I SA/Bk 66/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [..]grudnia 2007 r. nr {..] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej E K. kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nr [...] z [...].12.2007 r. uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] 10.2007 r. Nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i określająca za miesiąc grudzień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie 1.350,00 zł. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej w stosunku do K. K. "W", 16-400 S. ul. [...], w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2001 r. zostały stwierdzone nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku. W związku ze śmiercią Podatnika w dniu [...] 10.2006 r. postępowanie zostało zawieszone do czasu ustanowienia spadkobierców na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z ustanowieniem spadkobiercy w osobie żony Podatnika - Pani E. K., zwanej dalej Skarżącą, postępowanie kontrolne zostało podjęte z urzędu. W postępowaniu kontrolnym ustalono nieprawidłowości rzutujące na nieprawidłowość dokonanych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, a polegające na: – zawyżeniu podatku naliczonego związanego z usługami wynajmu lokali użytkowych o kwotę 2.127,00 zł, poprzez odliczenie w deklaracjach VAT-7 za miesiące VIII-XII 2001 r. całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z remontem i eksploatacją budynku, w którym część lokali była wynajmowana, a z których to faktur część wydatków nie została uznana w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodów z wynajmu lokali, – zawyżeniu podatku naliczonego w Hurtowni Leków Weterynaryjnych "W" na łączną kwotę 2.909.00 zł. w związku z utratą przez Podatnika na podstawie art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwana ustawą o VAT - prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ten stan rzeczy został spowodowany nieewidencjonowaniem przez Podatnika obrotu ze sprzedaży i podatku należnego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych za pomocą kas rejestrujących, mimo wystąpienia takiego obowiązku od 1 lutego 2000 r. Podatnik bowiem wystawił faktury VAT na łączną kwotę netto 647.479,31 zł. i VAT w kwocie 1.280,28 zł., w których nie określał odbiorcy - tj. nazwy, nazwiska i NIP-u kupującego, – zaniżeniu podatku należnego o kwotę 2.294,63 zł. poprzez nieprawidłowe ustalanie podatku należnego VAT ze sprzedaży towarów w Hurtowni w 2001 r. metodą struktury zakupu zamiast przyjęcia do rozliczenia VAT podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży, ponieważ cały obrót ze sprzedaży "wyfakturowywano", – zawyżeniu podatku należnego za miesiąc wrzesień 2001 r. o kwotę 514,37 zł. poprzez ujęcie do obrotu ze sprzedaży towarów w Hurtowni obrotu w kwocie 2.338,02 zł. i podatku należnego w kwocie 514,37 zł. ze sprzedaży usług najmu lokali użytkowych - kwoty te bowiem prawidłowo zostały wykazane w rozliczeniu podatku VAT z tytułu najmu lokali, – zaniżeniu obrotu ze sprzedaży towarów o kwotę 2.776,00 zł. poprzez niewykazanie sprzedaży leków wg rachunku Nr 3/01 z dnia 17.12.2001 r. na kwotę 2.776,00 zł. wystawionego R. Spółce z o. o. "W" z/s M., gmina B. M. w ewidencjach i w deklaracji VAT-7. Wystawienie rachunku zamiast faktury VAT świadczy o naruszeniu przepisu § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 1999r. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), – wystawieniu przez Podatnika 6 faktur sprzedaży na odbiorcę "J" Spółka z o. o. z/s B., 19-[...] G. bez wydania Spółce towarów na kwotę 10.221,11 zł. (wartość brutto), w tym podatek VAT 41,25 zł. W/w Spółka w 2001 r. nie kupowała leków w firmie "WET-SERWIS", dlatego też przyjęto, że kwota ta dotyczy sprzedaży "detalistom". – wystawianiu przez Hurtownię Leków Weterynaryjnych "W" faktur ze sprzedaży towarów dla odbiorcy Lecznica dla zwierząt "W" na łączną kwotę brutto 62.791,07 zł. w tym podatek VAT 149,17 zł., w sytuacji gdy "W" nie prowadziło Lecznicy dla zwierząt. Kontrolujący stwierdzili, że ustalone nieprawidłowości świadczą o nierzetelności ksiąg za okres 2001 r. prowadzonych w oparciu o nierzetelne dowody, jak również o nierzetelności składanych deklaracji VAT-7 w 2001 r., gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, tj. nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast brak ewidencji obrotu ze sprzedaży i podatku należnego za pomocą kasy fiskalnej w Hurtowni w 2001 r. świadczy o wadliwości prowadzonych ksiąg za cały 2001 r. Stanowiło to podstawę do pominięcia ksiąg jako dowodu. Kontrolujący stwierdzili też znaczne rozbieżności między marżą na