III SA/Wa 2150/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Ewa Radziszewska - Krupa, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2007 r. wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), powoływanej dalej jako "ord. pod.", w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2007 r. w sprawie udzielenia I. , "Skarżącemu" w niniejszej sprawie, pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z motywów decyzji wynika, że we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia [...] marca 2007 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Skarżący wskazał, że jest partnerem umowy o realizację zadań badawczych w ramach projektu przyznanego przez INTAS, który jest stowarzyszeniem międzynarodowym o charakterze niedochodowym działającym na rzecz umacniania kontraktów, wspierania współpracy naukowej stowarzyszenia oraz nowych niepodległych państw (NIS) utworzonych na terytorium byłego Związku Radzieckiego. Celem INTAS jest wspieranie i integracja, zwłaszcza z Unią Europejską, potencjału naukowego NIS przez realizację wspólnych projektów badawczych, tworzenie sieci naukowych, organizację konferencji, warsztatów, seminariów, a także wspieranie infrastruktury badawczej NIS. Skarżący podniósł, że Polska jest członkiem INTAS od 2002 r. Budżet INTAS pochodzi w ok. 90 % z wpłat Unii Europejskiej realizowanych przez Programy Ramowe. Na realizację projektu badawczego w ramach sieci naukowej, w kosztach którego przewidziane zostały wynagrodzenia dla pracowników, Skarżący otrzymał pieniądze od koordynatora – I. z N.. Skarżący wyjaśnił, iż środki finansowe zostały przyznane przez INTAS na badania naukowe i poszukiwania warunków elektrochemicznych i odpowiednich roztworów do syntezy wodorku aluminium, który zawiera ok. 10% wagowych wodoru. Podmiotem zobowiązanym do realizacji projektu na mocy umowy z INTAS jest konsorcjum składające się z koordynatora, Skarżącego, I. - Russia, I. - Russia, M. - Russia oraz I. - Ukraine. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, czy wynagrodzenia wypłacone pracownikom, finansowane ze środków otrzymanych przez Skarżącego od organizacji międzynarodowej, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Zdaniem Skarżącego wynagrodzenia jego pracowników podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. przepisu. Postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącego za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje wyłącznie pkt b) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż podmiotem otrzymującym pomoc, jak również podmiotem zobowiązanym do jego realizacji jest Skarżący, a nie jego pracownik. W związku z tym, że wynagrodzenia pracowników Skarżącego nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, na Skarżącym ciążą obowiązki płatnika określone w u.p.d.o.f. W zażaleniu Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., która jest sprzeczna ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...]. Zdaniem Skarżącego, stanowisko organu podatkowego uznać należy za nieprawidłowe z uwagi na błędne określenie podmiotu, o którym mowa w lit. b) omawianego przepisu. Użyty w ustawie zwrot "podatnik bezpośrednio realizuje cel programu..." odnosić się może jedynie do osoby fizycznej, gdyż tylko osoba fizyczna w tej ustawie może być nazwana "podatnikiem". Zastrzeżenie zawarte w lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma, w ocenie Skarżącego, zapobiegać tworzeniu swoistego łańcuszka kolejnych osób fizycznych korzystających ze zwolnienia podatkowego. Zdaniem Skarżącego, wyłączenie podwykonawców nie ma wpływu na prawo do zwolnienia podatkowego osoby fizycznej bezpośrednio realizującej cel projektu, tj. naukowca zajmującego się bezpośrednio realizacją projektu u Skarżącego. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji, wskazał, że Skarżący jest podmiotem realizującym bezpośrednio cel programu i to on otrzymuje środki pomocowe, o których mowa w lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Powyższe nie oznacza jednak, że w niniejszej sprawie przesłanka pochodzenia środków pomocowych została spełniona przez podatnika będącego pracownikiem Skarżącego. Na podstawie umowy o pracę, zlecenia, czy też o dzieło zawartej ze Skarżącym (bezpośrednim wykonawcą) pracownicy, zleceniobiorcy jak również przyjmujący zamówienie nie otrzymują w ocenie organu środków pomocowych, lecz wynagrodzenie za pracę. Wynagrodzenie to ze swej natury nie jest uzależnione ani od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności, ani od źródeł jej finansowania. Organ podkreślił, że ustawodawca w sposób jednoznaczny rozstrzygnął, iż z omawianego zwolnienia nie korzystają podatnicy, którym podmiot bezpośrednio realizujący cel programu pomocowego (Skarżący) zlecił - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności. W związku z tym otrzymane przez pracowników Skarżącego dochody, o których mowa we wniosku, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze Skarżący powtórzył zarzuty zawarte w zażaleniu oraz postawił zarzut naruszenia art. 210 § 4 ord. pod. poprzez brak odniesienia do stanowiska Ministerstwa Finansów zawartego we wskazanym w zażaleniu piśmie. Powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych celem wykazania swoich racji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2008 r. Skarżący podtrzymał prezentowaną w skardze argumentację oraz zaznaczył, że w przypadku finansowania badań naukowych w Programach Ramowych, instytucja naukowa staje się uczestnikiem właśnie dlatego, że zatrudnia konkretnych naukowców zajmujących się ściśle określonym zagadnieniem naukowym. Środki finansowe przeznaczone na badania prowadzone przez naukowca przekazywane mu są przez instytucję badawczą. Faktycznie to konkretny naukowiec decyduje o rozwoju pracy badawczej, jej kierunkach i