II FSK 1355/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Jacek Jaśkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 896/07 w sprawie ze skargi G. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 sierpnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził na rzecz strony skarżącej kwotę 257 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Wyrok zapadł w następujących ustaleniach: postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 27 czerwca 2007 r. w sprawie odpowiedzialności solidarnej G. P. pełniącego w okresie powstania zaległości obowiązki prezesa zarządu spółki z o.o. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe płatnika spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy za styczeń 2002 r., luty 2002 r. oraz marzec 2002 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej powołując art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. została wysłana listem poleconym za potwierdzeniem odbioru do E. G. - pełnomocnika G. P. na adres do korespondencji: K., ul. S. [...]. Wobec nieobecności adresata w dniu 31 maja 2007 r., stosownie do art. 150 Ordynacji podatkowej, przesyłka została pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym K. [...], a zawiadomienia o tym umieszczono na drzwiach mieszkania adresata po raz pierwszy w dniu 31 maja 2007 r., zaś po raz drugi w dniu 8 czerwca 2007 r. Przesyłka została odebrana po upływie terminu - w dniu 15 czerwca 2007 r. przez A. D., pełnomocnik do odbioru korespondencji adresowanej do E. G. 2. W skardze na postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona wnosząc o jego uchylenie podniosła zarzut naruszenia prawa, tj. art. 150, art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że pełnomocnik podatnika w okresie od dnia 28 maja 2007 r. do dnia 19 czerwca 2007 r. przebywał na urlopie zdrowotnym i wypoczynkowym. W okresie od dnia 28 maja 2007 r. do dnia 8 czerwca 2007r. kancelaria pełnomocnika była nieczynna, co zostało zgłoszone urzędnikowi Urzędu Pocztowego w K. z jednoczesnym pozostawieniem w tymże urzędzie teczki na zawiadomienia o przesyłkach poleconych (stosownie do tych ustaleń wszystkie zawiadomienia powinny być umieszczane w tej teczce). Przychodzącą korespondencję odbierała A. G. - pełnomocnik do odbioru korespondencji. Przesyłka została przez nią odebrana w terminie w dniu 15 czerwca 2007 r. Na drzwiach kancelarii pełnomocnika nie została natomiast umieszczona informacja o doręczeniu zastępczym. Skoro doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 15 czerwca 2007 r., termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 29 czerwca 2007 r. i został przez stronę zachowany. Wskazano, że przy odbiorze korespondencji dochowano bowiem należytej staranności, natomiast sytuacja jest wynikiem okoliczności, za które skarżący nie może ponosić odpowiedzialności. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2008r. pełnomocnik organu odwoławczego wskazał, że tryb doręczenia decyzji, wynikający z art. 150 Ordynacji podatkowej został w niniejszej sprawie wyczerpany, gdyż zawiadomienia o nadejściu przesyłki umieszczano zarówno w skrzynce pocztowej adresata, jak i w teczce przechowywanej w urzędzie pocztowym. 3. Uchylając zaskarżone postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sporu koncentrowała się wokół terminowości wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 27 czerwca 2007 r. W ocenie tegoż Sądu bezsporne jest, że przesyłka została odebrana w urzędzie pocztowym przez (upoważnionego do odbioru korespondencji) pracownika kancelarii radcy prawnego G. P. w dniu 15 czerwca 2007 r. Wskazany dzień jest, dla strony skarżącej datą, od której rozpoczął bieg czternastodniowy termin do wniesienia odwołania. Natomiast organ podatkowy przyjął, w oparciu o art. 150 Ordynacji podatkowej, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął bieg od dnia 14 czerwca 2007 r. (tj. czternastego dnia od daty pierwszego awizowania przesyłki) i upłynął z dniem 28 czerwca 2007 r. Rozważając zastosowanie w sprawie art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 oraz 150 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy omawianym doręczeniu zastępczym uważa się je za dokonane z upływem czternastu dni od daty złożenia jej w urzędzie pocztowym, a fakt, iż strona lub jej pełnomocnik odebrał ją po tej dacie nie może wywoływać żadnego skutku prawnego. Dla stwierdzenia terminowości wniesienia odwołania bez znaczenia pozostała okoliczność, iż wydanie przesyłki nastąpiło po upływie wspomnianego terminu, a także przyczyny takiego stanu rzeczy. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy i przyjętego w nim z woli strony sposobu doręczenia, w opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ustawodawca nie przewidział w art. 150 Ordynacji podatkowej, który jest jednym z elementów wyczerpującej regulacji dotyczącej doręczania wszelkich pism w postępowaniu przed organami podatkowymi możliwości wskazania przez adresata pisma innych miejsc, w których można pozostawić awizo. Okoliczność, że adresat zwrócił się w formie pisemnej o zastosowanie, innego niż określony w Ordynacji podatkowej, sposobu doręczania pism i prośba ta została uwzględniona nie może być zatem wystarczającą podstawą stwierdzenia prawidłowości doręczenia. Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie (jej pełnomocnikowi) w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne było wykazanie przez organ administracji, że urząd pocztowy zawiadomił E. G. o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać w sposób wskazany precyzyjnie we wspomnianym przepisie. Okoliczności, jakie ujawniły się po wniesieniu skargi wskazują, że listonosz uzupełniał potwierdzenia odbioru, tak jakby adresat przebywał w miejscu zamieszkania, umieszczając je zgodnie z prośbą adresata w teczce pozostawionej w urzędzie, co prowadzi do wniosku, że zawiadomienia o nadejściu korespondencji nie były umieszczane zarówno w skrzynce oddawczej, jak i w teczce przechowywanej w urzędzie pocztowym. Dlatego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, ustalić należało, czy zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki zawierającej decyzję pozostawiono zgodnie z wymogami określonymi w art. 150 Ordynacji podatkowej. 4. W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniesionej przeciwko całości wyroku zarzucono mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) w związku z art. 150 Ordynacji podatkowej przez uchylenie zaskarżonego postanowienia, wskutek błędnego przyjęcia, że decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona z uwagi na pozostawienie zawiadomienia o przesyłce poleconej w innym miejscu niż wynikające z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej; - art. 133 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie dowodu - informacji poczty iż zawiadomiła adresata o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać, oraz że adresat miał realną możliwość powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki; a także sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym, polegającą na stwierdzeniu, że zawiadomienia o nadejściu korespondencji nie były umieszczane zarówno w skrzynce oddawczej, jak i w teczce przechowywanej w urzędzie pocztowym; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie konieczności ponownego ustalania okoliczności pozostawienia zawiadomienia o przesyłce, gdy okoliczności te są już znane i znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. W oparciu o te podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na zachowanie w sprawie trybu przewidzianego dla doręczenia zastępczego z art. 150 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego analiza wywodów Sądu pierwszej instancji zawartych w uzasadnieniu prowadzi do konkluzji, że decyzja organu I instancji została jednak doręczona w tym trybie, pomimo tego, że zawiadomienia o przesyłce poleconej adresowanej do E. G. nie były pozostawiane w miejscach wskazanych w § 2 art. 150 Ordynacji podatkowej, lecz zgodnie z pisemnym wnioskiem pełnomocnika w teczce pozostawionej na poczcie. Ten sposób doręczania korespondencji był pomiędzy E. G. a Pocztą stosowany od kilku lat i obejmował całą przychodzącą do niego korespondencję. Podkreślono, iż z tego sposobu doręczania korespondencji nie czyni zarzutu nawet E. G. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zbyt rygorystyczna wykładnia przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej powoduje powstanie sytuacji, w której na skutek działania pełnomocnika strony, nie ma możliwości skutecznego doręczenia mu pism w żaden ze sposobów wskazanych w art. 148 - 150 Ordynacji Podatkowej. W jego ocenie Sąd Wojewódzki nie wziął pod uwagę, że zgodnie z art. 26 ust. 2 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz.U. Nr 130, poz.1188 ze zm.) - przesyłka jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia adresatowi - w miejscu uzgodnionym przez adresata z operatorem, a pełnomocnikowi adresata - w placówce operatora. Regulacja ta daje zatem adresatowi prawną możliwość dokonywania uzgodnień pomiędzy nim a operatorem co do sposobu doręczania korespondencji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że uzasadnienie wyroku jest wewnętrznie sprzeczne, a ocena prawna sprawy nie pozostaje w związku z zaleceniami co do dalszego postępowania organu odwoławczego. Sąd bowiem twierdzi, że art. 150 Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości wskazania innych miejsc, w których można pozostawić "awizo", co w opinii sądu skutkuje tym, że decyzja nie została doręczona w sposób prawidłowy, a ustalenia poczynione między adresatem a pocztą co do innego sposobu doręczania pism nie sanują -niedochowania wymogów wynikających z art. 150 Ordynacji. Powyższe jednak koliduje z końcową dyspozycją sądu, w której nakazuje on organowi odwoławczemu zbadać prawidłowość doręczenia przedmiotowej decyzji przy uwzględnieniu dokonanej w uzasadnieniu oceny prawnej sądu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw przeto podlega oddaleniu. W sprawie nie zachodziły przyczyny nieważności postępowania stąd granice rozpoznania tej skargi wyznaczały powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej podstawy i zawarte w nich zarzuty. Przyznać trzeba za autorem skargi kasacyjnej, iż rzeczywiście stan faktyczny sprawy, przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie ustaleń organu nie budzi wątpliwości. Spór na etapie kasacyjnym winien sprowadzać się zatem do oceny tegoż stanu, w szczególności przyjęcia skuteczności (dopuszczalności) dokonania doręczenia zastępczego z art. 150 Ordynacji podatkowej przy rozważeniu zakresu zastosowania norm w nim zawartych. Dla tego realizacji tegoż sporu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym konieczne było jednak "wpisanie" go w prawidłowo skonstruowaną podstawę skargi kasacyjnej. Trzy powołane podstawy, co wynika z ich wstępu, mają charakter procesowy. Pierwsza z nich wiąże naruszenie art. 150 Ordynacji podatkowej z kasatoryjnym skutkiem kontroli sądowoadministracyjnej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Rodzajem owego naruszenia, wskazywanego jako istotne dla wyniku sprawy, było "błędne przyjęcie" przez Sąd pierwszej instancji skuteczności tego doręczenia. Skoro naruszenie przepisów procesowych przyjąć może tę samą postać co naruszenie prawa materialnego (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie) konieczna była konkretyzacja omawianego zarzutu. Nie została ona explicite w treści skargi kasacyjnej dokonana, jednak z jej uzasadnienia nie można mieć wątpliwości, że dotyczy niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez przyjęcie, iż to organ niewłaściwie zastosował art. 150 Ordynacji podatkowej do ustalonego stanu faktycznego. Uznając poprawność konstrukcyjną pierwszej podstawy skargi negatywnie należy ocenić w podstawie drugiej powołanie art. 133 § 1 p.p.s.a. odnoszonego do pominięcia dowodu oraz sprzeczności ustaleń ze stanem faktycznym nie jest usprawiedliwione. Jak wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2005 r., (FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz.14); z dnia 17 maja 2005 r., FSK 1812/04, Lex nr 177567; z dnia 30 czerwca 2006 r., I FSK 1021/05, Lex nr 242965), przepis ten (samodzielnie) nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, ani też oceny materiału dowodowego. Jeśli zaś chodzi o kompletność materiału dowodowego, w świetle ustaleń dotyczących istotnych procesowo faktów, które sama skarżąca trafnie uznaje za uznaje za ustalone w sposób wystarczający wystarczające zarzut ten traci na znaczeniu. Natomiast faktycznie występująca kwestia zarzucanych, w oparciu o art. 141 § 4 p.p.s.a., sprzeczności w uzasadnieniu wyroku oraz potrzeby realizacji wskazówek w nim zawartych jest w sprawie uzależniona od usprawiedliwienia podstawy pierwszej. O niej zatem należy się wypowiedzieć. 