I SA/Ol 68/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobrania i nie wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika A.M. z tytułu niepobrania oraz pobrania i niewpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń – sierpień 2005 r. w łącznej kwocie 2.560,85 zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby podniósł, że w toku czynności kontrolnych w zakresie wypełniania ustawowych obowiązków płatnika, organ I instancji ustalił, że A.M. prowadzący działalność pod firmą A dokonywał w 2005 roku wypłat siedmiu osobom za prace zlecone przy ochronie obiektu w M., od których nie pobierał i nie uiszczał zaliczek na podatek dochodowy. Przesłuchiwani zleceniobiorcy kilkakrotnie zeznali (w postępowaniu podatkowym oraz podczas kontroli Państwowej Inspekcji Pracy), iż w 2005r. pracowali na rzecz firmy A oraz podali kwoty wynagrodzenia otrzymanego za poszczególne miesiące 2005 r. Fakt zatrudnienia i dokonywania wypłat należności następującym osobom: A.P., P.A., Ł.N., W.O., K.K., Z.T. oraz S.L. za pracę w M. potwierdzili w trakcie przesłuchania w charakterze świadka zarówno zleceniobiorcy, jak i sama strona w protokole przesłuchania z dnia 10.11.2006 r., a także w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia "[...]". Fakt wykonywania pracy przez W. O., Z. T., S. L. i A. P. potwierdziła przesłuchana w charakterze świadka w dniu 29.06.2007r. M.O. - księgowa strony. Ponadto A.P. przedłożył pokwitowanie wypłat wynagrodzeń za maj 2005 r. wraz z podpisami zleceniobiorców, a K.K. dołączył kserokopię legitymacji służbowej pracownika firmy A z pieczęcią i podpisem A.M. Organ II instancji dodał, iż objęte kontrolą dokumenty strony tj. deklaracje PIT-4, deklaracje PIT-11/8B, listy płac, karty wynagrodzeń, umowy zlecenia i rachunki do tych umów, zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów świadczą, że strona nie naliczyła i nie odprowadziła zaliczek na podatek dochodowy od dokonanych wypłat zleceniobiorcom. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że organ I instancji ustalił w trakcie przesłuchań zleceniobiorców okresy wykonywania przez nich pracy przy ochronie obiektu, kwoty wypłat za świadczoną pracę w poszczególnych miesiącach i na tej podstawie ustalił wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2005 roku. Obliczone od otrzymanych wynagrodzeń z tytułu umów zleceń kwoty zaliczek organ I instancji zestawił z deklarowanymi w PIT-4 kwotami zaliczek oraz z kwotami uiszczonymi przez płatnika tytułem PIT-4 i ustalił zaległości podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r. w łącznej kwocie 2.560,85 zł. Powołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ odwoławczy wskazał, iż płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1, z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej wart. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa wart. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b). Stosownie natomiast do ust. 2 tego artykułu płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od wypłaconych należności z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa wart. 10 ust. 1 pkt 3. Dyrektor Izby Skarbowej powołał także treść art. 13 pkt 8 lit. a, zgodnie, z którym za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9. Organ odwoławczy dodał, że organ I instancji wypełniając dyspozycję art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika nie jest możliwe, bez uprzedniego zbadania czy podatek dochodowy od osób fizycznych nie został pobrany z winy podatnika, ustalił, iż zleceniobiorcy A.M. nie upoważnili go do niepobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Stwierdził zatem, że w niniejszej sprawie nie można przypisać podatnikom winy w niepobraniu i nieodprowadzeniu zaliczek na podatek dochodowy od umów zleceń. