I SA/Łd 1144/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za II kwartał 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.328,- ( pięć tysięcy trzysta dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił G.M. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu podatku od towarów i usług za II kwartał 2006 r. w wysokości 477.255 zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki w kwocie 586.053 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w dniu 5 maja 2006 r. podatnik otrzymał od swojej matki J.M., w drodze darowizny, należącą do niej firmę handlową "A". W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie G.M. "B" organ podatkowy stwierdził, że w II kwartale 2006 r. podatnik ujął w rozliczeniu podatku od towarów i usług m.in. dokumenty (faktury i faktury korygujące) wystawione przez i na rzecz J.M., dotyczące ww. przedsiębiorstwa "A". Zakwestionowane dokumenty, jak wynika z zestawienia sporządzonego przez organ podatkowy, zostały wystawione, w zakresie ujawnionej przez podatnika sprzedaży, w okresie od 28 lutego do 28 kwietnia 2006 r., natomiast w zakresie zakupów – w okresie od 27 lutego do 16 czerwca 2006 r. Zdaniem organu I instancji faktury (faktury korygujące) wystawione przez i na rzecz J.M. dokumentowały sprzedaż dokonaną przez nią (na jej rzecz), a zatem podmiotem uprawnionym do ich rozliczenia była wyłącznie J.M., nie zaś podatnik. Powołując się m.in. na art. 29 ust. 1 i 4 oraz 86 ust. 1, 2 i 10 ustawy o podatku od towarów i usług organ I instancji wyraził pogląd, że wartość podatku należnego (i odpowiednio – podatku naliczonego) powinna wynikać z faktur, których wystawcą (adresatem) był podatnik. Jeżeli faktura dotyczyła innego podmiotu, była to "faktura obca", która nie mogła stanowić podstawy do dokonywania rozliczenia podatku VAT. W konsekwencji organ podatkowy, po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur (faktur korygujących), określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2006 r. w wysokości innej niż wynikała ze złożonej przez stronę deklaracji. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wskazał, że po przeniesieniu na podatnika własności firmy J.M., podatnik, jako następca prawny tej firmy, wszedł w jej prawa i obowiązki. Momentem przejścia tych praw (obowiązków) była chwila, w której podatnik zaczął w pełni dysponować otrzymaną firmą tj. dzień 5 maja 2006 r. Od tego dnia podatnik jako następca prawny przejął wszystkie obowiązki jakie ciążyły na firmie, tak podatkowe jak i cywilnoprawne. Przejmując obowiązki uzyskał również możliwość do korzystania z pełni praw tym obowiązkom przypisanych. Pełnomocnik zwrócił ponadto uwagę, że podatnik skorzystał ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn składając oświadczenie, że przejęty zakład będzie prowadził w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat. W konsekwencji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do meritum sprawy, względnie – o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w prawie podatkowym przejście praw i obowiązków podatkowych na następcę prawnego zostało unormowane generalnie w przepisach Ordynacji podatkowej oraz - na zasadzie lex specialis – w ustawach zawierających konstrukcje poszczególnych podatków. Na gruncie prawa podatkowego, zdaniem organu II instancji, wykluczone było następstwo prawne w tych sytuacjach, w których nie przewidywały go przepisy prawa. Na poparcie powyższej tezy organ odwoławczy powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 18 listopada 2005 r. (sygn. akt I FSK 262/05, LEX nr 187959). Analizując obowiązujące unormowania Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani też przepisy Ordynacji podatkowej (w szczególności zamieszczone w rozdziale 14., regulującym prawa i obowiązki następców prawnych), nie przewidywały następstwa prawnego osoby fizycznej w przypadku darowania jej firmy, prowadzonej przez inną osobę fizyczną. Jedynie w art. 97 i następnych Ordynacji podatkowej określono przypadki następstwa prawnego spadkobierców podatnika. Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji, iż faktury VAT i korekty tych faktur wystawione przez J.M., a także faktury VAT wystawione na rzecz J.M., nie mogły być ujęte w rejestrach sprzedaży i zakupów, prowadzonych przez podatnika, a podatek z nich wynikający nie mógł być ujęty w złożonej przez stronę deklaracji VAT-7K za II kwartał 2006 r. Organ II instancji wskazał ponadto, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług uzależnione było od posiadania ściśle określonych przez prawo dokumentów spełniających wymogi określone w § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95 poz. 798 ze zmianami). Podatnikiem w przedmiotowej sprawie był G.M. i tylko dokumenty na niego wystawione mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że faktury VAT i korekty tych faktur, wystawione przez J.M. i na jej rzecz zostały uwzględnione przez organ I instancji w decyzjach wydanych w sprawie J.M. Wskazał również, że organ podatkowy I instancji właściwie określił datę przejęcia firmy "A" przez G.M. (25 maja 2006 r.), przyjmując że ww. przejęcie było ściśle związane z zaprzestaniem wykonywania czynności przez J.M. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa, a w szczególności art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, § 16 ust. 1 i 4 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania [...] w związku z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 64 i art. 92 Konstytucji RP oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał przede wszystkim, że przekazanie firmy przez J.M. nie nakładało równocześnie na nią obowiązku wykreślenia działalności gospodarczej z ewidencji. J.M., bez naruszenia skutków prawnych wynikających z przekazania firmy, mogła zatem nadal posiadać zarejestrowaną działalność gospodarczą. