VIII SA/Wa 622/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi K.L., I.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1993 roku, po wznowieniu postępowania oddala skargę. 1.1. Decyzją z [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania K.L. i I.L., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] odmawiającą uchylenia – po wznowieniu postępowania – decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w W. z [...] w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1993 r. (od lipca do grudnia). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że wniosek o wznowienie postępowania skarżący zawarli w piśmie z 29 marca 2004 r., wskazując jako podstawę prawną art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z 14 lutego 2007 r. K.L. uzupełniła wniosek powołując się na art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 7 Ordynacji podatkowej. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. szczegółowo przedstawił przebieg postępowania w sprawie. Wskazał na szereg decyzji wydanych uprzednio przez organy podatkowe dla skarżących, orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w innych sprawach ze skarg K.L. i I.L., a także powoływane przez skarżących orzeczenia organów ścigania i sądów powszechnych. Przedstawił także argumentację skarżących prezentowaną w trakcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, prowadzonej w trybie przepisów Rozdziału 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. 1.3. Po wznowieniu postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami z [...], organ I instancji zbadał, czy rzeczywiście decyzje te dotknięte zostały kwalifikowanymi wadami, które mogłyby zostać uznane za spełniające przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 1, pkt 4 i pkt 7 Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu sprawy uznał, że skarżący nie wykazali, iż doszło do sfałszowania pełnomocnictwa, na podstawie którego decyzje ostateczne zostały doręczone radcy prawnemu K.K. działającemu zdaniem organu jako pełnomocnik skarżących. Zauważył nadto, że skarżący nie wnieśli osobiście odwołania od decyzji organu I instancji, które zostały doręczone zarówno skarżącym, jak i ich pełnomocnikowi. W imieniu skarżących odwołanie wniósł oraz uczestniczył w postępowaniu odwoławczym ich pełnomocnik (radca prawny), któremu w związku z tym prawidłowo doręczono decyzje z [...]. Nie wystąpiła w tej sytuacji przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący nie wykazali, że doszło do sfałszowania pełnomocnictwa. Okoliczność ta nie miałaby nadto istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż samodzielnie nie wnieśli odwołania od decyzji organu I instancji. Na ostateczne decyzje Izby Skarbowej z [...] skarżący wnieśli nadto skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego w przewidzianym dla tej czynności terminie. Zostały one odrzucone postanowieniem NSA z 29 października 1998 r. (I SA/Lu 1324 – 1329/98) z powodu nieuiszczenia wpisu sądowego w przewidzianym dla tej czynności terminie. 1.4. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., za przesłankę uzasadniającą uchylenie ostatecznych decyzji nie może zostać uznany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2006 r. (FSK 575/04), wydany w innej sprawie ze skargi K. I .L., z którego to wyroku wynika, że podatnikiem VAT nie może być PWHU [...] K. i I. L., lecz wyłącznie K.L. Powołany wyrok nie był bowiem podstawą do wydania decyzji ostatecznych z [...]. Z akt sprawy wynika nadto, że skarżący, a w zasadzie działający w ich imieniu pełnomocnik, brali czynny udział w postępowaniach odwoławczych, zakończonych wydaniem ostatecznych decyzji z [...]. Nie wystąpiły w tej sytuacji przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 7 Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] organ I instancji odmówił zatem uchylenia wymienionych decyzji ostatecznych w sprawie podatku od towarów i usług. 1.5. Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty i argumentację skarżących przedstawione w odwołaniu (pismo z 9 sierpnia 2007 r.). Podniósł, że faktem jest, iż skarżący z jednej strony pismem z 28 sierpnia 1998 r. wycofali pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu K.K. z 1 kwietnia 1995 r., a z drugiej strony z akt sprawy wynika, że wywodzili skutki prawne z pełnomocnictwa udzielonego wskazanemu radcy prawnemu pismem z 1 kwietnia 1996 r. Powtórzył, że wyrok NSA z 24 października 2006 r. (FSK 575/04) nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznych z [...], gdyż został wydany w innej sprawie. Także wyrok WSA w Warszawie z 12 lipca 2007 r. (VIII SA/Wa 197/07), związany z powyższym wyrokiem NSA, nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji ostatecznych z [...]. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się skarżący, którzy pismem z 8 listopada 2007 r. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, postawili zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że małżonkowie prowadzący wspólnie działalność gospodarczą są podatnikiem VAT. Stawiając zarzut naruszenia art. 133 Ordynacji podatkowej wskazali na bezpodstawne uznanie, że podatnikiem i stroną postępowania był podmiot, który nie miał interesu prawnego do udziału w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzjami ostatecznymi z [...] Naruszenia art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący dopatrują się w nieprawidłowym doręczeniu decyzji ostatecznych z [...]