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na powyższą decyzję strona wniosła o uznanie, iż decyzje organów obu instancji zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że strona była płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w przeciwieństwie do zeznań świadków i dokumentów, z których wyraźnie wynika, że to A.P. zatrudniał pracowników i wypłacał im wynagrodzenie. Zatem, w ocenie skarżącego odpowiedzialnością płatnika organy winny obciążyć A.P. Zaznaczył też, że w zeznaniach zatrudnionych osób pojawia się firma B. Tymczasem takiego biura nie było. Skarżący podkreślił też, że wypłacał wynagrodzenia na podstawie rachunków, a nie w oparciu o luźne karteczki, które stosował A.P. Ponadto strona wskazała na poważny konflikt, jaki zaistniał pomiędzy nią a A.P. Wyjaśniła, że A.P. nigdy nie był zatrudniony w firmie A. Otrzymał jedynie zapewnienie, że jeśli zorganizuje w M. komórkę ochrony, zostanie zatrudniony jako jej kierownik. W tym celu strona oddała mu do dyspozycji samochód, telefon komórkowy i pieczątki. Ze względu na to, że A.P. przez dłuższy czas nie wywiązywał się z ustaleń, skarżący zażądał zwrotu samochodu, telefonu i pieczątek. Przedmioty te odzyskano dzięki interwencji policji. Ponadto strona podniosła, że A.P. wykradł dokumentację dotyczącą ochrony obiektu w M. Skarżący wskazał, iż K.K. podczas przesłuchania w dniu 14.09.2006 r. podał, iż był pracownikiem w firmie ochrony A w okresie od 25.01.2005 r. do 06.09.2005 r. Tymczasem z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, że umowa z firmą A zawarta została na okres do 08.06.2005 r. Ponadto skarżący odniósł się negatywnie do sposobu prowadzenia przesłuchania i interpretacji jego zeznań oraz zeznań M.O. Zaznaczył, że organy podatkowe nie zauważyły, że wypłaty z umów zlecenia zawartych w pierwszej połowie 2005 r. z O., L., T., S. i F. odbyły się w maju i czerwcu 2006 r., a w konsekwencji obarczyły stronę ponownie podatkiem. Strona dodała, że organ nie powinien rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, poza błędną interpretacją prawa materialnego, naruszył także ogólne zasady postępowania podatkowego. Przestrzeganie tych zasad jest dla organów podatkowych obligatoryjne zgodnie z ustanowioną w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasadą demokratycznego państwa prawa, a organy władzy publicznej na podstawie art. 7 tego aktu mają obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa. Nadto dyrektywa uwzględniania interesu publicznego, zawarta w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazuje respektowanie przez organy podatkowe wartości istotnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekta jego błędnych decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Rozpatrując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdził, że skarga nie może być uwzględniona, ponieważ ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko organów podatkowych nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uchylenie decyzji następuje bowiem tylko w razie stwierdzenia istotnych wad przeprowadzonego postępowania lub naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, a takie wady i uchybienia nie występują w niniejszej sprawie. Skargę oparto głównie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, zarówno zasad ogólnych, jak i przepisów będących zasad tych realizacją. Nie ulega wątpliwości, że jedynie pełne i nie budzące wątpliwości ustalenia faktyczne poczynione z zachowaniem reguł postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej mogą być podstawą niewadliwej decyzji podatkowej. Ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji rozpocząć zatem należy od poddania analizie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Biorąc pod uwagę zasadniczy przedmiot sporu między skarżącym a organami podatkowymi, jakim jest zasadność obciążenia go odpowiedzialnością za niepobrane oraz pobranie i nie wpłacenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, trzeba stwierdzić na wstępie, że obowiązki płatnika mają charakter instrumentalny. Rola płatnika sprowadza się do ustalenia i odprowadzenia na rzecz właściwego organu należności podatkowych. O tym czy istnieje takie zobowiązanie decyduje prawnopodatkowy stan faktyczny rodzący obowiązek podatkowy. W związku z powyższym, rozważając kwestię odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek, należy mieć na uwadze nie tylko wypełnienie przez niego ustawowych (wynikających z art.8 Ordynacji podatkowej) obowiązków, ale przede wszystkim to, czy w dacie zaniechania czynności przez płatnika zobowiązanie podatkowe istniało. Zgodnie z art. 30 § 1-5 Ordynacji podatkowej w razie niedopełnienia przez płatnika (inkasenta) obowiązków określonych art. 8 i 9 tej ustawy organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika (inkasenta),w której określa wysokość niepobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; przy czym zgodnie