II FSK 1178/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 179/08 w sprawie ze skargi T. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do zgłoszenia nabycia spadku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 179/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 grudnia 2007 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do zgłoszenia nabycia spadku. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że postanowieniem z dnia 30 maja 2007 r., sygn. akt III Ns 550/07/8 Sąd Rejonowy w P. stwierdził, iż spadek po zmarłym w dniu 1 marca 2007 r. J. C. na podstawie ustawy nabyli żona spadkodawcy T. S. C. oraz jego dzieci T. J. C. i M. E. C. (każde z nich w 1/3 części). Przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się w dniu 21 czerwca 2007 r. W dniu 27 lipca 2007 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym P. wniosek o przywrócenie terminu do zgłoszenia nabycia spadku po zmarłym mężu i w tym samym dniu dokonała zgłoszenia spadku na druku SD-Z1. Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. odmówił uwzględnienia żądania strony. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 10 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Organy podatkowe uznały, że termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadkobrania, określony w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm.), jest terminem o charakterze materialnoprawnym, a zatem nie posiada waloru przywracalności. W skardze do sądu administracyjnego T. C. domagała się zmiany lub uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. wskazując na naruszenie art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 4a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, art. 217 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 357 w związku z art. 363 i art. 364 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.). Skarżąca zwróciła się również o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego w celu ustalenia zgodności art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim przepis ustawy podatkowej uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od zachowania miesięcznego terminu liczonego od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Strona wskazała, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia praw do spadku po zmarłym mężu otrzymała w dniu 21 lipca 2007 r. i dopiero wówczas dowiedziała się o dacie uprawomocnienia się postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ustawodawca jest uprawniony do ustanawiania przywilejów podatkowych. Warunki uzyskania tych przywilejów są zaś zawsze instytucją prawa materialnego, gdyż decydują o treści obowiązku oraz zobowiązania podatkowego, są istotnym elementem stosunku prawnopodatkowego. W dalszej części rozważań Sąd stwierdził, że zwolnienie podatkowe wprowadzone w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma charakter warunkowy. Spadkobierca, aby skorzystać z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia, ma obowiązek zgłoszenia faktu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego stwierdzającego nabycie spadku. Skład orzekający, odwołując się do poglądów prezentowanych w doktrynie i judykaturze, argumentował, że mimo iż zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jest obowiązkiem o charakterze porządkowym, to termin przewidziany do dokonania takiego zgłoszenia nie może być uznany za procesowy. Wykluczone jest zatem zastosowanie w tym przypadku instytucji przywrócenia terminu określonej w przepisach art. 162 - 164 Ordynacji podatkowej. Gdyby bowiem organ przywrócił termin materialnego prawa podatkowego, to byłoby to działanie bez podstawy prawnej, naruszające art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane na gruncie niniejszej sprawy należało tym samym – według Sądu - uznać za zasadne. Jeżeli chodzi o wywody zawarte w skardze, to Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, trudno przyjąć, iż skarżąca dowiedziała się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej i aby w jakikolwiek sposób uprawdopodobniła fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Poza sporem pozostaje bowiem okoliczność, że to właśnie sama skarżąca wszczęła jako wnioskodawca postępowanie w przedmiocie stwierdzenia praw do spadku po zmarłym mężu i najpóźniej na rozprawie przed Sądem Rejonowym w P. w dniu 30 maja 2007 r. dowiedziała się, iż jest spadkobiercą w 1/3. Zgodnie też z art. 327 § 1 w związku z art. 361 Kodeksu postępowania cywilnego, T. C. musiała zostać przez sąd powszechny pouczona o możliwości zaskarżenia wydanego w dniu 30 maja 2007 r. postanowienia o stwierdzeniu praw do spadku i o terminie 21 dni, w jakim wobec niezaskarżenia owe postanowienie stanie się prawomocne z mocy prawa. Przepisy polskiej procedury cywilnej skutku w postaci prawomocności orzeczenia sądowego nie wiążą z jego doręczeniem stronie, lecz z upływem terminu do jego zaskarżenia. Nic zatem nie stało na przeszkodzie, żeby skarżąca zgłosiła właściwemu urzędowi skarbowemu nabycie rzeczy lub praw majątkowych w terminie miesiąca od uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, doręczając ewentualnie później odpis prawomocnego rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. W końcowej części uzasadnienia Sąd wyjaśnił, że toczą się prace legislacyjne, które przewidują swoistą abolicję podatkową między innymi dla tych spadkobierców, którzy uchybili miesięcznemu terminowi do zgłoszenia nabytego spadku. W skardze kasacyjnej T. C. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku i postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. w całości poprzez przywrócenie terminu do zgłoszenia nabycia spadku lub uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania. Skarżąca zażądała również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zwróciła się także z wnioskiem o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego w celu ustalenia zgodności art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim przepis ustawy podatkowej uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od zachowania miesięcznego terminu liczonego od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ naruszenie art. 162 Ordynacji podatkowej wskutek jego błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku określonym w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, skutkujące błędnym ustaleniem, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności do przywrócenia terminu do zgłoszenia nabycia spadku, podczas gdy wszystkie przesłanki do przywrócenia terminu zostały spełnione, 2/ naruszenie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez uznanie, że termin określony w tym przepisie jest terminem