. 2.2. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący zasadniczo powtórzyli argumentację faktyczną i prawną prezentowane w postępowaniu podatkowym. Ich zdaniem organy podatkowe błędnie ustaliły podmiot będący stroną w postępowaniach zakończonych wydaniem decyzji ostatecznych z [...]. Powołali się przy tym na wydany w innej sprawie z ich skargi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2006 r. (FSK 575/04), a także będący konsekwencją wyroku NSA wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 12 lipca 2007 r. (VIII SA/Wa 197/07). Zdaniem skarżących, organy bezpodstawnie (w wyniku sfałszowania pełnomocnictwa) przyjęły nadto, że ich interesy reprezentował radca prawny, któremu te decyzje zostały doręczone. Wskazali, że zainicjowali postępowanie wznowieniowe już we wrześniu 1998 r., kierując stosowny wniosek za pośrednictwem organu I instancji, tj. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. Dodali, że niekorzystne dla nich orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadły w wyniku wprowadzenia tego Sądu w błąd lub w wyniku przestępstwa. Do skargi dołączyli kserokopie dokumentów potwierdzających ich zdaniem zasadność wniosku o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. 3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skarżących nie wnoszą nic nowego do sprawy. 4.1. W trakcie postępowania sądowoadministracyjnego skarżący złożyli szereg pism procesowych zawierających między innymi wnioski dowodowe. W załączeniu przedstawili kserokopie dokumentów potwierdzających ich zdaniem prezentowane dotychczas stanowisko. Oświadczyli, że wszczęte przez nich postępowania mają na celu wykazanie, że funkcjonariusze publiczni organów podatkowych sfałszowali pełnomocnictwo udzielone przez nich radcy prawnemu K.K. Niekorzystne dla skarżących stanowisko sądów administracyjnych w sprawie kwestionowanego przez nich pełnomocnictwa zapadło w ich ocenie w wyniku usunięcia z akt sądowych dowodów potwierdzających wycofanie pełnomocnictwa. 4.2. Zdaniem skarżących, udzielili oni pełnomocnictwa radcy prawnemu K.K. pismem z 1 kwietnia 1996 r. Pracownicy organów podatkowych dopuścili się sfałszowania pełnomocnictwa "z daty 1 kwietnia 1996 r. na 1 kwietnia 1995 r.". Radca prawny K.K. nie był w ocenie skarżących ich pełnomocnikiem, gdyż pismem z 28 sierpnia 1998 r. skierowanym do Izby Skarbowej w R. złożyli oni zawiadomienie o wycofaniu tego pełnomocnictwa. Skarżący powołali się również na to, że udzielili pełnomocnictwa radcy prawnemu K.K. do reprezentowania w sprawach [...] spółka cywilna, a pełnomocnictwo to zostało udzielone w związku z zamiarem zawiązania spółki cywilnej o takiej nazwie. Spółka nie została jednak zawiązana. Ponownie wskazali na wyrok NSA z 24 października 2006 r. (FSK 575/04), uchylający niekorzystny dla nich wyrok NSA oddalający skargi na 12 decyzji Izby Skarbowej w W. w przedmiocie VAT za poszczególne miesiące 1995 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej byłoby przy tym uchylenie zaskarżonej decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie, w celu wydania kolejnej decyzji rozstrzygającej sprawę formalnie, również na niekorzyść skarżących. Wnioski dowodowe skarżących zostały oddalone na podstawie art. 106 § 3 u.p.p.s.a. Sąd nie znalazł bowiem wystarczających podstaw do ich przeprowadzenia, o których mowa w powołanym przepisie. 5.2. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Postępowanie to unormowane zostało w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji podatkowej. Zasada ta służy z jednej strony ochronie praw nabytych podatników, a z drugiej strony zabezpiecza organy państwa przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Służy zatem przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Zasada trwałości decyzji ostatecznej została wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w powołanej ustawie oraz ustawach podatkowych. W świetle powołanego przepisu, decyzją ostateczną jest decyzja od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Przepis ten nie wskazuje innych przesłanek, które mogłyby prowadzić do wniosku, że decyzja, od której nie służy odwołanie, nie jest decyzją ostateczną. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) u.p.p.s.a. pozwala Sądowi uchylić zaskarżoną decyzję z powodu wystąpienia przesłanki do wznowienia postępowania tylko wtedy, gdy miało miejsce naruszenie prawa przez organ (podkreślenie Sądu). 5.3. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi w art. 240 Ordynacji podatkowej (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 481, 688 - 689). 6.1. Skarżący wskazali przepisy art. 240 § 1 pkt 1, pkt 4 i pkt 7 Ordynacji podatkowej jako podstawę prawną wznowienia postępowania zakończonego wydaniem ostatecznych w rozumieniu art. 128 decyzji z [...]