z art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez podatki - Ordynacja podatkowa - rozumie także zaliczki na podatki. Stosownie do art. 30 § 5 Ordynacji organy podatkowe obu instancji rozważyły ewentualną winę podatników w nie pobraniu zaliczek na poczet należnego podatku za 2005r., ponieważ warunkiem przyjęcia, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika. W ramach postępowania podatkowego w niniejszej sprawie dotyczącej odpowiedzialności podatkowej płatnika organ podatkowy uczynił zadość obowiązkowi ustalenia z urzędu czy niepobranie podatku nastąpiło z winy podatnika. Jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedna z nich wynika z art. 187§1 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę zupełności postępowania dowodowego. Jej treścią jest obowiązek organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w ten sposób aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach, do których zastosowano właściwe normy prawne. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowaniem zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; ocenianiem dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo analizował sprawę po uprzednim dokonaniu niezbędnych ustaleń i wynikające z tych ustaleń wnioski nie nasuwają zastrzeżeń. Podobnie uczynił organ drugiej instancji. Omówienie zgromadzonych dowodów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy wnikliwie zaprezentował swe stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Argumentacja przytoczona przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji daje podstawę do stwierdzenia, iż ocena stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Sąd podzielił ocenę prawną zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, zatem nie ma potrzeby przytaczania wszystkich aspektów tej oceny ujętych w części wstępnej uzasadnienia. Bezzasadne są więc zarzuty naruszenia art.191 i art.187 Ordynacji podatkowej. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art.210 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę oraz wymienił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji. Z zasady prawdy obiektywnej wynikają dyrektywy odnoszące się do sposobu gromadzenia i rozpatrywania zebranego materiału dowodowego. Co do zasady to organ podatkowy a nie podatnik ma obowiązek zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oczywisty obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe, nie zwalnia strony postępowania od współudziału, zwłaszcza w sytuacji gdy nie udowodnienie określonych faktów prowadzi do rezultatów niekorzystnych dla podatnika. Pomimo tego, że w prawie podatkowym nie stosuje się art.6 Kodeksu cywilnego, jednakże doktryna i orzecznictwo wypracowały stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wywodzi skutki prawne, powinien wskazać dowody na jego potwierdzenie. Na tle materiału dowodowego zebranego w sprawie nie budzi wątpliwości, że A.M. zawarł ze Spółką C umowę o ochronę obiektu tej Spółki. Fakt wykonywania umowy - do czasu jej rozwiązania w czerwcu 2005 r. - nie był w toku postępowania podważany. Spółce C firma A wystawiła faktury potwierdzające wykonanie usług. W tej sytuacji zawarte w odwołaniu twierdzenia skarżącego jakoby wymysłem i wyłącznie fantazją organów było zawieranie przez niego umów zlecenia z osobami wskazanymi przez te organy są co najmniej niezrozumiałe, zwłaszcza w kontekście wyjaśnień złożonych przez niego w trakcie przesłuchania w charakterze strony Jeśli bowiem firma A faktycznie świadczyła usługi na rzecz Spółki C, ale ( jak twierdzi skarżący w skardze i odwołaniu) nie zatrudniała na podstawie umowy zlecenia osób wymienionych w decyzjach organów obu instancji, niezwykle prosty był do przeprowadzenia przeciwdowód w postaci okazania organom podatkowym umów zlecenia lub umów o pracę zawartych z innymi osobami oraz dowodów wypłacenia im wynagrodzenia za wykonaną od stycznia do czerwca 2005 r. pracę przy ochronie obiektu "[...]". Skoro bowiem usługa na rzecz Spółki C była wykonana, to niezbędne było zatrudnienie pewnej ilości osób. Tymczasem A.M. ograniczył się jedynie do dezawuowania zeznań świadków oraz ustaleń dokonanych, między innymi na podstawie tych zeznań, nie oferując żadnego dowodu mogącego skutecznie podważyć te ustalenia i zeznania. Trudno oczekiwać od organów podatkowych by z własnej inicjatywy prowadziły