I SA/Kr 1345/07

Sygn. akt I SA/Kr 1345/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 kwietnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Bogusław Wolas (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2008r., spraw ze skarg Rafinerii "[...]" S.A. w T., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące listopad i grudzień 2004r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 13.359,00 zł ( trzynaście tysięcy trzysta pięćdziesiąt dziewięć złotych). Decyzjami z dnia [...]nr [...]i[...], Naczelnik Urzędu Celnego określił R.[...] S.A., dalej zwanej "R.", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2004 r. odpowiednio w kwotach: 2.079.988 zł. i 1.446.486 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej w R. ustalono, że w powyższych miesiącach Spółka zakupiła m.in. olej bazowy SLAVOL OB-300. Transakcja ta została potwierdzona fakturą VAT wystawioną przez P.H.U. "P." s.c.[...]. Na fakturze umieszczono adnotację: "zapłacono akcyzę w kwocie 612.377,54". Z kwoty na którą opiewała w/w faktura R. w listopadzie 2004 r. rozliczyła 288 zł, natomiast w grudniu 2004 r. rozliczyła 596 405 zł pomniejszając tym samym należny podatek akcyzowy w ramach tzw. ulgi komponentowej - na podstawie przepisu §2 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85, poz. 799 ze zm.). Organ I instancji ustalił, że P.H.U. "P." s.c..[...] nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, a zatem podmiot ten nie miał prawa do wykazania na fakturze VAT nr [...]kwoty podatku akcyzowego. Zatem pomimo faktu, iż podatek akcyzowy był zawarty w cenie sprzedaży w/w wyrobu, sprzedający nie mógł potwierdzić jego zapłaty gdyż jej nie dokonał. Tym samym R. nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o w/w kwotę. W odwołaniach od powyższych decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w tym w szczególności zasad wyrażonych w art.121, art.122 oraz art.187 Ordynacji podatkowej. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: 1. §2 ust. 1 oraz §9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, 2. §12 ust.14 oraz §12 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 971). Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia [...]nr [...]i nr [...]utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Również organ odwoławczy podkreślił, że tylko podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym może wyszczególniać akcyzę na wystawianej przez siebie fakturze, gdyż tylko tak wystawiona faktura pozwala na jednoznaczną identyfikację zapłaconego podatku akcyzowego. Nieuprawnione jest również żądanie potwierdzenia wpłaty akcyzy od podmiotu, który tego podatku nie uiścił, bowiem nie ciążył na nim obowiązek podatkowy. W związku z powyższym, podatnik nabywający wyrób akcyzowy od sprzedawcy nie będącego podatnikiem podatku akcyzowego, nie może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty akcyzy należnej o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu komponentów zużytych do wyprodukowania tego wyrobu ponieważ sprzedawca ten nie jest w świetle prawa upoważniony do wyszczególniania na fakturze podatku akcyzowego. Firma "P." nie była więc obowiązana do umieszczania na fakturach adnotacji o zapłaconej akcyzie, ponieważ nie będąc podatnikiem podatku akcyzowego, tego podatku nie płaciła (nie rozliczała się w tym zakresie z budżetem państwa) i nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w tym zakresie. W skargach na w/w decyzje Dyrektora Izby Celnej R. wniosła o ich uchylenie w wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji, a także o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2004r. Rafineria ponownie zarzuciła naruszenie: 1. §2 ust. 1 oraz §9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 2. §12 ust. 14 oraz §12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniach skarg wskazano, że spór interpretacyjny pomiędzy stroną skarżącą, a organem podatkowym dotyczy de facto wyłącznie sposobu prawidłowego rozumienia § 12 ust. 14 oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur, obowiązującego do dnia 1 czerwca 2005 r. oraz przepisu § 9 rozporządzenia w sprawie rozliczeń. Kwestia prawidłowego, czy też nieprawidłowego rozumienia § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie rozliczeń jest bowiem sprawą wtórną i musi być analizowana dopiero po nadaniu odpowiedniej treści normatywnej innym, ww. przepisom. Przepis § 9 rozporządzenia w sprawie rozliczeń zawiera przesłanki przysługiwania prawa potrącenia w akcyzie. Zgodnie z tym unormowaniem, takie prawo przysługuje po łącznym spełnieniu następujących przesłanek: 1. nabyte wyroby akcyzowe muszą podlegać obowiązkowi podatkowemu i nie mogą być zwolnione od akcyzy, 2. podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów, 3. podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Prawo do obniżenia kwoty należnej akcyzy uzależnione jest wyłącznie od łącznego spełnienia wszystkich trzech wymienionych powyżej warunków. Istotnym jest, iż ustawodawca w żadnym z przywoływanych przepisów nie nakłada na podmiot zamierzający dokonać obniżenia należnego podatku akcyzowego obowiązku nabycia surowców zużywanych do produkcji od podatnika akcyzy. Tylko i wyłącznie niespełnienie jakiejkolwiek z przesłanek określonych w § 9 rozporządzenia w sprawie rozliczeń uniemożliwiłoby spółce obniżenie akcyzy od nabytego surowca. Jako, że jest to przepis dotyczący wymogów przysługiwania podatnikowi określonego uprawnienia, to musi być on interpretowany ściśle. Nie jest tu dopuszczalna wykładnia rozszerzająca, która w prawie podatkowym musi być stosowana bardzo ostrożnie i to wyłącznie tam, gdzie ostatecznie chodzi o prawa podatnika. § 9 rozporządzenia w sprawie rozliczeń nie stanowi wprost o przyznaniu podatnikowi określonych uprawnień, a mówi tylko o warunkach, dzięki którym takie uprawnienie może być mu przyznane. Zatem, tylko pośrednio przepis ten tyczy się uprawnień podatnika. W przypadku transakcji ze spółką "P.", strona skarżąca spełniła wszystkie wymienione warunki, dlatego też zasadnie dokonała ona obniżenia należnej akcyzy, o kwotę akcyzy wykazanej na fakturze wystawionej przez kontrahenta. § 12 ust. 14 rozporządzenia w sprawie faktur, obowiązujący do dnia 1 czerwca 2005 r., jest dodatkowym argumentem przemawiającym za możliwością obniżenia akcyzy w takim przypadku. Przepis ten stanowił, iż na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku w tym podatku, był obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów, wykazanych na tej fakturze. Rafineria stoi na stanowisku, iż z przepisem powyższym związany był wyłącznie obowiązek wykazywania na fakturze VAT kwoty należnej akcyzy przez podatników tego podatku. Nie oznacza to jednak, że podatnik podatku akcyzowego miał obowiązek wykazania akcyzy na fakturze nie oznacza bynajmniej, że organ wykonujący delegację ustawową zakazał takiej praktyki (wykazywania akcyzy na fakturze) podmiotom, które nie były podatnikami akcyzy. W przepisach ówcześnie obowiązujących (do dnia 1 czerwca 2005) brak jest tego typu zakazu. W ocenie R. podmiotom, które nie były podatnikami podatku akcyzowego bezwzględnie przysługiwało prawo do wykazania na fakturze kwoty akcyzy uiszczonej w poprzedniej fazie obrotu. Wskazuje na to wprost brzmienie przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur, obowiązującego do dnia 1 czerwca 2005 r., zgodnie z którym: "faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej (...)". Taka, a nie inna konstrukcja powyższego przepisu skłania do jednoznacznego wniosku o zastosowaniu przez Ministra Finansów tzw. katalogu otwartego składników faktury. Przepis ten określał niezbędne minimum składników, które powinna była zawierać prawidłowo wystawiona faktura. Nie oznacza to jednak, iż podmiot wystawiający fakturę nie mógł umieścić na niej wszelkich informacji dodatkowych, w tym również kwoty akcyzy. Analizowany powyżej przepis w jakikolwiek sposób nie wpływał na możliwość skorzystania z prawa