II FSK 1300/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Dariusz Skupień, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1395/07 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika, dotyczącą wysokości należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za III, IV, VI, VII, IX, X, XI i XII 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Decyzją z dnia 26 kwietnia 2007 r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności G. Sp. z o.o. w ... jako płatnika, określając wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za niektóre miesiące 2004 r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 października 2007 r. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 1395/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Spółki, stwierdził nieważność obu wymienionych wyżej decyzji podatkowych. Sąd uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", w związku z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ord.pod.". W jego ocenie, organem podatkowym właściwym do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności płatnika i wydania decyzji w I instancji jest urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę Spółki, tj. Urząd Skarbowy L. W. Pogląd powyższy wywiódł z brzmienia art. 5 ust. 9 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r., nr 121, poz. 1267 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.u.i.s.". Zgodnie z tym przepisem, właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania urzędu skarbowego. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 5 ust. 9a u.u.i.s., statuujący właściwość tzw. dużego urzędu skarbowego. Przewidziane w tym przepisie odstępstwo od reguły z art. 5 ust. 9 u.u.i.s. dotyczy bowiem wyłącznie podatników określonych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. Nawet jeśli więc przyjąć, że Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w ostatnio wymienionym przepisie, nie oznacza to, że – jako płatnik – podlega właściwości Naczelnika L. Urzędu Skarbowego. Regulacja zawarta w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. stanowi odstępstwo o zasady terytorialności i nie może być interpretowana rozszerzająco. Tym samym, analizowany wyjątek nie obejmuje ani innych podatników, poza wskazanymi w art. 5 ust. 9b u.u.i.s., ani podmiotów wymienionych w art. 17 § 1 ord.pod. Do tych podmiotów, tj. pozostałych podatników, płatników, inkasentów i osób wymienionych w art. 133 § 2 ord.pod., stosuje się zasadę terytorialności. Na poparcie swojego poglądu Sąd powołał też m. in. art. 33 ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2008 r., nr 14, poz. 92 ze zm.). Przepis ten określa, że w sprawach kontroli realizacji postanowień art. 33 ust. 1 – 4a tej ustawy, stosowne kompetencje posiada właściwy terenowo urząd skarbowy. W rezultacie Sąd zauważył, że traci na znaczeniu hipotetyczna wątpliwość, czy art. 5a ust. 1 u.u.i.s. zezwala na zmianę właściwości miejscowej Spółki już od dnia 1 stycznia 2004 r. Kwestia ta byłaby aktualna, gdyby okazało się Naczelnik L. Urzędu Skarbowego jest jednak właściwy do orzekania w I instancji. Skargę kasacyjną od opisanego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w L., reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucając naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 5 ust. 9a i 9b u.u.i.s., przez błędne przyjęcie, że skarżone decyzje zostały wydane przez niewłaściwy organ; - art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niespójności uzasadnienia z końcową konkluzją, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nadto, zdaniem autorki skargi kasacyjnej, uzasadnienie nie wyjaśnia w sposób arbitralny rozstrzygnięcia, gdyż Sąd pierwszej instancji zakłada hipotetyczną wątpliwość, czy art. 5a u.u.i.s. zezwala na zmianę właściwości miejscowej Spółki po dniu 1 stycznia 2004 r. Oznacza to, że Sąd nie zbadał detalicznie sprawy, a więc nie wypowiedział się co do postawionego zarzutu naruszenia właściwości; nie wskazał, który organ jest właściwy. Skutkiem tego, uzasadnienie jest niepełne i nie wskazuje dalszego trybu postępowania. Poza tym, powołany w uzasadnieniu art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji zamieszczony jest w ustawie, która nie jest ustawą wymienioną w art. 17 § 1 ord.pod. Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie; - art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez dokonanie kontroli decyzji zakończonej stwierdzeniem jej nieważności z powodu naruszenia przepisów o właściwości, podczas gdy decyzja została wydana przez organ wskazany przez ustawę; - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 15 § 1 i 2 i art. 17 § 1 ord.pod., przez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że organy podatkowe je naruszyły, co skutkowało stwierdzeniem nieważności ich decyzji; - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 ord.pod. i art. 5 ust. 9 i ust. 9a u.u.i.s., przez błędną wykładnię tych przepisów. Polegała ona na przyjęciu, że stanowią one odstępstwo od zasady terytorialności, podczas gdy przepis stanowi jedynie, że terytorialny, czyli miejscowy (bo o takiej właściwości stanowią art. 15 § 2 i art. 17 § 1 ord.pod.) zasięg działania dużego urzędu skarbowego może pokrywać się z terytorialnym zasięgiem działania innych urzędów. Dlatego Sąd w nieuprawniony sposób stwierdził nieważność w/w decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wspomniana autorka podniosła, że sprawa dotycząca podatnika w sprawie jego odpowiedzialności jako płatnika jest sprawą z zakresu prawa podatkowego. Płatnik jest bowiem stroną w postępowaniu podatkowym (art. 133 § 2 ord.pod.). W rezultacie tzw. duży urząd skarbowy jest urzędem właściwym miejscowo dla załatwienia wszystkich spraw podatnika, w tym związanych z jego obowiązkami jako płatnika. Pozostaje to w zgodzie z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. nr 240, poz. 2069 ze zm.). Niezależnie od tego, po akcesji Polski do UE, w sprawie należy dać pierwszeństwo wykładni celowościowej przed wykładnią językową. Wolą ustawodawcy było, aby wszystkie sprawy dużego podatnika były załatwiane przez jeden (duży) urząd skarbowy, celem uproszczenia obsługi tej kategorii podatników. W podsumowaniu pełnomocniczka organu podatkowego podkreśliła, że art. 5 ust. 9a u.u.i.s. nie wprowadza odstępstwa od zasady terytorialności, lecz dotyczy właściwości rzeczowej. W konsekwencji autorka skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Podstawowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma regulacja zawarta w art. 5 ust. 9 u.u.i.s. Przepis ten stanowi, że właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania urzędu skarbowego, z uwzględnieniem ust. 9a, a także z uwzględnieniem zadań i terytorialnego zasięgu działania tych organów określonych w programach pilotażowych, o których mowa w ust. 1a i 1b. Zgodnie z powołanym w nim art. 5 ust. 9a u.u.i.s., terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: 1) niektórych kategorii podatników, 2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 – może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. W świetle przytoczonych unormowań trafny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że art. 5 ust. 9a pkt 1 u.u.i.s. statuuje właściwość dużego urzędu skarbowego jedynie w odniesieniu do niektórych podatników. Dowodzi tego użycie słowa "wyłącznie" oraz odwołanie się do pojęcia podatnika. Wyrażenie to wprawdzie nie zostało zdefiniowane na gruncie analizowanej ustawy, ale stosowną definicję zawiera art. 7 § 1 ord.pod. Nie budzi też wątpliwości, że pojęcie podatnika nie jest tożsame z pojęciem płatnika, zdefiniowanym w art. 8 ord.pod. W rezultacie, wykładnia systemowa i językowa wskazanych regulacji nakazuje przyjąć, iż duży urząd skarbowy nie jest właściwy do zajmowania się sprawami dużych podatników jako płatników. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym co do zasady pozostałe argumenty Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przedstawione na poparcie postawionej tezy. Odnosząc się zaś do wywodów skargi kasacyjnej, wypada w szczególności zauważyć, że nie jest trafne twierdzenie o prymacie wykładni celowościowej nad wykładnią językową (i – w tym wypadku - systemową). Jakkolwiek akcesja Polski do Unii Europejskiej spowodowała wzrost znaczenia wykładni celowościowej, to nie jest on równoznaczny z jej prymatem. Mimo istotnej roli wykładni celowościowej, wykładnia językowa odgrywa w prawie UE rolę podstawową, a Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich akceptuje wszystkie reguły wykładni językowej, znane z prawa wewnętrznego państw członkowskich oraz prawa międzynarodowego (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Dom Organizatora, Toruń 2006, s. 270). Abstrahując wszakże od roli wykładni celowościowej, trzeba zauważyć, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej wykładnia systemowa i językowa w tej sprawie nie stoi na przeszkodzie realizacji celu, jakim jest unifikacja i uproszczenie obsługi podatników (podkreślenie NSA). Autorka skargi kasacyjnej natomiast nie podała, z czego wynika, że celem powołania tzw. dużych urzędów skarbowych była również unifikacja i uproszczenie obsługi płatników. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zaś takiego zamiaru ustawodawcy w treści uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz. 1302), która wprowadziła duże urzędy skarbowe. Nie ma także podstaw, na gruncie wymienionych wyżej przepisów, do aprobaty koncepcji zakładającej właściwość naczelnika dużego urzędu skarbowego "w sprawach z zakresu prawa podatkowego". Powołane, jako jej podstawa, art. 15 § 2 i art. 133 § 2 ord.pod. dotyczą innych kwestii. Według pierwszego z nich, właściwość miejscową i rzeczową ustala się z uwzględnieniem przepisów odrębnych, w tym art. 5 ust. 1a i 1b u.u.i.s. Drugi rozszerza pojęcie strony w postępowaniu podatkowym w stosunku do art. 133 § 1 ord.pod. W związku z wywodami skargi kasacyjnej trzeba podkreślić, że płatnik jest stroną w postępowaniu podatkowym właśnie na podstawie art. 133 § 1, a nie na mocy art. 133 § 2 ord.pod. W tych okolicznościach trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że właściwość specjalnego organu podatkowego jest wyjątkiem od zasady i wyjątek ten nie powinien być stosowany rozszerzająco. Dlatego nieuprawnione jest tworzenie tego rodzaju konstrukcji, zwłaszcza że przepisy kompetencyjne powinny być interpretowane w sposób ścisły, literalny (szerzej: L. Morawski, op.cit., s. 171 i nast.). Częściowo zasadne są natomiast argumenty skargi kasacyjnej, nawiązujące do rozróżnień między właściwością miejscową i rzeczową. W tym względzie Sąd pierwszej instancji nie stworzył nowej kategorii właściwości, tj. właściwości terytorialnej, lecz konsekwentnie rozważał kwestię właściwości miejscowej. Uzasadniając stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji, także wskazał na naruszenie właściwości miejscowej. Tymczasem zdolność do załatwiania spraw określonej kategorii podmiotów jest związana z właściwością rzeczową, a nie z właściwością miejscową. Jest to bowiem zdolność organu podatkowego do załatwiania określonego rodzaju spraw podatkowych, a nie zdolność załatwiania tych spraw na określonym obszarze (por. A. Kabat [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Wydanie 5, Warszawa 2009, LexisNexis, s. 130, teza 2). Skutkiem tego, Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy o właściwości miejscowej. Nie zmienia to jednak faktu, że decyzja organu I instancji była obarczona wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 1 ord.pod. W przepisie tym chodzi zarówno o właściwość miejscową, jak i o właściwość rzeczową. W konsekwencji chybione są w większości zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego. W szczególności nie znalazł potwierdzenia zarzut niedostatecznego wyjaśnienia rozstrzygnięcia, oparty na art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiedział się, który organ jest właściwy do załatwienia sprawy Spółki jako płatnika, wskazując Naczelnika Urzędu Skarbowego L. W. Zasygnalizowana przez Sąd hipotetyczna wątpliwość zaktualizowałaby się wyłącznie w sytuacji, gdyby Łódzki Urząd Skarbowy okazał się właściwy do orzekania o obowiązkach Spółki jako płatnika. W świetle poczynionych wyżej ustaleń warunek ten nie został jednak spełniony. Warto nadto zwrócić uwagę, że w orzecznictwie prezentowany jest utrwalony pogląd, iż właściwość dużych urzędów skarbowych w stosunku do dużych podatników istnieje od dnia 1 stycznia 2005 r. (zob. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 8/08, ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 48 oraz wyrok NSA z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1031/05, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 176). Uwzględniając te orzeczenia oraz fakt, że postępowanie w sprawie wszczęto w dniu 6 lutego 2006 r. (postanowienie w aktach administracyjnych sprawy), można stwierdzić, że przedmiotowa wątpliwość jest pozorna. Jeśli chodzi o krytykę powołania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku art. 33 ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji osób niepełnosprawnych, jako argumentu dodatkowego, przemawiającego za właściwością "zwykłego" urzędu skarbowego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w świetle wcześniejszych wywodów, argument ten był zbędny i dlatego nie wymaga omówienia. Skoro zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.