sprzedaży towarów w Hurtowni za rok 2001 w wysokości 1,27%, w tym za okres I-VII marża 8,26% i za okres VIII-XII marża ujemna - 10,19%, a średnią marżą wynikającą z remanentu towarów na dzień 31.07.2001 r. w wysokości 22,47% jak i średnią marżą zrealizowaną na sprzedaży towarów w okresie styczeń - grudzień 2001 r. ustaloną w wyniku przeprowadzonej analizy cen leków wahającą się od 13,36% do 26,38%. Taka sytuacja nie pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego też na podstawie art. 23 § 1 pkt 2, § 3 pkt. 5, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej wysokość obrotu ze sprzedaży towarów handlowych za 2001 r. wyliczono w drodze oszacowania, doliczając do wartości zakupu sprzedanych towarów w 2001 r. najniższą zrealizowaną marżę wynoszącą 13,36%. W wyniku powyższego ustalono, że Podatnik zaniżył obrót ze sprzedaży towarów w Hurtowni Leków za 2001 r. o kwotę 151.139,22 zł., w tym "doszacowany" obrót na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej 80.558,09 zł. Uwzględniając powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z 09.10.2007 r. w której określił tylko za miesiąc grudzień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek Podatnika w kwocie 856,00zł. Zobowiązania w podatku VAT za miesiące styczeń - listopad 2001 r. uległy przedawnieniu i nie mogły być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia. Na tą okoliczność Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał postanowienie z 01.10.2007 r., w którym umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie kontrolne z powodu przedawnienia. Skarżąca wniosła odwołanie od przedmiotowej decyzji. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz zarzutów podniesionych przez Stronę Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowił decyzję organu pierwszej instancji uchylić w całości i określił za miesiąc grudzień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie 1.350, 00 zł. W wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgodził się z większością zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu. W szczególności nie podzielił zarzutu, że nie zaistniały przesłanki do określenia obrotu (przychodu) w drodze oszacowania i że przez to został naruszony przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W opinii organu odwoławczego wszystkie przyczyny oszacowania oraz przeprowadzone analizy zostały jednoznacznie przedstawione zarówno w protokole kontroli podatkowej z dnia 22.09.2006 r. jak i w skarżonej decyzji. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w B., dokonane w oparciu o nierzetelne dowody zapisy w księgach spowodowały, że na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, księgi w zakresie wykazanego przez Hurtownię przychodu, okazały się być nierzetelne. Słusznie zatem organ pierwszej instancji nie uznał ich za dowód w przedmiotowej sprawie. Słusznie też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. - po ocenie całego materiału dowodowego i stwierdzonych nieprawidłowości nie dano wiary temu, że sprzedaż towarów w Hurtowni następowała ze stratą, poniżej kosztów ich zakupu. Odnośnie zakwestionowania prawa do wydania decyzji ustalającej sankcję wynikającą z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji miał i prawo i obowiązek dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wobec utraty przez Podatnika prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z nieewidencjonowaniem obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, pomimo istnienia tego obowiązku. Organ odwoławczy zgodził się natomiast z zarzutem Skarżącej, odnoszącym się do błędów w ustaleniach faktycznych w zakresie ustalenia procentowego udziału wynajmowanych lokali do ogólnej powierzchni budynku. Na decyzję organu odwoławczego Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W przedmiotowej skardze Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa, a w szczególności 1) prawa materialnego, a mianowicie: – art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sprawie, pomimo, iż nie zaistniały ustawowe przesłanki uprawniające organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w szczególności w sytuacji, gdy dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, z ostrożności procesowej również błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, iż stwierdzenie wadliwości i nierzetelności ksiąg jest wystarczającą podstawą do jego stosowania, bez konieczności odniesienia ich do ustawowych przesłanek przepisu; 2) prawa procesowego: – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegającej na dokonywaniu ustaleń niemających znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, wykraczających poza granice postępowania; prowadzenie "negatywnego" postępowania dowodowego polegającego na uzasadnianiu twierdzeń organu dowodami pośrednimi, z jednoczesnym pominięciem przeprowadzenia dowodów, które wprost mogłyby potwierdzić wykazane "nieprawidłowości"; – poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w szczególności poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania dowodowego w celu zebrania dowodów pozwalających organowi na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, co powinno poprzedzać skorzystanie przez ten organ z "instytucji" art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, nie określenie jakie znaczenie dla sprawy ma stwierdzona wadliwość ksiąg, co spowodowało, iż nie została ona pozbawiona domniemania prawdziwości, nie wyczerpujące uzasadnienie zajętego stanowiska w sprawie, w szczególności w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego, – art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędach w ustaleniach faktycznych, w szczególności w zakresie ustalenia procentowego udziału sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej do sprzedaży ogółem, – art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie badanych ksiąg za nierzetelne i wadliwe bez kwestionowania ilościowego zakupu i sprzedaży towarów dokonanej przez podatnika. Skarżąca wskazała ponadto, że błędnie została obliczona 30% sankcja z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT i że w przedmiotowej sprawie organy powinny powołać właściwą, jej zdaniem, podstawę prawną dotyczącą sankcji wynikającą z art. 111 ust. 2 nowej ustawy o VAT. Błąd w obliczeniach zaś wiąże się z zaliczeniem obrotu, wynikającego z faktury na kwotę 3.312,56 zł. z grudnia 2001 r. - niezaewidencjonowanej przez Podatnika - do obrotu ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, na co nie ma określonego przepisu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, iż ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dała podstawę do stwierdzenia, że urządzenia księgowe w "W" były nierzetelne na tyle, iż wymagane było zastosowanie szacowania przychodu w przedmiotowej sprawie. Z dokonanych ustaleń organu kontroli skarbowej w przedmiotowej sprawie wynika, że na nierzetelność ksiąg podatkowych złożyły się następujące zdarzenia, które nie odpowiadały rzeczywistości: – wystawianie w ciągu całego 2001 r. faktur sprzedaży na "Lecznicę dla zwierząt", która nie była prowadzona, a jak ustalono, sprzedaż wynikająca z tych faktur dotyczyła sprzedaży osobom fizycznym na ogólną kwotę 62.641,90 zł., – wystawienie w roku 2001 faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz Spółki "J" na ogólną kwotę 10.221,11 zł, co zostało potwierdzone przez świadka - prezesa tej Spółki w obecności Strony i jej Pełnomocnika. Natomiast Podatnik odmówił zeznań w tej sprawie do protokółu przesłuchania Strony w dniu 24.03.2006 r. – niezaewidencjonowanie przychodu z rachunku Nr 3/01 z 17.12.2001 r. na kwotę 2.776,00 zł. wystawionego Rolniczo-Usługowo-Handlowej Spółce z o. o. "W" w M. za sprzedane leki weterynaryjne. Fakt, że zakup przez w/w firmę został dokonany potwierdził prokurent Spółki w zeznaniu do protokółu przesłuchania świadka w dniu 09.03.2006 r. Jak też ustalono w Hurtowni Leków Weterynaryjnych nie prowadzono ewidencji obrotu i podatku należnego za pomocą kas rejestrujących, mimo wystąpienia takiego obowiązku od 1 lutego 2000 r. na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i § 1 ust. 1 i 2 oraz załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.11.1999 r. w sprawie kas rejestrujących ( Dz. U. z 1999 r. Nr 98, poz. 1143). Ewidencją tą powinna być objęta sprzedaż dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Organy ustaliły w oparciu o dokumenty źródłowe - faktury sprzedaży - że sprzedaż na rzecz w/w osób wynikała z dwóch rodzajów faktur: – faktur VAT wewnętrznych, z których wynikało, że odbiorcą towarów była Lecznica dla zwierząt "W"- wystawiono je na łączną kwotę 62.641,90 zł. – faktur VAT, w których dokładnie oznaczono odbiorcę na łączną kwotę 647.479,31 zł. Jak wynika jednak z dokumentacji, faktury powyższe nie były wystawione na nazwiska osób prowadzących działalność gospodarczą. Po sprawdzeniu bowiem w Urzędach Skarbowych w S., G. i O. okazało się, że w większości faktury te wystawione zostały na osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej lecz prowadzące działy specjalne produkcji rolnej lub gospodarstwa rolne. Do sprzedaży na rzecz osób fizycznych został doliczony ponadto przychód wynikający z faktur sprzedaży wystawionych