III SA/Wa 247/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi H. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Skarżąca – H. S.A. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Wskazała, iż dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych. Przedmiotem sprzedaży, obok sprzedaży własności lokalu mieszkalnego jest integralnie związane z prawem własności lokalu prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (konkretnej powierzchni nie ograniczonej ścianami) przekazywane przez Spółkę nabywcom wyłącznie przy nabyciu lokalu mieszkalnego. Miejsca postojowe w tym konkretnym przypadku nie są przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, a ich wartość nie jest wyodrębniona ani określona. Miejsca te nie stanowią także samodzielnych lokali użytkowych, gdyż nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Można je natomiast zdefiniować jako wyodrębnione z części podziemnej budynku mieszkalnego odpowiednie fragmenty jego powierzchni, co do których, zgodnie z umową sprzedaży, nabywa się konkretne prawo i uprawnienie do parkowania samochodu przez właściciela danego lokalu. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, jaką stawkę podatku VAT należy stosować w odniesieniu do sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym z prawem do korzystania z miejsca postojowego w podziemiu budynku mieszkalnego stanowiącego część wspólną budynku. W opinii Skarżącej budynki mieszkalne wraz z miejscami postojowymi zaliczają się do towarów, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., które podczas dostawy będą podlegać opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Przepisy u.p.t.u. definiują obiekty budownictwa mieszkaniowego w art. 2 pkt 12, gdzie przez te obiekty rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej: u.w.l.) przez samodzielny lokal mieszkalny rozumie się wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. W opinii Skarżącej sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z prawem do korzystania z konkretnych miejsc postojowych usytuowanych w podziemiach tychże budynków podlegać będzie (w okresie od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r.) opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. Interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko wyrażone przez podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść mających zastosowanie przepisów prawa oraz stwierdził, iż u.p.t.u. oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego ani lokalu użytkowego. W związku z tym posiłkowo należy posłużyć się definicją zawartą w art. 2 ust. 2 u.w.l., w myśl której samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Do lokalu mogą przynależeć, zgodnie z art. 2 ust. 4 cyt. ustawy, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż. W opinii Ministra Finansów miejsce postojowe nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia pomocniczego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z opisanym stanem faktycznym prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym o konkretnej powierzchni będzie sprzedawane wraz z własnością lokalu mieszkalnego, jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Może on przynależeć do lokalu, jednak nie zmienia to jego funkcji jako pomieszczenia, które nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Takich funkcji nie spełnia przedmiotowe prawo do korzystania z miejsca postojowego i jego sprzedaż podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] listopada 2007 r. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji błędną wykładnię art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. Wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu wskazała, iż wydając interpretację z dnia [...] listopada 2007 r. Minister Finansów nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący przedstawionego stanu faktycznego pod kątem obowiązujących przepisów prawa i w rezultacie dokonał ich błędnej wykładni. Uzasadnienie interpretacji sprowadza się w gruncie rzeczy do przytoczenia przepisów prawa i na ich podstawie sformułowania tezy, iż sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego podlega opodatkowaniu 22% stawką VAT. Następnie Skarżąca stwierdziła, że z literalnego brzmienia art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. wynika, iż regułą w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego oraz ich części jest opodatkowanie 7% stawką podatku VAT. Jedynie na zasadzie wyjątku do lokali użytkowych znajdujących się w obiektach budownictwa mieszkaniowego zastosowanie ma 22% stawka podatku. W konsekwencji, gdy przedmiot sprzedaży nie stanowi lokalu użytkowego, jego sprzedaż, jeżeli stanowi on obiekt budownictwa mieszkaniowego podlega opodatkowaniu według stawki 7%. Definicji obiektów budownictwa mieszkaniowego Strona upatruje w brzmieniu art. 2 pkt 12 u.p.t.u., tj. są nimi budynki mieszkalne sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych m.in. w symbolu 112. Zaliczenie przedmiotu sprzedaży do ww. grupowania PKOB przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż nie stanowi on lokalu użytkowego, winno prowadzić do uznania, iż jego sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT według stawki 7%. W opinii strony nie ulega natomiast wątpliwości, iż lokale, o których mowa w zapytaniu Spółki nie stanowią lokali użytkowych. Skarżąca zwróciła również uwagę, iż przedmiotowe lokale jako części budynków mieszkalnych stanowiące odrębny przedmiot własności, są z punktu widzenia prawa cywilnego nieruchomościami (art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.). Zgodnie zaś z art. 50 K.c. za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością, przy czym zgodnie z art. 47 § 1 K.