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika, G.M. w pełni dysponował firmą od 5 maja 2006 r., zgodnie z art. 155 § 1 k.c. i z tym dniem uzyskał wszystkie obowiązki i uprawnienia, jakie były związane z tą firmą. Pełnomocnik strony powołał się również na art. 5 (8) VI Dyrektywy zgodnie, z którym nabywca majątku firmy winien być traktowany jak następca prawny przenoszącego własność tego majątku. W związku z powyższym uregulowaniem podniósł, że krajowe ustawodawstwo powinno być tak skonstruowane by nie prowadziło do pogorszenia warunków funkcjonowania przejętej firmy. Faktury wystawione przez i na rzecz firmy "A", a uwzględnione przez firmę "B", dotyczyły tej samej działalności. Nie miało zatem w stosunku do nich zastosowania pojęcie "faktura obca". Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazał, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. było aktem niższego rzędu w stosunku do ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym, nie powinno naruszać przepisów ustawy, na podstawie której zostało wydane. Tymczasem § 16 ust. 1 i 4 tego rozporządzenia, jako wydany bez upoważnienia ustawowego, naruszał w ocenie strony art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na względzie przytoczone zarzuty pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. narusza przepisy materialnego prawa podatkowego tj. art. 6 pkt 1, art. 29 ust. 1 i 4 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zmianami, powoływanej dalej jako u.p.t.u.). Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma kwestia następstwa prawnego na gruncie podatku od towarów i usług, w sytuacji darowizny przedsiębiorstwa dokonanej pomiędzy osobami fizycznymi. Niekwestionowaną bowiem okolicznością jest, że na mocy umowy darowizny z dnia 4 maja 2006 r. J.M. przeniosła na G.M. własność zorganizowanego przedsiębiorstwa (firmy handlowej), prowadzonego przez nią pod nazwą "A". Organy podatkowe słusznie wskazują, że w prawie podatkowym źródłem następstwa prawnego może być wyłącznie konkretny przepis prawa podatkowego. Podstawowe zasady przejścia praw i obowiązków podatkowych na następcę prawnego zostały unormowane w przepisach Ordynacji podatkowej, natomiast szczególne sytuacje – w ustawach zawierających konstrukcje poszczególnych podatków. Przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się zatem do następstwa prawnego w prawie podatkowym jedynie w takim zakresie, w jakim nie zostało ono unormowane w szczególnym prawie podatkowym. Pogląd ten nie budzi wątpliwości w doktrynie i orzecznictwie (por. R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, str. 420, a także cytowany przez organ odwoławczy wyrok NSA z dnia 18 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 262/05, lex nr 187959). Podzielić należy również pogląd, iż w przepisach Ordynacji podatkowej nie sposób dopatrzyć się podstaw do przyjęcia następstwa prawnego w sytuacji darowizny przedsiębiorstwa dokonanej na rzecz osoby fizycznej przez osobę fizyczną. Następstwo prawne możliwe jest natomiast w przypadku śmierci podatnika i dotyczy ono spadkobierców podatnika (art. 97 i nast. Ordynacji podatkowej). Przechodząc do analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że w interesującym nas zakresie, podstawową rolę odgrywa regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Z tą regulacją wiąże się art. 91 ust. 9 u.p.t.u., który rozstrzyga szczególne zasady dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans. W takiej sytuacji, jak stanowi ww. przepis, korekta podatku odliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 u.p.t.u. jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa. Regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. i art. 91 ust. 9 u.p.t.u. stanowi implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Dokonując jej interpretacji nie można zatem pominąć treści odpowiednich uregulowań zawartych w prawie unijnym. Jeżeli chodzi o sposób implementacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy w doktrynie przyjmuje się, że regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. i art. 91 ust. 9 u.p.t.u. nie stanowi w pełni wdrożenia tego przepisu, gdyż tylko art. 91 ust. 9 u.p.t.u. wskazuje wprost na pewien rodzaj następstwa, i tylko co do korekty w nim wskazanej. Jednak kierując się zasadą dokonywania wykładni przepisów w zgodzie Dyrektywą, uznając, że nasz ustawodawca zdecydował się na implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, stwierdzić należy, że aczkolwiek uczynił to ułomnie, lecz – kierując się właśnie wykładnią omawianych przepisów w zgodzie z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy – należy im nadać znaczenie takie jakie wynika z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. Unormowanie to ma na celu zachowanie zasady neutralności VAT, a więc, w każdym przypadku (również przy zbyciu przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną) odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego, w szczególności co do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur uzyskanych przez poprzednika. Celem art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest bowiem zapewnienie nieprzerywania łańcucha odliczeń podatku naliczonego. Istotne