6. Doręczenia w postępowaniu podatkowym uregulowane zostały przepisami Ordynacji podatkowej w sposób odrębny i wyłącznie właściwy dla tego rodzaju postępowania, choć zbliżony lub taki sam jak doręczenia procedury administracyjnej, cywilnej lub sądowoadministracyjnej. Pierwszeństwo regulacji odrębnych dotyczących doręczeń jest zagwarantowane ustawowo (por. J. Borkowski: [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2008, s. 654). Oceniając skuteczność doręczenia pisma w tym postępowaniu nie zachodzi więc potrzeba stosowania, powołanej wyżej, ustawy - Prawo pocztowe. W przypadku doręczania pism osobom fizycznym, przez które należy rozumieć zarówno stronę postępowania podatkowego, jak też jej przedstawiciela lub ustanowionego pełnomocnika, w pierwszej kolejności dokonuje się go bądź to bezpośrednio w stosunku do adresata pisma, bez korzystania z pośrednictwa innych osób, poprzez doręczenie w jego mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej), w siedzibie organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej) lub w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej), bądź też w drodze doręczenia pośredniego w miejscu pracy adresata, ale osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Dopiero w przypadku niemożności doręczenia osobie fizycznej pisma w mieszkaniu lub miejscu pracy (doręczenie właściwe), bądź też w drodze doręczenia zastępczego regulowanego w art. 149 Ordynacji podatkowej, zastosowanie znajdzie regulacja art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej. 7. Rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny twierdząc, iż co do zasady odebranie przesyłki po upływie terminu nie wywołuje skutku dla początku biegu terminu do wniesienia odwołania, o ile zachodziły przesłanki do uznania skuteczności doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Słuszność ma jednak w tej sprawie, choć nie do końca przejrzyście to argumentując, iż przesłanki trybu z art. 150 Ordynacji podatkowej nie dopuszczają wyjątków nawet wtedy, gdy jest to wynikłe i spowodowane wolą strony, na której rzecz dokonywane jest doręczenie. Ten sposób doręczenia jest, spośród innych rodzajów doręczeń, jedną z najdalej idących w procesowych i materialnych skutkach ingerencji w sferę praw podmiotowych jednostki. Fikcja z nim związana wymaga zatem znacznego rygoryzmu przy jego stosowaniu. Przyjęcie argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, której nie można odmówić pewnej trafności w danym stanie faktycznym, kolidowałoby z gwarancjami, których ochronie służy właściwie rozumiany formalizm procesowy. Trzeba przy tym pamiętać, iż sposób doręczenia praktykowany przez pełnomocnika strony nie ma oparcia ustawowego i przebiegał pomiędzy nim a operatorem publicznym, który doręczeń dokonywał. W przypadku braku negatywnych skutków ten, jedynie umowny konsensus, nie miał znaczenia dla oceny prawidłowości doręczenia. Natomiast nie może być on aprobowany i przeciwstawiany rygoryzmowi wszystkich powinnych zachowań określonych art. 150 Ordynacji podatkowej. Nie jest też tak, iż sposób doręczenia praktykowany przez pełnomocnika strony uniemożliwia skuteczne doręczenie, gdyż organ podatkowy jest wyposażony w instrumenty prawne pozwalające na domaganie się od operatora wypełnienia ustawowych rygorów doręczenia lub też zapobiegające celowemu uchylaniu się od doręczeń. Dodać też należy, iż sposoby umownego zastępowania ustawowych doręczeń, bez zmiany regulacji prawnych nie są aprobowane w orzecznictwie (por. postanowienia NSA z dnia 26 lipca 2005 r., I FZ 341/05, nie publ. oraz 20 stycznia 2006 r., OZ 1553/05 nie publ.). Z tych względów należy uznać prawidłowość orzeczenia Sądu pierwszej instancji co do kierunku rozstrzygnięcia. Trafność trzeciej z powołanych podstaw i w jej ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Skutkuje ona natomiast potrzebą wyeliminowania wskazówek zawartych w końcowej części uzasadnienia wyroku zmierzających do poczynienia ustaleń, które w sprawie są już dostatecznie wyjaśnione. Skoro doręczenie zastępcze, w świetle wymogów art. 150 Ordynacji podatkowej, nie było skuteczne nie rozpoczął liczony wedle niego bieg terminu do wniesienia odwołania. Prawidłowym doręczeniem było wydanie przesyłki w dniu 15 czerwca 2007 r. A. D. Ten dzień wyznacza początek biegu terminu do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Z tych względów skarga kasacyjna od wyroku, który prawu odpowiadał mimo częściowo błędnego uzasadnienia, na podstawie art. 184 p.p.s.a., podlegała oddaleniu.