do obniżenia akcyzy przysługującego na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie rozliczeń. Jedyne przesłanki, od spełnienia których uzależnione jest prawo do obniżenia akcyzy, wymienione zostały przez ustawodawcę w przepisie § 9 rozporządzenia w sprawie rozliczeń. Natomiast § 12 ust. 14 rozporządzenia w sprawie faktur określał jedynie obowiązek podatników akcyzy do wykazywania na fakturze kwoty akcyzy zawartej w wartości wyrobów. Istotnym jest, iż rozporządzenie w sprawie faktur wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej wydanej w oparciu o przepis art. 106 ust. 8 pkt 1 - 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż Minister Finansów może w drodze rozporządzenia określić szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności. Oznacza to, iż przepis dotyczy wyłącznie poprawności fakturowania i nie wpływa na rozliczenie Spółki z tytułu podatku akcyzowego. Ostatecznym argumentem, który pośrednio udowadnia prawidłowość tez strony skarżącej jest analiza treści wyroku Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 12 stycznia 2006 r. Orzeczenie to dotyczy wprawdzie podatku od wartości dodanej, jednakże - w opinii R. - jego niektóre tezy mogą znaleźć analogiczne zastosowanie w sprawach podatku akcyzowego, a więc także w niniejszej sprawie. Strona skarżąca powołała następujące fragmenty powyższego wyroku ETS: "Prawo podatnika (...) do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może również ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw (...) inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku VAT". "(...) prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i następnych szóstej dyrektywy stanowi integralną część konstrukcji podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Obejmuje ono bezpośrednio cały podatek naliczony na poprzednich etapach obrotu (w szczególności wyroki z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. Str. I-1883, pkt 18 oraz wyrok w sprawie Gabalfrisa i innych)". "Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. Str. I-1991. pkt 26). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, zgodnie z zasadą fundamentalną systemu podatku VAT oraz art.2 pierwszej szóstej dyrektywy, że podatek VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (w szczególności wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Midland Bank, Rec. Str. I-4177, pkt 29, oraz ww. wyrok w sprawie C-497/01 Zita Modes, Rec. Str. I-14393, pkt 37)". Podsumowując R. wskazała, iż mimo, że cytowany wyrok dotyczy wprost podatku od wartości dodanej, a nie akcyzowego - należy stwierdzić, iż powyższe tezy znajdują zastosowanie także i w niniejszej sprawie. Nie może być bowiem tak, że jakieś niezależne od podatnika okoliczności, nie wymienione wprost w przepisach przyznających mu prawo do odliczenia akcyzy, wpływałyby na to prawo w sposób, który uniemożliwiłby skorzystanie z niego. Z tego też względu, odpowiednie zastosowanie winien tu znaleźć powyższy wyrok ETS. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Art. 4 ust. 1-3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) określa zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez taksatywne wymienienie czynności opodatkowanych tym podatkiem. W ust. 5 tego przepisu ustawodawca wprowadził zasadę, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Tak więc późniejsza sprzedaż nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego, jako że w stosunku do tego wyrobu akcyzowego kwota akcyzy została już zadeklarowana w należnej wysokości w związku z wcześniejszą jego sprzedażą przez producenta. Przepis ten odzwierciedla charakterystyczną cechę podatku akcyzowego - odróżniającą go od podatku od towarów i usług - a mianowicie, iż jest on podatkiem jednofazowym. Oznacza to, że podatek akcyzowy jest nakładany na dany wyrób akcyzowy wyłącznie w jednej fazie obrotu tym wyrobem, niezależnie od tego przez ile faz obrotu wyrób ten przechodzi zanim zostanie ostatecznie