I SA/Łd 6/08

Dnia 15 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2008 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu różnicy podatku za listopad 2006 roku oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2006 roku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oddala skargę. I SA/Łd 6/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r. nr [...], odmawiającą firmie A Spółka z o.o. (dalej: Spółka) zwrotu różnicy podatku za listopad 2006 r. w kwocie 22.933 zł. oraz określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 31.241 zł. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu Dyrektor IS wyjaśnił, że w toku czynności kontrolnych organ I instancji ustalił, że w ewidencji dostaw i deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r. Spółka wykazała podstawę opodatkowania z tytułu eksportu w kwocie 104.242 zł. Przedmiotowy eksport potwierdzony został dokumentem SAD-3 nr [...] z dnia 6 listopada 2006 r. oraz fakturą VAT-invoice nr [...] z dnia 2 listopada 2006 r. na kwotę 27.000 euro, przeliczoną według kursu z dnia 2 listopada 2006 r. tj. 3,8608 zł. Z tytułu eksportu Spółka otrzymała zaliczki w formie przelewu bankowego w dniu 6 lipca 2006 r. w wysokości 10.000 euro oraz 4 października 2006 r. w wysokości 17.700 euro, na które nie wystawiła faktur. Organ powołał się na art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 54 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT", zgodnie z którym w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Generalna zasada dotycząca opodatkowania zaliczek otrzymanych przez podatnika przed dostawą towaru wyrażona została w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Z treści tego artykułu wynika, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Powyższy przepis, zgodnie z art. 19 ust. 12 ustawy o VAT, stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności. Zatem otrzymana zaliczka czy też przedpłata na poczet eksportu towaru rodzi obowiązek podatkowy z chwilą jej otrzymania. Wobec powyższego Spółka z chwilą otrzymania zaliczek na poczet eksportu powinna wykazać z tego tytułu dostawę opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 0%, o ile wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania należności, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Z ustaleń poczynionych podczas kontroli podatkowej wynika, że Spółka nie dopełniła obowiązku opodatkowania zaliczek z tytułu eksportu dokonanych w formie przelewu bankowego w miesiącu lipcu 2006 r. w wysokości 10.000 euro oraz w miesiącu październiku 2006 r. w wysokości 17.700 euro, wykazując w ewidencji dostaw i w deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r. podstawę opodatkowania z tytułu eksportu towarów w kwocie 104.242 zł. Organ stwierdził, że w listopadzie 2007 r. Spółka nie wykonała czynności opodatkowanych, zatem nie miała prawa do żądania zwrotu podatku w myśl 86 ust. 19 ustawy o VAT, co oznacza, że kwotę podatku naliczonego za ten okres powinna przenieść na następny okres rozliczeniowy. W powołanym przepisie nie chodzi o każdą wykonaną czynność, która ma związek np. z eksportem towarów ale o czynność opodatkowaną w danym okresie rozliczeniowym. Bez znaczenia jest czy dana czynność została wykazana w deklaracji za dany okres rozliczeniowy lecz, czy faktycznie miała miejsce w tym okresie. Ponieważ Spółka otrzymała zaliczki z tytułu eksportu towaru w lipcu i październiku 2006 r., zatem czynności opodatkowane odpowiednio w lipcu 2006 r. i październiku 2006 r. nie podlegają ponownie rozliczeniu w listopadzie 2006 r. Podatnik obowiązany był więc rozliczyć obrót, dla którego obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 12 ustawy o VAT, w miesiącu otrzymania zaliczek z tytułu czynności opodatkowanej stawką 0% podatku VAT. Ustosunkowując się do zarzutu zawartego w odwołaniu, że art. 86 ustawy o VAT jest sprzeczny z zasadą neutralności podatku VAT organ odwoławczy wyjaśnił, że dla podatnika VAT zasada ta wyraża się poprzez prawo do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że podatnik faktycznie nie ponosi jego ciężaru. Organ podkreślił, że art. 86 ust. l ustawy o VAT brzmi tak samo jak art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (analogiczne uregulowania odnośnie podatku VAT znajdowały się w VI Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., która przestała obowiązywać z dniem l stycznia 2007 r.) i konstytuuje zasadę, że prawo odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są przez podatników do czynności opodatkowanych. Natomiast art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w przypadkach, gdy za określony okres rozliczeniowy kwota dozwolonych rozliczeń przekracza kwotę należnego podatku, państwa członkowskie mogą albo przenieść nadpłatę na następne okresy rozliczeniowe, albo zwrócić nadpłatę w oparciu o warunki, które same ustalą. Zatem zarzut strony, że art. 86 ustawy o VAT jest sprzeczny z postanowieniami tej Dyrektywy organ uznał za bezpodstawny. Gdyby podatnik wykazał obrót opodatkowany stawką 0% podatku VAT z tytułu otrzymanych zaliczek w lipcu i październiku 2006 r., to mógłby wystąpić z żądaniem zwrotu tegoż podatku w rozliczeniu za te miesiące. Ponieważ nie dokonał wymienionych czynności w określonym terminie, to sam pozbawił się możliwości otrzymania zwrotu w żądanej kwocie. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił jej naruszenie 1) naruszenie art. 86 ust.19 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszenie art. 1 ust. 2 w zw. z art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez zastosowanie art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, sprzecznego z przepisami Dyrektywy. W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zdaniem skarżącej Spółki przepis art. 86 ust. 19 ustawy o VAT wprost odwołuje się do katalogu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a więc m.in. do eksportu towarów. Zdaniem skarżącej wykonanie czynności opodatkowanej oraz powstanie obowiązku podatkowego z tytułu danej czynności nie są pojęciami tożsamymi, przy czym art. 86 ust. 19 ustawy o VAT wyraźnie odnosi się do pierwszego z nich. Przepis ten w żaden sposób nie uzależnia rozliczenia podatku naliczonego w danym okresie od faktu, czy w tym okresie powstał obowiązek podatkowy, czy też od wystąpienia podatku należnego. Ważne jest jedynie wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. W ocenie skarżonej Dyrektor bezpodstawnie utożsamia moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu eksportu towaru z faktem dokonania tej czynności. Mimo, że obowiązek podatkowy w przypadku Spółki z tytułu eksportu faktycznie powstał w miesiącach otrzymania zaliczek, to jednak eksport został dokonany dopiero w listopadzie, co dokumentują faktura VAT oraz dokument SAD-3. W listopadzie została bowiem przeniesiona własność towaru oraz jego wywóz poza granice Wspólnoty. Wbrew twierdzeniu Dyrektora, przyjęcia zaliczki nie można uznać za wykonanie czynności opodatkowanej. Skutkiem takiego zdarzenia jest wyłącznie przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności, która zostanie wykonana w przyszłości. Skarżąca podkreśliła, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. Zdaniem Spółki art. 86 ust. 19 ustawy o VAT pozostaje w sprzeczności z art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE, a zaskarżona decyzja narusza również art. 1 ust. 2 tej Dyrektywy, tj. zasadę neutralności, która jest fundamentalną zasadą systemu podatku od wartości dodanej i nie może być ograniczana, jeśli nie wynika to bezpośrednio z przepisów Dyrektywy. Przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika praktycznie żadnych dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 19 ust. 6 ustawy o VAT w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Od zasady wyrażonej w tym przepisie przewidziany jest jeden wyjątek. Dotyczy on sytuacji, gdy przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu eksportu towarów podatnik otrzyma część ceny. Od dnia 1 czerwca 2005 r. obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, jaka część ceny została otrzymana. W myśl ust. 11 art. 19 jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego przepisy wspólnotowe tj. art. 10(2) akapit trzeci VI Dyrektywy (obowiązującej w okresie za który podatnik dokonał rozliczenia) oraz odpowiednio art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. - przewidują możliwość postanowienia przez państwa członkowskie, że podatek staje się wymagalny dla niektórych transakcji lub dla niektórych kategorii podatników: - nie później niż z datą wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę ( art. 19 ust. 4 i 5 ustawy o VAT), - nie później niż w momencie pobrania ceny (art. 19 ust. 3, 10 i 13 ustawy o VAT), - w przypadku kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego ( art. 19 ust. 4 i 5 ustawy o VAT). W myśl art. 86 ust. 19 ustawy o VAT jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Wskazany przepis mówi o "kwocie podatku naliczonego za okres rozliczeniowy" - chodzi więc o kwotę podatku naliczonego, zdefiniowaną w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. W art. 87 ust. 1 ustawy o VAT mowa jest z kolei o "różnicy podatku", będącej w istocie wynikiem matematycznego działania, polegającego na odjęciu od sumy kwot podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym kwoty podatku naliczonego określonej w art. 86 ust. 2. Skoro dyspozycja przepisu wskazuje, że podatnik ma "przenieść" kwotę podatku naliczonego do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy, oznacza to, że w danym okresie takiego rozliczenia w ogóle nie dokonuje. Za rozliczenie podatku należy uznać tutaj, będące konsekwencją realizacji zasady samoobliczenia oraz wynikające z konstrukcji podatku od towarów i usług, matematyczne porównanie łącznej kwoty podatku naliczonego z łączną kwotą podatku należnego, przyporządkowanych do określonego okresu (miesiąca lub kwartału). Pod sformułowaniem, że "podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych" należy więc rozumieć sytuację gdy u podatnika nie występuje kwota podatku należnego za ten okres, a wyłącznie podatek