. Z przepisów tych wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1), strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (pkt 4), a także wówczas, gdy decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (7). Skarżący utrzymują, że decyzje z [...] nie zostały im skutecznie doręczone. Zostały bowiem doręczone radcy prawnemu K.K., który ich zdaniem nie był ich pełnomocnikiem w tych sprawach. Stawiają zarzuty sfałszowania pełnomocnictwa, które stanowiło podstawę do doręczenia radcy prawnemu ostatecznych decyzji. Wskazują nadto na orzeczenia sądowe, z których wynika, iż podatnikiem VAT powinna być K.L., a nie PWHU [...] K.I.L. 6.2. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. słusznie uznał bowiem, że brak jest podstaw do uchylenia ostatecznych decyzji z [...], gdyż w trakcie postępowań podatkowych poprzedzających wydanie tych decyzji radca prawny K.K. występował w imieniu skarżących jako ich pełnomocnik, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez skarżących pismem z 1 kwietnia 1996 r. Złożył odwołania od decyzji organu I instancji, zgłaszał wnioski dowodowe i żądania, co oznacza, że był umocowany do reprezentowania interesów skarżących. Reprezentował nadto interesy skarżących w postępowaniu sądowoadministracyjnym z ich skarg na ostateczne decyzje z [...]. Sąd podziela stanowisko organu, że przedstawione okoliczności świadczą o tym, iż nie wystąpiła przesłanka do uchylenia na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ostatecznych w rozumieniu art. 128 decyzji z [...]. Zasadnie zatem odmówił skarżącym uchylenia tychże decyzji na tej podstawie. 6.3. O niezasadności zarzutów skarżących dotyczących rzekomego sfałszowania pełnomocnictwa, a w konsekwencji doręczenia decyzji osobie nieuprawnionej wypowiadały się wielokrotnie sądy administracyjne (zob. wyrok WSA w Warszawie z 14 marca 2007 r., VIII SA/Wa 21/07, niepubl., a także przywołane w tym wyroku orzeczenia). Subiektywne zastrzeżenia skarżących dotyczące trafności niekorzystnych dla nich rozstrzygnięć sądów administracyjnych z oczywistych względów nie mają znaczenia w realiach niniejszej sprawy. Dodatkowo zauważyć należy, że wniesienie skarg do sądu administracyjnego w przewidzianym dla tej czynności terminie oznacza, że zaskarżone decyzje weszły do obrotu prawnego. Taka sytuacja wystąpiła zaś w przypadku decyzji ostatecznych z [...]. Skargi na te decyzje zostały wniesione w przewidzianym dla tej czynności terminie. Zostały następnie odrzucone, ale z innego powodu, tj. ze względu na nieuiszczenie wpisu sądowego, postanowieniem NSA z 29 października 1998 r. (I SA/Lu 1324 – 1329/98). 6.4. W związku z powyższym, skoro skarżący brali udział w postępowaniu podatkowym, to brak jest podstaw do badania kwestii ewentualnej winy, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie dowiedli również, iż pracownicy organów podatkowych dopuścili się sfałszowania pełnomocnictwa z 1 kwietnia 1995 r. Zauważyć nadto należy, że pełnomocnictwo to, czy też pełnomocnictwo z 1 kwietnia 1996 r., nie są dowodami o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 6.5. Należy wyjaśnić, że nawet gdyby skarżący zdołali ostatecznie dowieść, że decyzje z [...] nie zostały im skutecznie doręczone, to oznaczałoby, że nie weszły one do obrotu prawnego. Gdyby jednak okazało się, że radca prawny K.K. nie był pełnomocnikiem skarżących w postępowaniu poprzedzającym ich wydanie, to mogłoby oznaczać, że nie zostały skutecznie wniesione podpisane przez niego w imieniu skarżących odwołania od decyzji organu I instancji. Tego rodzaju rozważania są jednak nieuprawnione, gdyż o skuteczności doręczenia skarżącym decyzji z [...] rozstrzygnęły już sądy administracyjne, także w sprawach ze skarg na te decyzje. W ocenie Sądu, argumentacja skarżących oraz ich zarzuty nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż skarżący nie przedstawili prawomocnego orzeczenia sądowego potwierdzającego ich wersję wydarzeń. Brali nadto udział w postępowaniach podatkowych. Nie wykazali, że obiektywnie rzecz biorąc ich zarzuty i argumentacja są zasadne. 6.6. Z oczywistych względów na wynik rozpoznawanej sprawy nie mógł mieć wpływu zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2006 r. (FSK 575/04), jak i wyrok WSA w Warszawie z 12 lipca 2007 r., VIII SA/Wa 197/07. Wyroki te dotyczą bowiem podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe i rozstrzygają spór co do "podatnika" tego podatku w realiach danej sprawy. Nie mogą natomiast stanowić podstawy do wzruszenia ostatecznych decyzji w innych sprawach, na podstawie przepisów Działu IV Rozdziału 17 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez skarżących przesłanki dotyczące nieprawidłowego określenia strony postępowań zakończonych wydaniem ostatecznych decyzji, formalnie rzecz biorąc mogłyby stanowić podstawę do zainicjowania postępowania w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych (przepisy Rozdziału 18 Działu IV Ordynacji podatkowej). Uruchomienie każdego z trybów nadzwyczajnych opiera się na innych przesłankach, czego zdają się nie zauważać skarżący. 6.7. Reasumując, skarżący nie wykazali, że decyzje ostateczne, których wzruszenia domagają się, zostały wydane w wyniku kwalifikowanych uchybień wskazanych w przepisach 240 § 1 pkt 1, pkt 4 lub pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego lub materialnego w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania przez Sąd z obrotu prawnego na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 – 2 u.p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.