skonsumowany. Z regulacji tej wynika zatem, że jeśli wyrób akcyzowy zostanie nabyty z zapłaconą już wcześniej akcyzą (tzn. od tego wyrobu akcyzowego należny podatek akcyzowy został już kiedyś zadeklarowany i zapłacony), to wówczas dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania żadnych obowiązków w podatku akcyzowym. W szczególności nie ma obowiązku płatności akcyzy. Sprzedaż wyrobu akcyzowego przez taki podmiot nie powoduje bowiem powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Art. 19 ustawy o podatku akcyzowym określa techniczne warunki uiszczania podatku akcyzowego przez podmioty dokonujące czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Wskazuje on za jaki okres i w jakim terminie podatek winien być zapłacony. Zawiera również regulacje wyjaśniające w jaki sposób należy obliczać kwotę akcyzy do zapłaty. W ust. 7 tego przepisu upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń oraz dłuższych niż wymienione w tym przepisie okresów płatności akcyzy, uwzględniając sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników, a także częstotliwość powstawania obowiązku podatkowego w akcyzie. Korzystając z powyższego umocowania Minister Finansów wydał w dniu 23 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85 poz. 799 z późn. zm.) W § 2 ust. 1 tego rozporządzenia postanowiono, że w przypadku sprzedaży paliw silnikowych, olejów opałowych i olejów smarowych wytwarzanych z komponentów wymienionych w poz. 5-9 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a także wytwarzanych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyn oraz deprasacji olejów napędowych, kwotę należnej akcyzy obniża się o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytwarzania tych wyrobów lub o akcyzę zapłaconą w wyniku ich przemieszczania poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane. Z kolei §9 tego rozporządzenia stanowi, że w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy; 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów; 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Biorąc pod uwagę zakres regulacji zawartych w art. 19 powołanej wyżej ustawy oraz wymóg art. 217 Konstytucji RP należy uznać, że minister został upoważniony do określenia tylko technicznych zasad ustalania kwoty podatku do zapłaty, a nie reguł dotyczących obowiązku lub wysokości samego zobowiązania podatkowego. Wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji należy bowiem rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszelkich istotnych elementów stosunku daninowego. Zachowanie formy ustawowej wymagane jest nie tylko dla nałożenia podatku, ale także dla określenia jego istotnych elementów konstrukcyjnych. Podustawowe akty prawne mogą zawierać jedynie uregulowanie stanowiące dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla ustawy. Podobny pogląd wyraził D. Mączyński podkreślając, że mimo braku w art. 217 Konstytucji RP bezpośredniego nakazu uregulowania innych elementów konstrukcyjnych podatku (np. podstawy opodatkowania czy zwolnień przedmiotowych) w drodze ustawy, nie powinno budzić wątpliwości, że całość unormowania podatku, z wyjątkiem technicznych aspektów jego uiszczania (np. tryb, termin i sposób płacenia podatku), powinny zostać zawarte w ustawie. Autor ten za niedopuszczalne uznał stanowienie przepisów niezgodnych z Konstytucją, nawet gdyby były one korzystne z punktu widzenia podatnika lub sytuacji gospodarczej w kraju. Nic przecież nie stoi na przeszkodzie, by ustawodawca uregulował niższe (korzystniejsze dla podatnika) stawki w ustawie. Przekazywanie zagadnień zastrzeżonych przez Konstytucję dla materii ustawowej jest niezgodne z ustawą zasadniczą i nie może stanowić podstawy obowiązku podatkowego podatnika (D. Mączyński, Niekonstytucyjność przepisów o podatku akcyzowym, Państwo i Prawo 2002/10/63). W związku z tym wymienione wyżej rozporządzenie reguluje tylko techniczne kwestie związane z rozliczeniem podatku akcyzowego. Wprowadzone w omawianym