I SA/Ol 100/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez S.D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty – czerwiec 2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych wynika, że S.D. od dnia 17.02.1987 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obsługi i naprawy pojazdów mechanicznych. Sprzedaż wyrobów i usług realizował zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i podmiotów gospodarczych. Całość obrotu ewidencjonował przy pomocy kasy rejestrującej, zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokumentowane były rachunkami sprzedaży i paragonami fiskalnymi. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. podatnik zaewidencjonował przychody uzyskane z tytułu sprzedaży wyrobów i usług na łączną kwotę 38.105,27 zł. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik w dniu "[...]" wystawił rachunek nr "[...]" na rzecz M.D. na kwotę 1.680,27 zł za naprawę samochodu osobowego marki Renault Laguna o numerze rejestracyjnym "[...]", który był przedmiotem umowy leasingu. Na podstawie przedłożonych przez podatnika dowodów Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż w dniu 16.03.2005 r. otrzymał on od firmy ubezpieczeniowej kwotę 4.002,56 zł tytułem naprawy w/w pojazdu. Organ I instancji stwierdził, że strona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaniżyła uzyskany przychód z tytułu naprawy powypadkowej samochodu o kwotę 2.322,29 zł, tj. kwotę odpowiadającą wartości zakupionych do naprawy pojazdu części. W konsekwencji uznano, iż strona zaniżyła wartość sprzedaży, przekraczając w 2005 r. kwotę uprawniającą do korzystania od dnia 1.01.2006 r. ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług. Rozpatrując niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania. Powołując jako podstawę materialno - prawną rozstrzygnięcia art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej cytowanej jako ustawa o VAT), wskazał, iż ustawodawca zwolnił od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Organ II instancji podniósł, że w wykonaniu ustawowej delegacji Minister Finansów wydal odpowiednie rozporządzenia, określając kwoty uprawniające do korzystania ze zwolnienia od podatku. W rozporządzeniu z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 253, poz. 2528) określono wartość sprzedaży towarów i usług, uprawniającą do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w 2005 r. w kwocie 43.800 zł. Natomiast w rozporządzeniu z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 229, poz. 1949) Minister Finansów określił wartość sprzedaży towarów i usług, uprawniającą do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w 2006 r. w kwocie 39.200 zł. Dokonując oceny prawidłowości rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że bezsprzeczny jest fakt zakupu części oraz zużycia ich do naprawy samochodu. Kwestią sporną w postępowaniu jest natomiast to, kto faktycznie dokonał ich zakupu. Faktura nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentująca zakup części samochodowych: osłony ozdobnej, zderzaka oraz listwy bagażnika, została wystawiona przez Spółkę A z siedzibą w O. na rzecz M.D., zam. w S. Jednakże, jak wskazał organ II instancji, wykonawca usługi – S.D. oraz usługobiorca – M.D. przedstawili różne wyjaśnienia dotyczące tego zakupu, twierdząc, że nie nabywali przedmiotowych części. Wystawca faktury, Spółka A pismem z dnia 08.11.2006 r. poinformowała, iż w związku z tym, że na przedmiotowej fakturze brakuje danych osoby odbierającej zakupione części, niemożliwe jest ustalenie, kto odebrał powyższy towar. Podatnik oświadczył, iż nie zawarł kosztu części przeznaczonych do naprawy pojazdu w wystawionym rachunku, gdyż nie dokonywał zakupu przedmiotowych części i nie wie, kto je nabył. Dodał, iż nie posiada wiedzy, kto wysłał fakturę za części zamienne do Towarzystwa Ubezpieczeniowego B. Rachunek za usługę naprawy podatnik wręczył rzeczoznawcy – J.B. w dniu jego wystawienia. Natomiast oryginał faktury wraz z kalkulacją naprawy otrzymał od J.B. Ponadto skarżący podniósł, iż przez większość czasu w 2005 r. był chory, a od dnia 3.02.2005 r. do dnia 20.08.2005 r. przechodził najostrzejszy okres choroby. Nie mógł jeździć samochodem i dokonywać zakupów części służących do naprawy samochodów pozostawianych przez klientów w zakładzie. Organ odwoławczy stwierdził, iż zebrane w postępowaniu dokumenty oraz zeznania świadków potwierdziły odmienny przebieg