materialnym, w sytuacji, gdy w rzeczywistości nosi on znamiona terminu procesowego i jako taki jest terminem przywracalnym, 3/ naruszenie art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy okoliczności niniejszej sprawy wyraźnie wskazują, że przepis ten należało zastosować, 4/ naruszenie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 217 Konstytucji poprzez błędną interpretację i zastosowanie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, w sytuacji, gdy zwolnienie podatkowe nie może być uzależnione od zachowania czynności proceduralnej w postaci złożenia stosownej deklaracji podatkowej w stosownym terminie, 5/ naruszenie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 2 Konstytucji poprzez błędną interpretację i zastosowanie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, w sytuacji, gdy przepis ten z uwagi na sposób określenia w nim terminu do skorzystania ze zwolnienia podatkowego nie odpowiada zasadzie prawidłowej legislacji i uniemożliwia podatnikowi zgłoszenie nabycia spadku we właściwym terminie oraz skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, 6/ naruszenie art. 357 w związku z art. 363 i art. 364 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez błędne uznanie, że o nabyciu spadku skarżąca dowiedziała się nie później niż w dniu rozprawy, na której wydano postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, w sytuacji, gdy o fakcie nabycia spadku skarżąca dowiedziała się dopiero z chwilą doręczenia jej odpisu postanowienia wraz z poświadczeniem prawomocności, a nie jest możliwe ustalenie przez stronę daty stwierdzenia prawomocności wyroku lub postanowienia w dacie, w której dane postanowienie faktycznie się uprawomocniło. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że na rozprawie w dniu 30 maja 2007 r. skarżąca nie mogła być pewna, że postanowienie Sądu Rejonowego w P. uprawomocni się w dniu 21 czerwca 2007 r. Poza tym sąd powszechny pouczył stronę, że w celu rozliczenia podatku ma oczekiwać na postanowienie z poświadczeniem prawomocności i dopiero po jego otrzymaniu zgłosić się do urzędu skarbowego w celu złożenia deklaracji podatkowej. Skarżąca wywodziła, że w związku z błędnym oraz nieterminowym przesłaniem przez Sąd Rejonowy w P. odpisu postanowienia mogła ona odebrać korespondencję dopiero w dniu 21 lipca 2007 r. i wówczas dowiedziała się o dacie uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Niezależnie od powyższego autor skargi kasacyjnej podkreślił, że termin do zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych ma charakter procesowy, a zatem wobec spełnienia wszelkich przesłanek powinno nastąpić przywrócenie terminu do dokonania danej czynności. Strona podniosła ponadto, że uzależnienie zwolnienia podatkowego od terminu, którego w dacie jego wystąpienia nie da się faktycznie ustalić pozostaje sprzeczne z zasadą prawidłowej legislacji i demokratycznego państwa prawa, co czyni zasadnym wniosek o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem skarżącej w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zastosowanie powinien znaleźć art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu, gdyż zawarte w niej podstawy kasacyjne nie są usprawiedliwione. Skarga jak i jej uzasadnienie wskazuje na to, że skarżąca oparła ją w głównej mierze na tezie, iż przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn miesięczny termin (według stanu obowiązującego do końca 2008 r.) do zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia, jest terminem procesowym a nie materialnym, jak to wywiódł w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji. Przedstawiona wyżej teza skargi kasacyjnej nie znajduje oparcia w treści powołanego wyżej przepisu ustawy podatkowej. Dochowanie terminu miesięcznego od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego stwierdzającego nabycie prawa do spadku stanowiło bowiem warunek zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Takie ustalenie wynika z jednoznacznie w tym przedmiocie zredagowanego art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ustawodawca w przepisie tym stwierdza, że "zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy i praw majątkowych przez..., jeżeli: zgłoszą nabycie rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego..., a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4". Wedle komentatorów prawa administracyjnego terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach podatkowoprawnego stosunku materialnego (por. B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996, str. 287). W realiach rozpoznanej sprawy jest to wskazany wyżej termin, którego zachowanie stanowiło podstawę uzyskania zwolnienia podatkowego określonego w przywołanym art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Charakter materialny tego terminu wyklucza przywrócenie w wypadku jego uchybienia. Jak wynika bowiem z art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej instytucję przywrócenia terminu stosuje się wyłącznie do terminów procesowych, a więc nie do terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Na aprobatę też zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii odmowy zastosowania art. 4a ust. 2 powołanej ustawy. Uzasadnione jest to okolicznościami faktycznymi sprawy niniejszej, a w szczególności tym, że to sama skarżąca była wnioskodawczynią postępowania sądowego o stwierdzenie praw do spadku po zmarłym mężu oraz, że spadkobiercami ustawowymi byli skarżąca i jej dzieci. Taka sytuacja powodowała, że zagrożenia co do prawomocności postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia 30 maja 2007 r. nie mogły być ocenione jako istotne. Zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Kodeksu postępowania cywilnego nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji ani nie powołał ani też nie odniósł się do tych przepisów. Wobec tego należało uznać, że jest to zarzut wyłącznie polemiczny, nie mogący stanowić podstawy do wzruszenia zaskarżonego wyroku. Wystąpienie obecnie do Trybunału Konstytucyjnego o ustalenie zgodności art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim przepis ustawy podatkowej uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od zachowania miesięcznego terminu liczonego od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zdaniem składu orzekającego, nie jest uzasadnione. Od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawa o podatku od spadków i darowizn została w omawianej kwestii znowelizowana w ten sposób, że miesięczny termin zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia został wydłużony do 6 miesięcy (Dz. U. z 2008 r. nr 203, poz. 1267). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.