naliczony. Wówczas przepis art. 86 ust. 19 ustawy o VAT nakazuje bezwzględne przenoszenie wspomnianego podatku do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe. Jeśli istnieje kwota podatku należnego - obojętnie, czy wynikająca z własnych czynności, czy też z czynności rozliczanych przez podatnika (takich jak import usług) - umożliwia to rozliczenie kwoty podatku naliczonego (z prawem do zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku). Taką właśnie interpretację należałoby preferować, mając na względzie zasadę neutralności podatku (por. A. Bartosiewicz Komentarz do art. 86 ustawy o VAT [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II). Podkreślić należy również, że w praktyce podatnik może spowodować, że powyższa regulacja nie będzie znajdować wobec niego zastosowania. Jeśli bowiem przewiduje, że może mieć miejsce sytuacja, w której w danym okresie rozliczeniowym nie pojawi się u niego podatek należny (a tylko sam podatek naliczony), może dokonać zakupu towaru o niewielkiej wartości na potrzeby prowadzonej działalności, a następnie dokonać przekazania towaru na własne potrzeby. Przekazanie takie będzie opodatkowane. Pojawi się zatem podatek należny (zrównoważony podlegającym odliczeniu podatkiem naliczonym od zakupu tego towaru), a więc kwota podatku naliczonego przekształci się w nadwyżkę podatku. Względem niej można będzie zaś dochodzić zwrotu bezpośredniego. Taką sytuację można oczywiście uznać za wymuszony zakup – jak określa to skarżąca, oczywistym jest jednak, że osiągnięcie określonych skutków prawnych często musi być poprzedzone pewnymi czynności, mieszczącymi się w normach porządku prawnego. Skoro więc w badanym okresie podatnik nie wykazał podatku należnego, to nie miał prawa do żądania zwrotu bezpośredniego, tak jak prawidłowo przyjęły to organy podatkowe w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie. Jednokrotne przeniesienie podatku na następny okres rozliczeniowy z pewnością nie pozostaje w sprzeczności z art. 18(4) VI Dyrektywy i art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mogą jednak odmówić zwrotu lub przeniesienia jeżeli wysokość nadwyżki jest nieznaczna. Z przepisem art. 18(4) VI Dyrektywy wiąże się zasada neutralności podatku od wartości dodanej, wskazana w ust. 1 art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), zgodnie z którą podatek ten faktycznie obciąża konsumpcję towarów i usług, zaś podatnicy VAT uprawnieni są do jego odliczenia lub zwrotu. Obie dyrektywy obowiązywały w okresie, za który dokonano przedmiotowego rozliczenia. Zasada ta została utrzymana również pod rządem obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, która uchyliła I i VI Dyrektywę. Analizując polską ustawę o VAT nasuwają się wątpliwości, czy podatek naliczony, raz już przeniesiony, można przenieść na kolejny okres rozliczeniowy. Z jednej strony można mówić, że kwota podatku naliczonego może być stale przenoszona do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe, jeśli w żadnych z tych okresów nie wystąpiły po stronie podatnika czynności opodatkowane. Na korzyść takiej interpretacji przemawia również fakt stworzenia specjalnych zasad tzw. zaliczkowego zwrotu w przypadku zakupów inwestycyjnych. Gdyby nadwyżka miała być przeniesiona tylko na jeden okres rozliczeniowy, to nie byłoby praktycznego sensu tworzenia specjalnych regulacji dla podatku od zakupów inwestycyjnych. Z drugiej natomiast strony można argumentować, że ustawa nakazuje tylko jednokrotne przeniesienie podatku naliczonego (tylko na jeden następny okres rozliczeniowy), przeniesieniu zaś podlega tylko kwota podatku z danego okresu rozliczeniowego. Kwota przeniesiona jest już zaś kwotą podatku z przeniesienia, tj. z poprzedniego, a nie z tego okresu rozliczeniowego. Taki właśnie kierunek interpretacji jest zgodny z prawem wspólnotowym. Dyrektywa nie odróżnia przypadków występowania po stronie podatnika wyłącznie podatku naliczonego od przypadku występowania po jego stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, odnosi się tylko generalnie do przypadków, w których podatek od zakupów przewyższa podatek od sprzedaży. W takiej sytuacji (zgodnie z art. 18(4) VI Dyrektywy oraz art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu podatku albo przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy. Powyższą regulację należy rozumieć jako umożliwiającą państwom członkowskim przeniesienie nadwyżki tylko na jeden następny okres rozliczeniowy (a nie przenoszenie jej w nieskończoność). W związku z tym należy przyjąć taki kierunek interpretacji art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepis ten może być podstawą do przeniesienia podatku naliczonego tylko na jeden następny okres rozliczeniowy. W następnym okresie rozliczeniowym nie jest to już podatek naliczony za ten okres (tylko za okres poprzedni), nie może więc już znajdować do niego zastosowania przepis art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, co oznacza, że kwota powyższa powinna podlegać zwrotowi. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. t.n.