sposobie prowadzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zważywszy, że w postępowaniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy bazuje wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę oraz odnosi się do stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, co wynika wprost z art. 14a § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., ale znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie mocą art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw), zaś pytanie i stanowisko Skarżącego dotyczyło wyłącznie zwolnienia od podatku wynagrodzeń zatrudnionych przezeń pracowników, wypłacanych ze środków otrzymanych od organizacji międzynarodowych – odpowiedź na to pytanie winna być rozważona głównie w oparciu o postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Nie będą więc poddane ocenie warunki dotyczące samej pomocy, aczkolwiek, aby skorzystać z dobrodziejstwa tego przepisu muszą być kumulatywnie spełnione przesłanki zawarte w lit. a i b tego przepisu. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. W przepisie tym mowa jest o zwolnieniu od podatku dochodów otrzymanych przez podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zatem dla potrzeb prawidłowej interpretacji ww. przepisu konieczne jest przede wszystkim ustalenie kto bezpośrednio realizuje cel tego programu, co w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: Skarżący, czy zatrudniony przez Skarżącego naukowiec realizujący projekt badawczy. Z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego wynika, że badania naukowe, na które została przeznaczona bezzwrotna pomoc realizowane są przez konkretnych naukowców i to oni swoim nazwiskiem firmują wyniki tych badań. Zatem przyjęte przez organy podatkowe założenie, iż program naukowy jest realizowany przez I., a nie przez naukowców odbiega od realiów tworząc fikcyjny stan faktyczny. O ile I. może być odbiorcą bezzwrotnej pomocy, o tyle nie może on, nie angażując naukowców, wykonać projektu badawczego. Zawsze więc w takim przypadku jak przedstawiony w niniejszej sprawie, podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest naukowiec, a nie I., szczególnie, że jak podnosi Skarżący środki finansowe Programów Ramowych są przekazywane instytucji naukowej, a nie osobom fizycznych, tym samym środki finansowe przeznaczone na badania prowadzone przez naukowca przekazywane są mu przez poprzez instytucją badawczą. Niezasadne jest też założenie, iż wynagrodzenie naukowca bezpośrednio realizującego projekt badawczy nie jest finansowane ze środków pomocowych. Skoro dany podmiot przyznaje fundusze na realizację konkretnego projektu naukowego i jest on wykonywany przez danego naukowca (grupę naukowców), to wynagrodzenie za jego wykonanie również pochodzi ze środków pomocowych. Środki te są bowiem przypisane do konkretnego projektu i z natury rzeczy są przekazywane nie tylko na środki materialne niezbędne do wykonania projektu, ale również na wynagrodzenie osób pracujących nad projektem. W przypadku naukowców niewątpliwą wartością, która winna znaleźć odzwierciedlenie w wynagrodzeniu, jest wkład intelektualny decydujący o efekcie pracy. Stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe prowadzi do przeznaczenia środków pomocowych w sposób sprzeczny z ich przeznaczeniem, jako że część z nich jest anektowana przez Skarb Państwa w postaci podatku. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. trzeba mieć też na względzie, iż przepis ten nie stawia warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane w lit. a była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, lecz wystarczy by pochodziły od tych podmiotów. Według stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego warunek ten został spełniony w niniejszej sprawie. Natomiast wyłączeniu spod działania art. 21 ust. 1 pkt 46 b u.p.d.o.f. podlegają dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W niniejszej sprawie będą to dochody osób, którym naukowiec bezpośrednio realizujący projekt naukowy finansowany z bezzwrotnej pomocy zleci wykonanie określonych czynności, wykonanie jakiegoś zadania. To te osoby będą bowiem podwykonawcami realizowanego projektu. Słusznie Skarżący zauważa, iż przywołane przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroki sądów administracyjnych nie mogą mieć zastosowania w rozpoznanej sprawie, gdyż wydane zostały w oparciu o odmienny stan faktyczny. Zwolnienie zawarte w omawianym przepisie winno być rozpatrywane każdorazowo na tle występującego w sprawie stanu faktycznego i nie powinno się przyjmować jednej jego wykładni do wszystkich spraw, bez względu na występujące różnice w stanie faktycznym. Reasumując, stwierdzić trzeba, iż w świetle postanowień omawianego przepisu, w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym, wolne od podatku są dochody naukowców bezpośrednio realizujących projekt naukowy finansowany z bezzwrotnej pomocy. Stanowisko to obowiązany jest uwzględnić organ ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę. Odnośnie zarzutów skargi, za trafny należało uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego, czemu dano wyraz powyżej, natomiast nie można zgodzić się ze Skarżącym, iż organy naruszyły art. 210 § 4 ord. pod. Zgodnie bowiem z art. 14a § 3 ord. pod., w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Przez wzgląd na postanowienia tego przepisu organ podatkowy nie miał obowiązku poddawać ocenie stanowiska (odnosić się do stanowiska) zawartego w piśmie Ministerstwa Finansów. Trzeba pamiętać, iż regulacja dotycząca interpretacji jest specyficzna, co się wyraża w tym, że nie wszystkie przepisy normujące "zwykłe" postępowanie podatkowe znajdują zastosowane w postępowaniu prowadzonym w ramach interpretacji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 ww. ustawy.