dochodzenie w tym kierunku , skoro sam zainteresowany w toku całego postępowania nie wspomniał, że usługi na rzecz Spółki C wykonywał przy pomocy innych osób a wręcz przeciwnie - niektóre osoby wskazane przez organy jako zleceniobiorców były mu znane jako te, które pracowały przy ochronie Spółki C. Skarżący podniósł w skardze argument podważający twierdzenia organów co do tego, że zatrudniał określonych pracowników, a tym samym zobowiązany był odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Według niego to A.P. zatrudniał pracowników i wypłacał im wynagrodzenie, w związku z czym to właśnie on powinien rozliczyć się z wypłacanych pracownikom pieniędzy i z podatków (str.2 skargi). Skarżący podkreślał ponadto, że nigdy nie zatrudniał A.P. w firmie A, a jedynie obiecał mu stanowisko kierownika o ile zorganizuje on w M. komórkę ochrony. W celu zorganizowania tej komórki skarżący przekazał A.P. do dyspozycji samochód służbowy, telefon komórkowy i pieczątki firmowe. Prezentowana w skardze wersja zdarzeń nasuwa cały szereg wątpliwości. Pierwsza z nich to ta, że według skarżącego A.P. miał na własny rachunek zatrudniać pracowników, a gdyby udało mu się zorganizować komórkę ochrony, to dopiero wówczas firma A by ją "przejęła" wraz z nim jako kierownikiem. Słabość tej argumentacji wynika choćby z faktu, że do tego celu, jakim miało być prowadzenie działalności na własny rachunek nie byłyby mu w żadnym wypadku potrzebne pieczątki firmy A, skoro dla zatrudnianych pracowników sam miał być pracodawcą. Skarżący w żaden przekonujący sposób nie wyjaśnił faktu przekazania A.P. pieczątek firmy A ani też samochodu służbowego i telefonu. Jeśli A.P. miał na własny rachunek rozwinąć działalność, która dopiero w razie powodzenia całego przedsięwzięcia miała być przejęta przez firmę A.M., to jakikolwiek udział tego ostatniego w zorganizowaniu komórki ochrony nie znajdował uzasadnienia. Zaznaczyć należy, że skarżący nie powoływał się na istnienie między nim a A.P. umowy najmu (czy użyczenia) samochodu i telefonu na potrzeby rzekomo własnej działalności A.P. Co więcej, zeznania A.M. wskazują na zgoła odmienną rolę A.P. w działalności firmy A. W tej sytuacji pogorszenie się wzajemnych stosunków między A.M. a A.P. spowodowane wzajemnymi oskarżeniami, bynajmniej samo w sobie nie może odbierać waloru wiarygodności zeznaniom A.P. dotyczącym zatrudnianie go i innych osób przez firmę A. Niewątpliwie ocena zeznań A.P., jako osoby pozostającej konflikcie ze skarżącym, musi być ostrożna i w tym zakresie skarżący ma rację. Podobnie przedstawia się sytuacja w odniesieniu do osób, które informowały Inspekcję Pracy czy składały doniesienia na A.M. Ostrożność ta jednak nie musi oznaczać odmowy wiarygodności zeznaniom tych osób, zwłaszcza, że nie są one jedynymi dowodami w sprawie i mają potwierdzenie w zeznaniach innych zleceniobiorców, którzy w konflikcie ze skarżącym nie pozostawali. Dodatkowo zauważyć należy, że zeznania zleceniobiorców nie są też w istocie sprzeczne z wypowiedzią skarżącego co do tego, że A.P. miał stworzyć sobie stanowisko pracy a ponadto był przez niego upoważniony do kompletowania załogi do ochrony obiektu Spółki C oraz organizowania pracy tej załogi. Skarżący sam wymienił jako pracujących przy ochronie Spółki C niektóre osoby wzięte też pod uwagę jako zleceniobiorcy przez organy podatkowe, wspomniał też o ustaleniu z A.P., że w początkowym okresie wynagrodzenia miały być niewielkie. Ta część zeznań skarżącego pozostaje w oczywistej sprzeczności z twierdzeniami zawartymi w odwołaniu i w skardze, gdzie kwestionowane jest w ogóle zawieranie umów zlecenia z osobami ustalonymi przez organy podatkowe. Zauważyć ponadto należy, że w oświadczeniu (k.172) A.M. przyznał, że "składki ZUS i podatki PIT 4 za 2005 r. nie były regularnie płacone". Przeciwko twierdzeniom skarżącego zawartym w odwołaniu jakoby nie pracował u niego żaden z wymienionych w decyzji pracowników przeczy także legitymacja służbowa poświadczona przez A.M. (k.293). Należy wprawdzie zgodzić się z uwagą skarżącego, że w swych zeznaniach skarżący i M.O. nie potwierdzili wprost faktu zatrudnienia i dokonywania wypłat wynagrodzenia A.P., jak przyjął to organ odwoławczy, jednak to uchybienie nie ma znaczącego wpływu na rozstrzygnięcie biorąc pod uwagę fakt ,że mało prawdopodobne jest by A.P. realizując umowę jaką zawarła firma A ze Spółką