rozporządzeniu zapisy dotyczące obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży paliw silnikowych, olejów opałowych i olejów smarowych wytwarzanych z komponentów wymienionych w poz. 5-9 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytwarzania tych wyrobów zapewniają tylko techniczne wykonanie zasady jednofazowości. Zgodnie natomiast z §12 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 971) na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że z faktury wystawionej przez firmę "P." nie wynikała kwota akcyzy, a więc nie spełniała ona wymogu określonego w § 9 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego . Sprzedawca nie był bowiem podatnikiem tego podatku, nie był zobowiązany do jego odprowadzenia do Skarbu Państwa i nie wystawił zatem dokumentu, z którego wynikała jego kwota. Organy podatkowe pominęły jednak fakt, że podatnik posiada także kopię dokumentu SAD potwierdzającego zapłatę akcyzy przez importera spornego komponentu spółkę P.-W. W związku z tym kwota akcyzy wynika właśnie z tego dokumentu. Natomiast sporna faktura jest tylko dowodem , że w cenie jaką zapłacił podatnik zawarta była akcyza wynikająca z innego dokumentu. Jeżeli bowiem na wcześniejszym etapie obrotu komponentem zapłacona została akcyza, to jej kwota jest cały czas zawarta w cenie. Nabywca ponosi zatem ekonomiczny koszt akcyzy i to niezależnie od tego czy dany wyrób nabywa od podatnika tego podatku, czy też pośrednika, który takim podatnikiem nie jest. Warunek zapłaty akcyzy wynikającej z określonych dokumentów, o jakim mowa w §9 pkt 2 wyżej wymienionego rozporządzenia odnosi się zatem do faktycznego poniesienia ciężaru tego podatku. Z przepisów rozporządzenia nie wynika natomiast, że nabywca wyrobów akcyzowych ma dokonać zapłaty kwoty podatku akcyzowego bezpośrednio podatnikowi tego podatku. Ma on tylko wykazać, że zapłacił kwotę akcyzy, a więc, że poniósł ekonomiczny koszt tego podatku. Może to wykazywać w dowolny sposób. W niniejszej sprawie takim dowodem jest właśnie sporna faktura. Należy przy tym przyznać racje stronie skarżącej, że przepisy podatkowe określają tylko minimalną treść faktury, nie zabraniając umieszczania na tym dokumencie dodatkowych informacji, w tym także dotyczących zawartych w cenie towaru podatków zapłaconych na wcześniejszym etapie obrotu. Faktura taka jest jednak tylko dowodem, że w cenie zawarty był podatek, jego kwota nie wynika jednak z tego dokumentu. W związku z tym jeżeli dokument SAD wystawiony na P.-W. spółkę z o o , oraz faktura z dnia [...]potwierdzająca nabycie od tej spółki komponentu przez PHU P. sc nie budzą wątpliwości spełnione zostały przez R. wszystkie warunki określone w §9 wcześniej wspomnianego rozporządzenia uprawniające ją do obniżenia należnej akcyzy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych o akcyzę zapłaconą przy nabyciu komponentów zużytych do ich produkcji. Organy podatkowe nie dokonały jednak oceny tych dokumentów, nie wezwały również o oryginały, ani też w żaden sposób sprawdziły czy oryginały takie istnieją. Naruszono tym samym nie tylko omówione wyżej przepisy , ale także art l22 i l87 § l ordynacji podatkowej. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji. W dalszym toku postępowania należy ocenić na podstawie całego materiału, w tym dokumentów SAD i faktur czy kwota podatku akcyzowego wynikająca z dokumentu SAD została zapłacona przez stronę skarżącą. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów obejmujący wpisy od skarg, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a i g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075), oraz opłaty od pełnomocnictw. Zarządzając połączenie spraw dotyczących podatku akcyzowego za miesiące listopad i grudzień 2004 r. oparto się na art. 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Taki związek zachodził w niniejszych sprawach (identyczny stan faktyczny, zarzuty skarg), a ponadto względy ekonomii procesowej przemawiały za ich połączeniem.