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Ponieważ prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego jest immanentnie związane z własnością lokalu mieszkalnego i nie może stanowić przedmiotu odrębnej umowy, należy je uznać za część składową tego lokalu. Jednorodność przedmiotu sprzedaży, na który składa się lokal mieszkalny wraz ze związanym z nim prawem do korzystania z miejsca postojowego oznacza, że przeniesienie tego prawa na nabywcę lokalu opodatkowane jest stawką właściwą dla lokalu, tj. 7%. Na potwierdzenie prezentowanego przez siebie stanowiska Skarżąca przywołała wyroki NSA, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz interpretacje organów skarbowych. Skarżąca wskazał jednocześnie, iż jej zdaniem nieuprawnione jest w ramach niniejszej sprawy odwoływanie się do przepisów u.w.l. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak przesłanek do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2007 r. W uzasadnieniu przedstawił przebieg postępowania w sprawie, przytoczył treść mających zastosowanie przepisów prawa oraz stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji w sposób wnikliwy dokonano oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadniono tę ocenę. Minister Finansów podtrzymał tym samym swoje stanowisko, iż sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym nie może korzystać z preferencyjnej 7% stawki podatku VAT. Dodał, że powołane przez stronę orzeczenia sądowe nie stanowią źródeł prawa i są wiążące jedyne w sprawach, w których zostały wydane. W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] listopada 2007 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 6, art. 29 ust. 1, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.t.u., art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 47 § 1 K.c. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu szczegółowo przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, ze szczególnym uwzględnieniem prezentowanej przez siebie argumentacji, którą w całości podtrzymała. Wskazała, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów potwierdził, że miejsce postojowe w garażu podziemnym jest częścią składową lokalu, co oznacza, iż nie może być odrębnym przedmiotem własności (art. 47 § 1 K.c.). Jednocześnie organ w sposób nieuprawniony kierował się przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji kryterium celowościowym (tj. zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych) w uznaniu lokalu oraz wchodzących w jego skład pomieszczeń za mieszkalne. Wskazanie, iż miejsce postojowe nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych jest nieuzasadnione z uwagi na literalne brzmienie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. oraz fakt, iż nie jest ono lokalem użytkowym. Niezrozumiałe dla Skarżącej jest również twierdzenie, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Zawiera on bowiem definicję towaru, która jest wiążąca w ramach przepisów u.p.t.u. Ponadto Strona nie zgodziła się z tezą Ministra Finansów, iż powołane przez nią orzeczenia polskich sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie mają dla niniejszej sprawy znaczenia. W opinii Skarżącej zupełne ignorowanie przyjętej przez sądy krajowe i wspólnotowe linii orzeczniczej prowadzi do błędnych wniosków, a w konsekwencji do niewłaściwego stosowania prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 2480/04 (LEX nr 175282) oraz sygn. akt I FSK 103/2005 (LEX nr157989) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Uzasadniając powyższe wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych wydzielonych trwałymi ścianami izb w budynku (por. R. Kabas: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych zbywanych wraz z lokalem mieszkalnym, "Doradztwo podatkowe 2001, nr 6, s. 12). Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego (por. T. Sławińska: Sprzedaż garaży, miejsc parkingowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego – artykuł dyskusyjny, "Doradztwo podatkowe" 2002, nr 12, s. 31). Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności (por. G. Mularczyk: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, "Doradztwo podatkowe" 1999 r., nr 6, s. 27-28). Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach. Wprawdzie zostało ono sformułowane na gruncie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c) nie obowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), niemniej biorąc pod uwagę, iż poza zakresem czasowego obowiązywania, regulacja ta zawiera analogiczną treść, jak art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.t.u., zachowuje on nadal w pełni swoją aktualność. Podkreślenia wymaga jednocześnie, iż wyrażone stanowisko opiera się na przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stanie faktycznym sprawy, w którym Skarżąca wskazała, iż mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży - stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz integralnie powiązanego z własnością tego lokalu prawa do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni (wydzielonego miejsca postojowego) znajdującej się w części podziemnej budynku, przy czym wartość prawa do miejsca postojowego nie jest wyodrębniona ani określona. W konsekwencji powyższych uwag stwierdzić należy, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego znajdującego się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce VAT, właściwej dla lokalu mieszkalnego, to jest stawce 7%. Przyjmując stanowisko odmienne Minister Finansów naruszył więc art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów zobowiązany jest wydać ponownie rozstrzygnięcie w sprawie, uwzględniając wyrażoną przez Sąd ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) orzekł jej w sentencji wyroku. O zakresie w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania w wysokości uiszczonego przez Skarżącą wpisu od skargi zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.