodzi o naruszenie prawa procesowego. Zarzut ma odnosić się do postępowania sądowego zakończonego skarżonym wyrokiem, a jego uzasadnienie wykazywać ma istotny wpływ uchybienia procesowego na wynik sprawy" (Przegl. Pod. z 2004 r., nr 7, str. 53). Mając zatem na względzie powyższe wymagania stwierdzić trzeba, iż w niniejszej sprawie nie zostały one przez skarżącego dopełnione. Mianowicie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 1 art. 174 P.p.s.a., tj. naruszenia prawa materialnego, Skarżący w samym żądaniu nie wskazał zasadniczo, jakie to przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone, podał jedynie, że Sąd dokonał błędnej wykładni przepisu art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej nie sprecyzowano którego ustępu art. 86 ustawy o VAT dotyczy zarzut. Zarzut błędnej wykładni przepisu art. 86 u.p.t.u., polega zdaniem Skarżącego na przyjęciu, iż obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz związanego ze sprzedażą niepodlegajacą opodatkowaniu, należy upatrywać w art. 86 u.p.t.u., a jeśli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, należy przyjąć, że całość podatku naliczonego jest związana ze sprzedażą opodatkowaną i że podlega on odliczeniu w 100 %. Podczas gdy z przepisu tego wynika uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Ponadto z przepisu tego nie wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również uprawnienie do odliczenia w całości (100%) podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. 5.2. Przypomnieć należy, że Wnioskodawca wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego pytając, czy możliwe będzie pełne odliczenie podatku z faktur dotyczących działalności opodatkowanej jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności. Jednocześnie w swoim wniosku Wnioskodawca podał, że jest publiczną szkołą wyższą i posiada jednostki organizacyjne służące podstawowej działalności – dydaktycznej, świadczące jednocześnie odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu. Artykuł 86 ust. 1 u.p.t.u. przyznaje prawo do odliczenia podatku naliczonego "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Nie przysługuje ono zatem w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi. Z kolei przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W tym miejscu należy odwołać się do dorobku orzecznictwa ETS. Który kilkakrotnie zajmował się problemem dotyczącym tego, co należy rozumieć przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej". Orzeczenia w tych sprawach dotyczyły otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend. W swoich rozstrzygnięciach Trybunał podkreślał, że otrzymywane wówczas wynagrodzenie, jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu (tak w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre charge du Budget; C-306/94, Rugie dauphinoise – Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA v. Belgia State; C-16/00. Cibo Participations SA v. Directeur regional des impóts d u Nord-Pas-de-Calais). Z powyższych orzeczeń wynika, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku". Dodatkowo – co jest nowością w porównaniu z poprzednim stanem prawnym – będą to takie czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Wynika stąd wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegaiacymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Kluczową zatem kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej, czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji obliczanej na podstawie artykułu 19(1) VI Dyrektywy – pogląd taki, który w całości podziela Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie, wyrażony został w wyrokach NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. Akt I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08. ETS ukształtował utrwaloną linię interpretacyjną artykułu 19 VI Dyrektywy (obecnie art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE) w kwestii zaliczania czynności nieobjętych VAT do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z tym orzecznictwem, czynności pozostające poza zakresem VAT nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym to rozliczeniu mowa w tym przepisie Dyrektywy. Czynności, których Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą bowiem wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wynika również z nadrzędnej zasady neutralności VAT. Kwestia, czy dana czynność nie podlega temu podatkowi i nie powinna wpływać na proporcjonalne rozliczanie podatku wymaga jednak każdorazowo indywidualnej oceny (J. Antosik, P. Głuszek, Czynności nieopodatkowane przy rozliczaniu podatku naliczonego, Przegląd Podatkowy nr 8/2003, s. 26 i 28). W tym zakresie należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w świetle art. 86 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. z 2004 r. Stąd też, kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań. W związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.