na rzecz odbiorcy "J" Spółka z o. o. w kwocie 10.221,11 zł. (kwota netto 10.179,86 zł.) - bez wydania jej towarów. Powodu wystawienia tych faktur nie wyjaśnił Podatnik, gdyż odmówił zeznań w tej sprawie, a był przecież jedynym źródłem informacji. Organ podatkowy uwzględniając analizę marż realizowanych przez Skarżącą uznały, że wykazane rozbieżności pomiędzy stratą a realizowanymi marżami, stanowiły dostateczną podstawę - obok innych nieprawidłowości opisanych w protokóle kontroli oraz sporządzonej analizie w postępowaniu podatkowym - do uznania ksiąg za wadliwe i nierzetelne, a tym samym zaszły przesłanki do ustalenia przychodu - obrotu ze sprzedaży towarów w Hurtowni w drodze szacunku na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. z pominięciem metod zawartych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy powołał się przy tym na stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 850/05 z 31.05.2006 r., w którym to orzeczeniu wskazano, iż w przypadku działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Rozbieżności między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi przychodów i rozchodów za wadliwą i nierzetelną, a tym samym ustalenia postawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, tj. w drodze oszacowania. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwane dalej p.p.s.a. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd stwierdził bowiem naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p., w związku z dokonaniem oszacowania podstawy opodatkowania. Ponadto Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 o.p. Nie stwierdzono natomiast naruszenia innych przepisów prawa, w tym również podniesionych przez Skarżącą. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki wskazane w art. 23 § 1 ordynacji podatkowej (zwanej dalej o.p.) uzasadniające ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Otóż zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W niniejszej sprawie organy podatkowe jako podstawę oszacowania wskazały art. 23 § 1 pkt 2 o.p. Czyli oszacowanie podstawy opodatkowania miało być uzasadnione tym, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślić należy, że wskazany przepis nie uzależnia dokonania ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania od nierzetelności księgi podatkowej. Można dojść do wniosku, że samo stwierdzenie nierzetelności ksiąg nie uprawnia zatem organu do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie na nierzetelność ksiąg podatkowych złożyły się trzy kategorie "zachowań" Podatnika. Po pierwsze, wystawienie faktur sprzedaży na "Lecznicę dla zwierząt", która nie była prowadzona, a jak ustalono, sprzedaż wynikająca z tych faktur dotyczyła sprzedaży osobom fizycznym na ogólną kwotę 62.641,90 zł., po drugie, wystawienie faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz Spółki "J" na ogólną kwotę 10.221,11 zł, którą to czynność zakwestionował nabywca, zaś organy przyjęły, iż była to sprzedaż na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej oraz po trzecie, niezaewidencjonowanie przychodu z rachunku Nr 3/01 z 17.12.2001 r. na kwotę 2.776,00 zł. wystawionego Rolniczo-Usługowo-Handlowej Spółce z o. o. "W" w M. za sprzedane leki weterynaryjne. Zauważyć należy, iż w dwóch pierwszych przypadkach nierzetelność, rozumiana jako niezgodność zapisu w księdze podatkowej z rzeczywistością, odnosiła się wyłącznie do osoby nabywcy. W tych przypadkach organy podatkowe nie kwestionowały wartości sprzedaży, nie wykazały też innej wartości tej sprzedaży niż udokumentowana przez Podatnika. Tylko w trzecim przypadku, w związku z niezaewidencjonowaniem sprzedaży stwierdzono, iż zapisy w księdze dotyczące sprzedaży są niezgodne z rzeczywistością. Jednakże niezaewidencjonowana sprzedaż wynikała z dokumentu księgowego wystawionego przez Podatnika. O ile można zatem stwierdzić, że ewidencja podatku należnego VAT była za miesiąc grudzień 2001 r. nierzetelna, to nie można powiedzieć że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały w tym przypadku na określenie podstawy opodatkowania. W protokole kontroli z 22 września 2006 r. wskazano, iż rozbieżności pomiędzy marżą na sprzedaży towarów w Hurtowni wynikającą z podatkowej księgi przychodów i rozchodów a średnią marżą wynikającą z remanentu nie dały podstaw do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w przedmiotowej sprawie w ogóle nie zaistniały przesłanki oszacowania określone w art. 23 § 1 pkt 2 o.p. Trudno bowiem z powodu nierzetelności w zakresie określenia nabywcy wyprowadzać skutki w zakresie rozmiarów wielkości sprzedaży i w