C pracował przez pół roku bez wynagrodzenia (a jego aktywność przy organizowaniu pracy w tym obiekcie potwierdził sam skarżący i M.O.).Ponadto ujawnienie przez A.P. otrzymania wynagrodzeń, od których musi zapłacić podatek dochodowy, w sytuacji gdyby podjął się pracy bez wynagrodzenia narażałoby go na dodatkowe, nie mające żadnego uzasadnienia straty finansowe, tym bardziej, że pozyskiwani przez niego pracownicy takie wynagrodzenie mieli wypłacane, co potwierdzili prawie wszyscy zatrudnieni. Twierdzeniom skarżącego i księgowej M.O. można by dać wiarę gdyby nie to, że okoliczności sprawy wskazują, że A.M. upoważnił A.P. do działania w imieniu firmy A i wyposażył w niezbędne środki techniczne. Przyjmując ponadto koncepcję skarżącego jakoby to A.P. zatrudniał pracowników do ochrony i to on ponosi odpowiedzialność za pobieranie zaliczek na podatek dochodowy, przy braku jakichkolwiek dowodów, że A.P. i zatrudniane przez niego osoby były podwykonawcami umowy zawartej przez skarżącego ze Spółką C, wystawianie przez A.M. faktur dokumentujących wykonanie usługi jest co najmniej problematyczne i rodzić by mogło przypuszczenie, że faktury te dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały przez firmę A wykonane. Zatem nawet jeśli ostatecznie nie doszło do zawarcia z A.P. umowy o pracę ani umowy zlecenia na piśmie, to okoliczności związane z wykonywaniem przez niego czynności przy obsłudze ochrony obiektu Spółki C noszą wszelkie cechy działania nie na własny rachunek lecz w imieniu i na rzecz firmy A w ramach umowy zlecenia. Z zeznań świadków pracujących przy ochronie obiektu Spółki C wynikało, iż od stycznia 2005r. zatrudniani byli w firmie A. Przesłuchani świadkowie wypowiedzieli się jednoznacznie w kwestii mechanizmu zatrudniania ich. Zeznania te, złożone były spójne, jasne i korelowały ze sobą. W świetle całego materiału sprawy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii uznania za wiarygodne zeznań złożonych przez zleceniobiorców, jest zasadne. Zdaniem Sądu ocena ta, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego była uprawniona. Pewnym mankamentem zaskarżonej decyzji jest brak wyrażonej jednoznacznie oceny zeznań skarżącego i M.O. Organy obu instancji zwracają bowiem uwagę na te aspekty ich wypowiedzi, które nie pozostają w sprzeczności z zeznaniami pozostałych osób przesłuchanych w sprawie, co należy traktować jako uznanie za wiarygodne tylko w części mającej potwierdzenie w innych dowodach. Ten mankament nie może być uznany za mogący mieć wpływ na wynik postępowania biorąc pod uwagę całokształt dokonanych przez organy ustaleń. Należy wprawdzie zgodzić się z uwagą skarżącego, że w swych zeznaniach skarżący i M.O. nie potwierdzili faktu dokonywania wypłat wynagrodzenia A.P., jak przyjął to organ odwoławczy, jednak to uchybienie nie ma znaczącego wpływu na rozstrzygnięcie biorąc pod uwagę fakt, że mało prawdopodobne jest by A.P. realizując umowę jaką zawarła firma A ze Spółką C pracował przez pół roku bez wynagrodzenia (a jego aktywność przy organizowaniu pracy w tym obiekcie potwierdził sam skarżący).Ponadto ujawnienie przez A.P. otrzymania wynagrodzeń, od których musi zapłacić podatek dochodowy, w sytuacji gdyby podjął się pracy bez wynagrodzenia narażałoby go na dodatkowe, nie mające żadnego uzasadnienia straty finansowe, tym bardziej, że pozyskiwani prze niego pracownicy takie wynagrodzenie mieli wypłacane. Twierdzeniom skarżącego i księgowej M.O. można by dać wiarę gdyby nie to, że okoliczności sprawy wskazują, że A.M. upoważnił go do działania w imieniu firmy A i wyposażył w niezbędne środki techniczne (bezsporne). Przyjmując ponadto koncepcję skarżącego jakoby to A.P. zatrudniał pracowników do ochrony i to on ponosi odpowiedzialność za pobieranie zaliczek na podatek dochodowy, przy braku jakichkolwiek dowodów, że A.P. i zatrudniane przez niego osoby były podwykonawcami umowy zawartej przez skarżącego ze Spółką C - wystawianie przez A.M. faktur dokumentujących wykonanie usługi jest co najmniej problematyczne i rodzić by mogło przypuszczenie, że faktury te dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały przez firmę A wykonane. Okoliczność, że ocena wiarygodności dowodów dokonana przez organy podatkowe była odmienna od tej jakiej skarżący oczekiwał, nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy (art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej) i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wiarygodność tę ocenia się bowiem w konfrontacji z konkretnymi okolicznościami sprawy i nawet fakt, że w innej sprawie zeznania określonych osób nie zostały uznane za wiarygodne nie może przesądzać oceny czynionej w niniejszej sprawie. Nawet osoba skazana za fałszywe zeznania -jeśli wypowiada się co do znanych jej faktów, które potwierdzają także inne dowody - nie może być uznana za niewiarygodną. Wskazać również należy, iż w przypadku zgromadzenia w sprawie sprzecznych dowodów, organ podatkowy, może wybrać te, które uzna za wiarygodne, a inne odrzucić. Podkreślenia wymaga, że ustaleń faktycznych nie dokonuje się na podstawie każdego dowodu oddzielnie, lecz we wzajemnym ich powiązaniu. Reasumując, zdaniem Sądu, postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie spełniało wymogi określone wskazanymi wyżej przepisami. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, na który składały się zeznania świadków, informacje uzyskane z Urzędu Skarbowego, dowody w postaci potwierdzeń wypłaty wynagrodzeń i inne był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia jakie zapadło w sprawie. Ocena tego materiału dokonana przez organy podatkowe nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, do której zastosowania uprawniał je art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie mają obowiązku badania i roztrząsania wszelkich hipotetycznych nawet przesłanek i okoliczności, które strona uznaje za istotne, a które nie wynikają w żaden sposób z działań podjętych przez organ z urzędu. Odnosi się to do sugerowanej przez stronę konieczności badania czy świadkowie (zleceniobiorcy) mogli być ocenieni jako osoby wiarygodne. Przeprowadzenie z własnej inicjatywy czynności dowodowych, a takie w sprawie zostały przeprowadzone, na okoliczność faktycznego świadczenia pracy w ramach zawieranych umów zlecenia w zupełności wyczerpuje obowiązki organu podatkowego przy ustalaniu stanu faktycznego niezbędnego dla zbadania spełnienia przesłanek z art. 30§1 Ordynacji podatkowej. Zbyt daleko idące byłoby oczekiwanie, że organ z własnej inicjatywy będzie poszukiwał argumentów przemawiających za brakiem wiarygodności świadków a ponadto przekraczałoby ramy działań niezbędnych, o jakich mowa w art.122 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy wypowiedzi świadków, w powiązaniu z dowodami z dokumentów, nie wzbudziły zastrzeżeń organu co do ich wiarygodności i zostały uznane za wystarczający materiał dowodowy. Zacytowany w skardze fragment zeznań świadka K.K., mający obrazować wadliwości w ustaleniach faktycznych, bynajmniej nie świadczy o złożeniu przez niego zeznań nieprawdziwych, bezkrytycznie przyjętych przez organy podatkowe. Część zleceniobiorców kontynuowała bowiem pracę przy ochronie obiektu Spółki C już po tym jak umowę o ochronę Spółka C zawarła, zgodnie z ofertą skarżącego z innym podmiotem. Zarzut skarżącego jakoby organy podatkowe zmierzały do dwukrotnego żądania zaliczek od tych samych wypłat nie jest zasadny, bowiem jako podstawę ustaleń istotnych z punktu widzenia art.30 §1 Ordynacji podatkowej były wyłącznie wypłaty dokonane zleceniobiorcom w 2005r. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia pozostałych, a wymienionych w skardze, przepisów procedury podatkowej. Trudno zaś odnieść się do zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego dokonanej przez organ podatkowy. Skarżący nie precyzuje bowiem w czym upatruje błędów organu. Skarżący zdaje się nie oddzielać zarzutów skierowanych przeciwko ustaleniom faktycznym od tych, które nawiązują do błędnego, jego zdaniem, zastosowania prawa materialnego. Aby można było na tle rozpatrywanej skargi mówić o istotnym naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię organy podatkowe musiałyby tej wykładni w ogóle dokonywać, co nie miało miejsca. Poza przytoczeniem brzmienia przepisów ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdzeniem, że działania skarżącego (a raczej jego zaniechania) wypełniły dyspozycje norm zawartych w tych przepisach, organy podatkowe nie poddawały tych przepisów procesowi wykładni, gdyż na tle okoliczności sprawy nie było takiej potrzeby, a jedynie je zastosowały. W ocenie Sądu przepisy prawa materialnego zostały prawidłowo zastosowane Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.