II FSK 1906/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 955/07 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 6 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 955/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 6 lipca 2006 r. Nr [...] oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 13 kwietnia 2006 r. w przedmiocie określenia wysokości dochodu M. i E. małż. W. za 2002 r. Zakwestionowany wyrok zapadł w stanie faktycznym, w którym decyzją z dnia 13 czerwca 2006 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił M. i E. małż. W. dochód za 2002 r. W toku postępowania ustalono, że E. W. w dniu 12 lipca 2000 r. nabył od Skarbu Państwa nieodpłatnie 31 akcji P. S.A., o wartości nominalnej 10 zł każda, na podstawie ustawy z dnia 20 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych ( Dz. U. Nr 118, poz.561 ze zm.). Następnie podatnik dokonał w dniu 18 stycznia 2002 r. na podstawie pisemnej umowy sprzedaży 310 akcji P. S.A. ( po zmianie ich wartości nominalnej z 10 zł na 1 zł każda ) na rzecz Z. S.A. w J. Podatnik nie wykazał wysokości uzyskanego przychodu w miesięcznej deklaracji PIT-13 za styczeń 2002 r. i nie dokonał wpłaty obliczonego od niego podatku, a także nie uwzględnił tej kwoty w składanym wspólnie z żoną w rocznym zeznaniu podatkowym za 2002 r., stosownie do postanowień art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako pdf). Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie informacji uzyskanych od innych organów podatkowych uznał, że cena sprzedaży akcji P. S.A. jakiej dokonał podatnik w dniu 18 stycznia 2002 r. odbiega od wartości rynkowej, gdyż jest niższa od wartości akcji pracowniczych P. S.A., które znajdowały się w niepublicznym obiegu rynku papierów wartościowych. Ze względu na brak wskazania przez strony transakcji przyczyn ustalenia wartości zbywanych akcji na poziomie znacznie odbiegającym od cen rynkowych, organ podatkowy powołał biegłego do spraw wyceny wartości papierów wartościowych i zlecił wykonanie operatu szacunkowego wartości rynkowej akcji. W sporządzonym operacie szacunkowym biegły określił wartość jednej akcji P. SA. na dzień 18 stycznia 2002 r. na kwotę 78,10 zł. Określając wysokość przychodu ze sprzedaży akcji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przyjął cenę akcji w wysokości wskazanej przez biegłego. Dyrektor Izby Skarbowej w R., decyzją z dnia 6 lipca 2006 r., po rozpatrzeniu odwołania podatników, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie tej decyzji ze względu na naruszenie prawa materialnego tj., art.19 ust. 3 pdf. Skarżący m.in. twierdził, że organy podatkowe bezpodstawne przyjęły, iż wartość rynkowa akcji jest tożsama z wartością teoretyczną ustaloną w operacie szacunkowym, pomijającym rzeczywiste wartości otrzymywane za wyłączone z obrotu giełdowego akcje, podczas gdy zgodnie z treścią ustawy wartość rynkową należy ustalić w oparciu o ceny rynkowe stosowane w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku tj. w oparciu o rzeczywiste wartości otrzymywane na przełomie lat 2001 i 2002 za akcje P. SA wyłączone z obrotu giełdowego. Ponadto wskazał, że brak możliwości zbycia akacji w obrocie giełdowym oraz brak chętnych do nabycia akcji wyłączonych z obrotu giełdowego dostatecznie uzasadniają przyczyny zbycia akcji po wskazanej cenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. W motywach rozstrzygnięcia podniósł, że art. 38 ust. 3 ustawy o komercjalizacji wprowadza określone czasowo ograniczenia w zakresie możliwości dokonywania obrotu akcjami nabytymi w sposób nieodpłatny. Akcje te nie mogą być przedmiotem obrotu przed upływem dwóch lat od dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych. Sąd zwrócił uwagę, że umowa mająca za przedmiot zbycie akcji nabytych nieodpłatnie, zawarta przed upływem dwóch lat od dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych tj. określonych w art. 38 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, jest bezwzględnie nieważna (art. 38 ust. 4), a w konsekwencji ma do niej zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Podatnik nabył akcje P. S.A. w sposób nieodpłatny, w związku z czym ma do niego zastosowanie zasada czasowego ograniczenia możliwości zbycia tych akcji, o której mowa w art. 38 ust. 3 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Skład orzekający uznał, że organy podatkowe winny ustalić odniesienie daty umowy sprzedaży akcji P. S.A. przez E. W. do daty zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji P. S.A. na zasadach ogólnych. Opisane uchybienie stanowiło – w ocenie Sądu - naruszenie przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na kierunek rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie dokonały bowiem ustaleń pozwalających stwierdzić, czy umowa zawarta w dniu 18 stycznia 2002r. byłą umową bezwzględnie nieważną. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w R. zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy : - art. 106 § 4 u.p.p.s.a., poprzez nie wzięcie pod uwagę faktów znanych sądowi z urzędu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit.a u.p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione nakazanie interpretacji przepisu jasnego, a przez to nie wymagającego interpretacji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c u.p.p.s.a., poprzez błędnie dokonaną kontrolę decyzji i nie wzięcie pod uwagę, iż organy podatkowe na podstawie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej nie przeprowadzają dowodów na okoliczności (fakty) powszechnie znane organowi podatkowemu z urzędu ; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego polegające na nie wzięciu pod uwagę okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy; - art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 2 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne jego zastosowanie. Powołując się na powyższe uchybienia organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Rzeszowie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor wskazał, że sankcja nieważności w stosunku do umów zawartych przed terminem określonym art. 38 ust. 3 ustawy o komercjalizacji nie budzi wątpliwości, w związku z tym treść przepisu nie wymagała interpretacji. Nie było również konieczne prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy sprzedaż akcji pracowniczych dokonana w dniu 18 stycznia 2002r. nastąpiła po upływie 2 lat od dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych. Okoliczności te znane były organowi podatkowemu z urzędu nie tylko w związku z prowadzeniem analogicznych postępowań podatkowych w całym kraju oraz w związku z otrzymywanymi informacjami z ABW, ale też ze względu na fakt, że prywatyzacja P. jest jedną z najgłośniejszych i największych prywatyzacji w kraju. Stosownie do przepisu art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej fakty powszechnie znane i znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Treść art. 106 § 4 u.p.p.s.a nakłada na sąd administracyjny obowiązek brania pod uwagę faktów powszechnie znanych, bez powołania się na nie przez strony. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 u.p.p.s.a, ponieważ błędnie przedstawił stan faktyczny sprawy, nie wziął bowiem pod uwagę informacji, iż w dniu 5 listopada 1999r. została zawarta umowa pomiędzy Skarbem Państwa a konsorcjum E., której przedmiotem była sprzedaż 30% akcji P. S.A. Nie jest zatem możliwe, aby Dom Maklerski prowadzący rejestr uprawnionych ze zdeponowanych akcji, zawierał przed upływem 2-letniego terminu umowy sprzedaży, sprzeczne z zapisami ustawy komercjalizacji. Sąd przedstawiając stan faktyczny sprawy pominął tę okoliczność. Zatem w sprawie nie znajduje zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 pdf. E. W. w pismach procesowych z 13 lipca 2009 r. i z 16 marca 2010 r. zwrócił się o wycofanie sprawy z dalszego prowadzenia oraz o nieobciążanie go kosztami procesowymi. Jako uzasadnienie wniosku podał pogarszający się stan zdrowia. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest w pełni uzasadniona. Sąd I instancji nieprawidłowo zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a., uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji, ponieważ w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nieuzasadnione jest uchylanie rozstrzygnięcia organów administracji w celu zbadania okoliczności, które wynikają wprost z treści akt administracyjnych. Podstawę ustaleń faktycznych organów podatkowych stanowił operat szacunkowy dotyczący wartości akcji P. S.A. na dzień 18 stycznia 2002r., w którym biegły na str. 2 (K 30 akt adm.) wskazał, że w dniu 5 listopada 1999r. została zawarta umowa pomiędzy Skarbem Państwa i konsorcjum E., której przedmiotem była sprzedaż 30% akcji P. S.A. Ponadto z informacji zatytułowanej "Szanowni Akcjonariusze P. SA", dołączonej do umowy sprzedaży spornych akcji ( K 17 akt adm.) wynika, iż akcje nie będą mogły być zbyte do dnia 10 listopada 2001r. Zatem sprzedaż akcji przez podatnika w dniu 18 stycznia 2002r. tj. po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży pierwszych akcji P. S.A. przez Skarb Państwa, była okolicznością bezsporną, znaną organowi podatkowemu z urzędu, wynikającą bezpośrednio z akt spawy. W tym również zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 106 § 4 u.p.p.s.a jest usprawiedliwiony ze względu na pominiecie tej istotnej okoliczność w rozważaniach Sądu. Sąd odwoławczy nie dostrzega w sprawie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji nie "nakazał interpretacji przepisu jasnego", lecz wskazał na potrzebę dokonania określonych czynności. Nie nastąpiło także naruszenie art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. w zwiazku z art. 2 ust. 1 pkt 4 pdf, ponieważ Sąd I instancji, na stronie 8 zakwestionowanego wyroku, ograniczył się do hipotetycznych dywagacji dotyczących stosowania norm prawnych – zresztą trafnych – w oderwaniu od rozstrzyganej sprawy. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, celem merytorycznego rozpoznania zarzutów skargi wniesionej przez stronę skarżącą. Na podstawie art. 207 § 2 u.p.p.s.a., odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, ze względu na sytuację życiową strony.