konsekwencji podstawy opodatkowania. Trudno również dokonać oszacowania podstawy opodatkowania jeżeli sprzedaż została niezaewidencjonowana, jednakże w toku postępowania organ podatkowy uzyskał dokument księgowy potwierdzający niezaewidencjonowaną czynność. Organy podatkowe powołały się na stanowisko zawarte w wyroku NSA, sygn. akt II FSK 850/05 z 31.05.2006 r., w którym to orzeczeniu wskazano, iż w przypadku działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. W opinii Sądu organ odwoławczy pominął jakże istotną okoliczność, a mianowicie to, że w sprawie w której zapadło powołane orzeczenie NSA, oprócz rozbieżności w marżach stwierdzono jeszcze inne nieprawidłowości opisane w protokole kontroli, w tym miedzy innymi zaniżenie wartości przychodów ze sprzedaży towarów handlowych na kwotę 24.026,63 zł (zob. uzasadnienie wyroku WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 716/04). Stan faktyczny, który zaistniał w przedmiotowej sprawie był zatem nieporównywalny do tego, który legł u podstaw wydania powołanego orzeczenia NSA. Otóż organy podatkowe w odniesieniu do grudnia 2001 r. stwierdziły jedynie niezaewidencjonowanie sprzedaży na kwotę 2.776,00 zł., na którą to sprzedaż Podatnik wystawił dokument. Dokument ten został natomiast uzyskany w toku postępowania. W opinii Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa, a w tym art. 191 o.p. oraz art. 29 ust. 2 przyjmując w ostateczności, iż sprzedaż udokumentowana na firmę "J" Spółka z o. o. z/s B, 19-5[...] G., była w rzeczywistości sprzedażą na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Otóż w tym zakresie organ pierwszej instancji podjął stosowne działania, celem ustalenia okoliczności związanych ze sprzedażą ww. firmie. Jednakże kontrolowany odmówił przeprowadzenia czynności przesłuchania strony, do czego miał prawo na podstawie art. 199 o.o. Uwzględniając jednak to, że faktury dokumentujące sprzedaż firmie "J" zostały wystawione osobiście przez Podatnika (Kontrolowanego), organy podatkowe miały znacznie ograniczony krąg środków dowodowych dotyczących okoliczności sprzedaży towarów ww. firmie. W ramach swobodnej oceny dowodów przyjęły, iż sprzedaż na rzecz wskazanej firmy nie miała miejsca, skoro zaś nie stwierdzono innych dokumentów wystawionych na okoliczność dokonania tych czynności (w tym faktur), organy podatkowe mogły przyjąć, że była to sprzedaż nieudokumentowana i co jest istotne - dokonana na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem tym przepisem podatnicy świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, nie mają obowiązku wystawiania faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury. Sąd uważa za niezasadny zarzut Skarżącej jakoby do czynności, które zaistniały w roku 2001 należało zastosować ustawę o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) obowiązującą od 1 maja 2004 r. oraz powołać przepis art. 111 ust. 2 tej ustawy. W przypadku zmiany przepisów prawa generalną zasadą jest, że do stosunków materialnoprawnych zaistniałych przed zmianą stanu prawnego mają zastosowanie regulacje prawne obowiązujące w dacie powstania tych stosunków. W sprawie powinien mieć zatem zastosowanie art. 29 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Nie ma również podstaw ażeby w tym przypadku odwoływać się do rozważań doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych związanych ze stosowaniem przepisów art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT oraz art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. Sankcja określona w ww. przepisach prawa wymierzana jest każdorazowo przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Natomiast sankcja wynikająca z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT i z art. 111 ust. 2 ustawy z 2004 r. jest realizowana przez samego podatnika w ramach samoobliczenia. Odnosząc się natomiast do kwestii błędnego wyliczenia sankcji wynikającej z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT zaznaczyć należy, iż z uwagi na zakwestionowanie przez Sąd oszacowania wartości sprzedaży i podstawy opodatkowania, w ostatecznym rozrachunku wysokość tej sankcji również powinna zostać zmodyfikowana. Wobec stwierdzonych wyżej naruszeń przepisów art. 23 § 1 pkt 2 i § 2, art. 121 § 1 o.p. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy powinien przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnić wymienione wyżej uchybienia odnoszące się zasadniczo do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. O niewykonalności zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 i § 4 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.