I SA/Rz 200/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Bożena Wieczorska (spr.) WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 15 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia {...} grudnia 2007 r. nr {...} w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego -oddala skargę - I SA/Rz 200/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia (...) grudnia 2007r. (nr ...) wydaną po rozpatrzeniu zażalenia A.K. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) września 2007r. (nr ...) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji z zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż A.K. w piśmie z dnia (...) czerwca 2007r. wystąpił do organu I instancji z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji z zakresu przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca sformułował pytanie "czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną u podatnika powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym wynikający z niepodzielonych zysków spółki z o.o. przekazanych na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej? i zaprezentował swój pogląd, że po stronie podatnika nie wystąpił żaden przychód (dochód) do opodatkowania. Organ I instancji stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Odmawiając zmiany stanowiska organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w świetle przedstawionego w pytaniu stanu faktycznego spółka z o.o. która posiada niepodzielony zysk z lat ubiegłych ma być przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną, a niepodzielony zysk ma być przekazany w większości na kapitał zakładowy tej spółki. W ocenie organu odwoławczego u wspólników spółki z o.o., którzy z dniem przekształcenia staną się akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej, powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wartości udziałów wynikających z niepodzielonych zysków w spółce z o.o. Wspólnika spółki z o.o. nie można bowiem pozbawić prawa do udziału w zysku netto; w myśl art. 191 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną wymaga sporządzenia planu przekształcenia spółki, który to plan winien zawierać m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, określenie wartości akcji wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (obejmującej wartość niepodzielonego zysku spółki z o.o.). Oznacza to, że moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną (dzień zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym), będzie dniem postawienia do dyspozycji zatrzymanych w spółce z o.o. zysków wynikających ze sprawozdań finansowych za poszczególne lata. W momencie przekształcenia następuje bowiem przeniesienie niepodzielonego zysku spółki z o.o. (będącego elementem majątku) na kapitał zakładowy w spółce komandytowo-akcyjnej. Kolejno organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000, nr 14, poz. 176 z późn. zm. - zwana dalej ustawą p.d.os.f. ) do źródeł przychodów należy zaliczyć kapitały pieniężne. Przychodem z kapitałów pieniężnych są - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.os.f. - dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy p.d.os.f. W myśl tego artykułu "...dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadkach wymienionych w tym przepisie. Zdaniem organu odwoławczego katalog dochodów z udziału w zyskach osób prawnych wymieniony w art. 24 ust. 5 ustawy p.d.os.f. nie jest zamknięty. Wymienione w tym przepisie przypadki stanowią jedynie przykładowe wskazanie, o czym świadczy użyty w art. 10 ust. 1 zwrot "w tym także". Organ odwoławczy podkreślił ponadto, iż określenie "dochód z udziału w zyskach" jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach osoby prawnej. Zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie udział w zyskach osoby prawnej nie wyraża się wyłącznie w formie bezpośredniego pobrania środków pieniężnych, ale może także przybrać postać np. powiększenia swego udziału w kapitale spółki w następstwie przeznaczenia zysków przekształconej spółki na kapitał nowej spółki (np. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2002r. sygn. akt SA/Kr 1625/00). W omawianym przypadku w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną niepodzielone zyski spółki z o.o. przechodzą na wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, a więc postawione są do ich dyspozycji, co oznacza, iż w tej dacie powstaje właśnie obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy p.d.os.f.,l zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji R.P. i art. 120 ordynacji podatkowej, bowiem wydane rozstrzygniecie oparte jest na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję A.K. reprezentowany przez radcę prawnego zarzucił naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.os.f. poprzez bezzasadne uznanie, iż "w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną u wspólników spółki z o.o., którzy z dniem przekształcenia staną się akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej, na dzień przekształcenia powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wartości udziałów wynikających z niepodzielonych zysków w spółce z o.o."; 2) art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.os.f. poprzez mylne uznanie, iż w momencie przekształcenia "powstaje obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.os.f., zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy", 3) art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym "organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa" oraz art. 120 ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia nie opartego na obowiązujących przepisach prawa i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest wyraźnych normatywnych podstaw do przyjęcia, że z dniem przekształcenia niewypłacony zysk spółki z o.o., przeniesiony na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, staje się z mocy prawa dochodem wspólników. Ze swej istoty przekształcenie ma na celu wyłącznie zmianę formy prawnej prowadzonej działalności i nie powinno wywierać wpływu na sytuację podatkową wspólników. Za wadliwy uznał skarżący pogląd wyrażony przez organy podatkowe, iż w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną mamy do czynienia z rodzajem przychodu (dochodu) kapitałowego w postaci przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Pogląd ten jest nieprawidłowy zarówno z punktu widzenia istoty i funkcjonowania spółek prawa handlowego, jak i z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Istotą przekształcenia jest - zdaniem skarżącego - to, że nic z majątku przekształconej spółki "nie przechodzi" na wspólników (tzw. tożsamość majątkowa) i nawet zaliczenie przypadających na poszczególnych wspólników części kapitału zapasowego spółki akcyjnej utworzonej z kwot wypracowanych (i opodatkowanych CIT) zysków, nie ma w tym zakresie znaczenia w kontekście powstania albo nie powstania zobowiązania podatkowego po stronie wspólników. Z dniem przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej, a więc również nie podzielony dochód stają się własnością spółki komandytowo-akcyjnej, a nie wspólników, a wiec nie są im ani wypłacone, ani pozostawione do ich dyspozycji. Aby takie środki pochodzące z niepodzielnego zysku spółki kapitałowej przekazane z dniem przekształcenia na kapitał podstawowy (zaliczone na poczet wkładów) spółki osobowej, mogły być postawione do dyspozycji wspólników spółki osobowej konieczna jest specjalna uchwała wspólników, która podlega reżimowi prawnemu przewidzianemu przez Kodeks Spółek Handlowych w przepisach dotyczących spółek komandytowo-akcyjnych. Odnosząc się do konstrukcji dochodów z kapitałów pieniężnych skarżący podkreślił, że dochody te muszą być "faktycznie uzyskane", a podstawą do ich uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Ta druga przesłanka - nawet pomijając brak spełnienia pierwszej przesłanki - nigdy nie może być spełniona, gdyż z dniem przekształcenia udziały przekształcanej spółki z o.o. zostają unicestwione, a więc nie mogą być podstawą do uzyskania jakiegokolwiek dochodu (przychodu). Odnosząc do analizowanej sytuacji obie przesłanki skarżący podkreślił, iż z dniem przekształcenia wspólnik stający się wspólnikiem spółki osobowej nie otrzymuje żadnych wartości, które w rozumieniu przepisów podatkowych zwiększałyby jego stan posiadania i miały swe źródło w udziałach. Natomiast w przypadku wyjścia wspólnika ze spółki osobowej mamy do czynienia ze zwrotem wkładu w spółce osobowej, której do instytucji w żaden sposób utożsamiać nie można z "przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Zdaniem skarżącego organy podatkowe próbują wprowadzić to systemu podatkowego "dochód (przychód) z przekształcenia", podczas gdy takiego dochodu po prostu nie ma. Instytucja przekształcenia spółek handlowych uregulowana jest w prawie podatkowym w sposób jasny i wyczerpujący; nie ulega wątpliwości że nie ma przepisów, które nakazywałyby opodatkowanie wspólników w sytuacji, gdy zachodzi neutralna dla bytu podmiotowego spółki oraz dla sytuacji majątkowej wspólników transformacja formy prawnej przedsiębiorstwa (przekształcenie). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy powołał na poparcie swojego stanowiska wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2008r. (sygn. akt I SA/GI 188/07). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy u wspólników spółki z o.o., która zostanie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną powstanie przychód (dochód) - podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - z tytułu niepodzielonego zysku spółki z o.o., przekazanego na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej. Zdaniem organów podatkowych w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną u wspólników spółki z o.o., którzy z dniem przekształcenia staną się akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej, na dzień przekształcenia powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wartości udziałów wynikających z niepodzielonych zysków w spółce z o.o. Odmienne stanowisko prezentuje strona skarżąca, której zdaniem przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną nie powoduje żadnych konsekwencji podatkowych dla wspólników. Niepodzielony zysk spółki z o.o. z lat poprzednich tworzy majątek spółki komandytowo-akcyjnej, w związku z czym brak jest podstaw do przyjęcia, że wspólnicy faktycznie otrzymali dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. W ocenie Sądu stanowisko orzekających organów podatkowych jest prawidłowe. Spółka z o.o. może - stosownie do treści art. 551 k.s.h. - przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną. Przekształcenie spółki handlowej powoduje modyfikację jej formy ustrojowej, przy zachowaniu tożsamości podmiotu przekształcanego i przekształconego. Oznacza to, że do przekształcenia zastosowanie ma zasada kontynuacji. Zasadę tę wyraża wprost art. 553 k.s.h., zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). W wyniku przekształcenia spółka przekształcona nie traci swej podmiotowości prawnej. Istnieje ona nadal, tylko w innej formie prawnej, będąc zgodnie z zasadą kontynuacji podmiotem tych samych praw i obowiązków, co spółka przekształcana. Powyższy pogląd, jest powszechnie przyjmowany, zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie (patrz: S.Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J.Szwaja: Kodeks spółek handlowych, Wyd. C.H.Beck, W-wa 2004, t.IV, s.998 i n. oraz powołana tam literatura wraz z orzecznictwem SN). Przekształcenie jest sformalizowaną procedurą, wymagającą podjęcia pewnych czynności faktycznych i prawnych. W przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną konieczne jest m.in. - zgodnie z art. 556 K.s.h. - sporządzenie planu przekształcenia. Plan przekształcenia powinien zawierać - stosownie do treści art. 558 § 1 K.s.h. - ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej oraz określenie wartości udziałów lub akcji wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym. Podstawą ustalenia wartości bilansowej majątku spólki przekształcanej jest wycena składników majątku tej spółki (aktywów i pasywów), która stanowi załącznik do planu przekształcenia. Sposób ustalania wartości bilansowej majątku uregulowany jest w art. 28-41 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tj. Dz.U. 2002r., nr 76, poz. 694 z późn.zm.). Bilans, wg którego będzie się dokonywało ustalenie wartości majątku spółki przekształcanej jest bilansem szczególnym, sporządzonym wg zasad sporządzania bilansu rocznego. Określenie wartości udziałów albo akcji, o których mowa w art. 558 § 1 pkt 2 K.s.h. odnosi się do spółki przekształcanej, gdyż majątek tej spółki jest przedmiotem wyceny. Ze względu jednak na mającą zastosowanie do przekształcenia spółek zasadę kontynuacji, ustalenia dokonane w tym zakresie, zawarte w planie przekształcenia dotyczą także spółki przekształconej. Podstawę do określenia wartości udziałów należących do poszczególnych wspólników spółki przekształcanej (w niniejszej sprawie: spółki z o.o.) stanowi wartość bilansowa majątku tej spółki, odwołująca się do jej aktywów netto. Reguluje to art. 3 ust. 1 pkt 29 cyt. ustawy o rachunkowości, który przez aktywa netto rozumie aktywa jednostki (w sprawie spółki z o.o.) pomniejszone o zobowiązania, odpowiadające wartościowo kapitałowi (funduszowi) własnemu. Przekształcenie spółki kapitałowej, jak w niniejszej sprawie wymaga - stosownie do treści art. 562 § 1 K.s.h. - uchwały powziętej przez zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie. Treść uchwały reguluje art. 563 K.s.h., zgodnie z którym uchwała o przekształcenie w spółkę komandytowo-akcyjną powinna zawierać m.in. wysokość kapitału zakładowego i wartość nominalną akcji. Jeżeli chodzi o wysokość kapitału zakładowego, to spółka przekształcona (czyli w niniejszej sprawie spółka komandytowo-akcyjna) winna spełniać wymogi minimalnego ustawowego kapitału zakładowego tj. kwoty 50.000zł (art. 126 § 2 K.s.h.). Poza powyższym ograniczeniem kwota wysokości kapitału zakładowego może być określona dowolnie. Nie ma bowiem, jak się przyjmuje w literaturze przedmiotu (por. S.Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J.Szwaja: op.cit., s.1104), obowiązku tzw. kapitalizacji rezerw, a więc określenia kapitału zakładowego spółki przekształconej na poziomie ustalonej wartości bilansowej aktywów netto spółki przekształcanej, w sposób odbiegający od dotychczasowej wysokości kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Oczywistym jest, że wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej, w niniejszej sprawie spółki komandytowo-akcyjnej, może być ustalona na poziomie kapitału zakładowego spółki przekształcanej (w niniejszej sprawie spółki z o.o.). Jeżeli chodzi o wartość nominalną akcji spółki przekształconej (tj. spółki komandytowo-akcyjnej w niniejszej sprawie), to może być ona ustalona dowolnie, z tym że nie może być mniejsza niż 1zł, czyli minimalna, nominalna wartość akcji. Kodeks spółek handlowych nie wymaga określenia w uchwale o przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną wartości akcji przypisanych poszczególnym wspólnikom spółki przekształconej, gdyż wobec instytucji składania oświadczeń wspólników tej spółki o uczestnictwie w spółce przekształconej (art. 564 K.s.h.) nie jest możliwe na tym etapie określenie udziałów poszczególnych wspólników w kapitale zakładowym spółki przekształconej tj. sumy akcji przypadającej każdemu z przyszłych akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Określenie wartości udziału danego wspólnika w kapitale zakładowym spółki przekształconej czyli wartość ogółu przypadających na niego akcji można wyprowadzić z planu przekształcenia (art. 558 § 1 pkt 2 K.s.h.). Z przedstawionego we wniosku A.K. stanu faktycznego wynika, iż kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej będzie ustalony na wyższym poziomie niż spółki z o.o., bowiem na kapitał ten zostanie przekazana większość kwoty niepodzielonego zysku spółki z o.o., wykazywana dotychczas w kapitale zapasowym tej spółki. Oznacza to - w świetle przedstawionych wyżej wywodów, że wysokość kapitału zakładowego w spółce przekształconej tj. komandytowo-akcyjnej nie będzie naruszać wymogów minimalnego, ustawowego kapitału zakładowego dla tej spółki, a nawet będzie wyższa od dotychczasowego kapitału zakładowego spółki przekształcanej tj. spółki z o.o. Istotne jest również to, że na pokrycie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej przekazany zostanie skumulowany zysk spółki z o.o., wykazywany dotychczas w kapitale zapasowym tej spółki. Zgodzić się należy ze stanowiskiem strony skarżącej, że taka sytuacja, tj. przekazanie skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał zakładowy spółki osobowej, powstałej wskutek przekształcenia spółki kapitałowej, nie została odrębnie zwerbalizowana przez ustawodawcę w cytowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podzielić jednak należy również stanowisko WSA w Gliwicach zaprezentowane w wyroku z dnia 10 stycznia 2008r. (sygn. akt I SA/Gl 188/2007 - Lex Polonica nr 1811572) oraz organów podatkowych zaprezentowane w niniejszej sprawie, iż nie oznacza to jeszcze, że sytuacja ta nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt i art. 24 ust. 5 ustawy o p.d.os.f. Zgodnie z art. 191 § 1 i 2 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Jeżeli jednak zysk ten nie zostanie wypłacony, ale jego skumulowana wartość zostanie przekazana na kapitał zakładowy w spółce przekształconej czyli, spółce komandytowo-akcyjnej, to oznacza, że udział wspólników (akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej) zostanie powiększony w porównaniu z udziałem w kapitale zakładowym spółki z o.o. czyli spółki przekształcanej. Przyrost wartości udziału akcjonariuszy w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej ma swe źródło w skumulowanym (niepodzielonym) zysku spółki z o.o. tj. spółki przekształcanej. Wśród źródeł przychodu ustawodawca wymienia - w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.os.f. - kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje m.in. przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Z kolei pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych definiuje art. 24 ust. 5 ustawy o p.d.os.f. Sąd podziela pogląd prezentowany przez organy podatkowe, że wyliczenie w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a-d źródeł przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, jak również określenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych nie stanowią katalogu zamkniętego ze względu na użycie określeń "w tym również" (art. 17 ust. 1 pkt 4) i "w tym także" (art. 24 ust. 5). W tej sytuacji należy przyjąć, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych będzie również przyrost wartości udziału wspólników w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej, w stosunku do udziału wspólników w kapitale zakładowym spółki z o.o. Przychód (dochód) powstanie w momencie wykreślenia spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego. Jest to bowiem dzień przedstawienia do dyspozycji wspólników skumulowanych zysków w spółce z o.o. Zasady pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych reguluje art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.os.f. Biorąc powyższe wywody pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) orzekł jak w sentencji.