jest również aby nabywca wykorzystywał nabyte przedsiębiorstwo do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej, a nie zmierzał do likwidacji przedsiębiorstwa. Przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans – jak wskazuje art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy oraz będący jego odpowiednikiem art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE – wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę. Nakłada ponadto na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa (tak J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2008, str. 70 i 1098). W konsekwencji, wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez organy podatkowe, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych, w sytuacji darowania osobie fizycznej firmy dotąd prowadzonej przez inną osobę fizyczną. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy transakcja zbycia przedsiębiorstwa następuje pomiędzy osobami fizycznymi, zastosowanie zatem znajdzie zasada, że nabywca takiego przedsiębiorstwa staje się następcą prawnym zbywcy odnośnie uprawnień i obowiązków związanych z tym przedsiębiorstwem w zakresie podatku od towarów i usług. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, a w szczególności nadal może dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę. Błędne jest w tym kontekście stanowisko organów podatkowych, iż w niniejszej sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej. Sposób rozumowania organów abstrahuje od konieczności dokonywania wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zgodzie z VI Dyrektywą. Ponadto rażąco godzi w zasadę neutralności podatku VAT zakładającą, że ciężar tego podatku winien spoczywać wyłącznie na konsumencie, czyli ostatecznym odbiorcy towaru (usługi), nie zaś na podmiotach, które w istocie pełnią jedynie funkcję "pośrednika" między konsumentem a organami skarbowymi tj. pobierają podatek i przekazują go organom skarbowym (por. wyrok ETS w sprawie C-317/94 Elida Gibbs). Prawo to powinno być realizowane poprzez realne umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Podatek VAT powinien być dla podatników tego podatku neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla nich obciążenia kosztowego. Powinien natomiast obciążać konsumpcję, czyli generalnie wykorzystanie usług i towarów do celów innych niż opodatkowanej (z punktu widzenia przedmiotowego i podmiotowego) działalności gospodarczej. Organ odwoławczy, uzasadniając swoje stanowisko odnośnie braku unormowań szczególnych w ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie następstwa prawnego, powołał się na wyrok NSA z dnia 18 listopada 2005 r. (sygn. akt I FSK 262/05, lex nr 187959), nie dostrzegł jednak, że pogląd wyrażony w tym orzeczeniu dotyczył stanu prawnego sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i sprzed wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nie mógł być zatem wprost przeniesiony do rozpatrywanego stanu faktycznego, do którego zastosowanie znajdują nowe uregulowania, interpretowane ponadto z uwzględnieniem uregulowań VI Dyrektywy. Reasumując wskazać należy, że organy podatkowe odmawiając podatnikowi uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za II kwartał 2006 r. faktur (faktur korygujących) wystawionych przez i na rzecz jego matki (zbywcy przedsiębiorstwa), dopuścił się naruszenia wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego tj. art. 6 pkt 1, art. 29 ust. 1 i 4 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji – jak trafnie wskazał pełnomocnik strony skarżącej – pozbawiając stronę należnego jej prawa do rozliczenia podatku VAT, naruszyły również konstytucyjną zasadę ochrony praw majątkowych (art. 64 Konstytucji RP). Pozostałe zarzuty strony skarżącej okazały się nieuzasadnione. Organy podatkowe nie naruszyły zatem art. 155 § 1 k.c. oraz art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn, skoro nie stosowały one w ogóle tych przepisów. Przedmiotem zainteresowania organów podatkowych była bowiem wyłącznie kwestia odpowiedniego rozliczenia podatku VAT. Nie jest również zasadny zarzut niezgodności § 16 ust. 1 i 4 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania [...] z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 92 Konstytucji RP. Właściwa interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi bowiem do usunięcia pozornej sprzeczności tych unormowań. Nie znalazł również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowiący rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), nakłada na organy podatkowe obowiązek dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Strona skarżąca nie wskazała jednak, jakich to dowodów organy podatkowe nie przeprowadziły w niniejszym postępowaniu. Naruszenia tego przepisu nie stanowi bowiem dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwanej przez stronę oceny zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami – zwanej dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe winny dokonać oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym orzeczeniu. Winien zatem przyjąć m.in., że nabywcy przedsiębiorstwa (podatnikowi) przysługiwało w zakresie podatku od towarów i usług pełne prawo do wykorzystania wszelkich odliczeń, jakie wiązały się z tym przedsiębiorstwem i w tym kontekście ocenić faktury przedstawione przez podatnika do odliczenia podatku naliczonego za II kwartał 2006 r., wystawione przez i na rzecz J.M. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U nr 212 poz. 2075). P.Pij.