zdarzeń niż wskazał to podatnik. Podniósł, że w dniu 7.02.2005 r. M.D. dokonała zgłoszenia szkody w Towarzystwie Ubezpieczeń B. W tym samym dniu J.B. - rzeczoznawca pojazdów samochodowych, dokonał oględzin i oceny technicznej pojazdu. W samochodzie stwierdził pęknięcie tylnego zderzaka, klapy bagażnika, nakładki drzwi bagażnika, odłamane mocowanie narożnika zderzaka, pogięcie pasa tylnego i jego osłony. Właściciel samochodu - Fundusz Leasingowy C w dniu 14.02.2005 r. upoważnił S.D. do odbioru należnego odszkodowania z tytułu naprawy uszkodzonego pojazdu. Natomiast faktury za naprawę pojazdu nakazał wystawić na leasingobiorcę – M.D. Ewentualne różnice pomiędzy wartością złożonych faktur, a kwotą należnego odszkodowania wynikającego z warunków umowy ubezpieczenia, jak wynika z przedmiotowego pisma leasingodawcy, miał pokryć leasingobiorca. M.D. w dniu 14.02.2005 r. upoważniła stronę do dokonania naprawy powypadkowej samochodu oraz do odbioru pieniędzy z odszkodowania za wykonaną usługę. Sporządzona kalkulacja naprawy samochodu, która objęła zarówno robociznę, jak i części zamienne, została podpisana przez rzeczoznawcę pojazdów samochodowych – J. B. oraz przez stronę. W dniu 7.03.2005 r. M.D. ponownie upoważniła Zakład należący do podatnika do odbioru odszkodowania za uszkodzony samochód marki Renault Laguna. Następnie podatnik w dniu "[...]" wystawił na rzecz M.D. rachunek o numerze "[...]" za naprawę samochodu na kwotę 1.680,27 zł. Towarzystwo Ubezpieczeń B przyznało odszkodowanie w wysokości 4.002,56 zł. Obejmowało ono fakturę z dnia "[...]" wystawioną przez Spółkę A na kwotę 2.322,29 zł i rachunek wystawiony przez stronę w dniu "[...]" na kwotę 1.680,27 zł. Towarzystwo Ubezpieczeniowe poinformowało leasingodawcę, że powyższą sumę przekazuje za pośrednictwem banku na rachunek S.D. W dniu 16.03.2005 r. środki te wpłynęły na rachunek bankowy strony. W ocenie organu odwoławczego z w/w przelewu jasno wynikało, iż dotyczy on odszkodowania nr "[...]" w związku z naprawą samochodu osobowego marki Renault Laguna. Również kwota widniejąca na tym przelewie była zgodna z kwotą, jaka widnieje na kalkulacji sporządzonej przez Towarzystwo Ubezpieczeń B. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że niniejszej sprawie istotny jest fakt, że strona zapoznała się z przedmiotową kalkulacją i zaakceptowała jej treść, podpisując dokument oraz opieczętowując go imiennie. Podkreślił, że do momentu wszczęcia postępowania kontrolnego przez organ I instancji, nie podjęła żadnych kroków zmierzających do zwrotu, jej zdaniem, nienależnej części w/w należności, do czego zobowiązywały ją przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące bezpodstawnego wzbogacenia. Z kolei M.D. oświadczyła, że nie zakupiła wykazanych na spornej fakturze części samochodowych. Nie dokonywała też żadnych wpłat na rzecz strony. W toku postępowania wyjaśniła, że powypadkowa naprawa pojazdu odbywała się w trybie bezgotówkowym, części przeznaczone do naprawy samochodu miał zakupić podatnik, a zwrotu kosztów naprawy miało dokonać Towarzystwo Ubezpieczeniowe B. Ponadto organ I instancji w toku czynności sprawdzających ustalił, iż M.D. nie zaewidencjonowała faktury z dnia "[...]" dokumentującej zakup części samochodowych w prowadzonej na potrzeby jej działalności gospodarczej księdze przychodów i rozchodów. Natomiast z zeznań przesłuchanych w dniu 26.07.2007 r. trzech uczniów odbywających praktyki w warsztacie podatnika wynikało, że strona w okresie, w którym dokonano naprawy powypadkowej samochodu była aktywna w warsztacie naprawczym. Zdaniem organu odwoławczego, według tych zeznań to strona zajmowała się zakupem części samochodowych zużywanych następnie do naprawy pojazdów znajdujących się w warsztacie. Ponadto organ I instancji, skierował zapytania do klientów nabywających usługi od podatnika w okresie od stycznia do kwietnia 2005 r. Z ich odpowiedzi wynikało, że usługi w tym okresie były realizowane przez stronę i w przypadku, gdy ich realizacja wymagała zakupu części lub materiałów, zapewniał je skarżący. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty, tj.: wszelkie pełnomocnictwa, polecenie wypłaty z dnia 7.03.2005 r. wystawione przez Towarzystwo Ubezpieczeń B, kalkulacja naprawy pojazdu, fakt dokonania przez w/w ubezpieczyciela przelewu na konto strony kwoty 4.002,56 zł tytułem odszkodowania nr "[...]" oraz fakt nie podjęcia przez podatnika żadnych kroków zmierzających do zwrotu należności w części odpowiadającej kwocie 2.322,29 zł, jednoznacznie wskazują, że otrzymana kwota 4.002,56 zł w całości była jego przychodem. Natomiast faktura nr "[...]" z dnia "[...]", zdaniem organu II instancji, nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji. Ustosunkowując się do zarzutu o rozbieżności i braku bezstronności zeznań uczniów podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w złożonym odwołaniu nie podniesiono okoliczności, które uzasadniałyby tak postawiony zarzut. Obecność uczniów w zakładzie podatnika nie była fikcją, ponieważ jak sam podał w odwołaniu, uzyskał w 2005 r. refundację z tytułu praktyk zawodowych w kwocie 5.367 zł. Odpierając zarzut, iż w trakcie postępowania podatkowego nie obalono prawdziwości treści faktury dokumentującej zakup części samochodowych oraz że organ podatkowy skupił się na otrzymanej kopii faktury, nie próbując dotrzeć do oryginału faktury, organ odwoławczy wskazał, iż okoliczność ta nie ma znaczenia, bowiem w niniejszej sprawie zostało udowodnione, że otrzymane odszkodowanie w całości stanowiło zapłatę za wykonaną usługę. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji organu I instancji, wskazując, że organ rozważył szereg możliwości dowodowych i dokonał dogłębnej analizy materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony (chyba, że strona odmawia składania zeznań), wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Organ wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie nie zachodziły wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego łączącego S.D. i M.D. dotyczącego naprawy powypadkowej samochodu marki Renault Laguna. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji, strona podniosła zarzut naruszenia następujących przepisów prawa podatkowego: art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 122, art. 187, art. 191 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej skarżący podał, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest treść umowy zawartej z klientką, a zatem zostały wypełnione przesłanki obligatoryjnego wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Konstrukcja przedmiotowego przepisu pozwala bowiem na urzeczywistnienie zasady, że nie można być sędzią we własnej sprawie. Zdaniem skarżącego, sąd powszechny nie pokryłby milczeniem kwestii skutków braku cesji wierzytelności, praktyki zastępowania cesji pełnomocnictwami (bez opłat skarbowych, które w tym czasie obowiązywały), jak również samego sposobu, w jaki pozyskiwano materiały dowodowe z zeznań świadków. Ponadto skarżący podniósł, że zaskarżoną decyzją naruszono art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez opartą na fałszywych przesłankach ocenę, że utracił on prawo do zwolnienia podmiotowego. Wersja zdarzeń przyjęta przez organy podatkowe nie jest bowiem jedyną możliwą. Zabrakło dowodów rozstrzygających, bezpośrednio obalających treść materialnego dowodu, jakim jest faktura dokumentująca zakup części samochodowych. Wskazując na naruszenie art. 122, art. 187, art. 191 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej strona podkreśliła, że dowody zostały zebrane przez organ podatkowy I instancji wybiórczo i niekompletnie. Dyrektor Izby Skarbowej, podnosząc, że podatnik dokonywał zakupów części w okresie od stycznia do kwietnia 2005 r., nie uzasadnił, dlaczego pominął wyjaśnienia strony o niedorzeczności ekonomicznej przedstawionych dowodów z korespondencji urzędu skarbowego z klientami strony. Efektem wyjaśnień skarżącego i podawanych przez niego przykładów było uznanie, że treść tych oświadczeń nie może być uznana za wiarygodny materiał dowodowy. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej, w odróżnieniu od organu I instancji, powołał się na nie w decyzji, mimo że nie uzupełnił materiału dowodowego w sposób nadający tym oświadczeniom znamiona wiarygodności. Strona zarzuciła również, że w uzasadnieniu decyzji nie wskazano precyzyjnie z zeznań, którego z uczniów wynika, iż dokonywała ona zakupów części. Ponadto, przesłuchując świadków, nie wskazano im, jakiego okresu mają dotyczyć te zakupy. Zatem wartość dowodowa dla ustalenia prawdopodobieństwa, że przedmiotową część zakupiła strona jest żadna, tym bardziej, że jeden z uczniów wskazał na dostarczanie części przez klientów. Skarżący podkreślił również, że organ I instancji dokonał sprawdzenia wszystkich sklepów motoryzacyjnych w okolicy i nie znalazł dowodów na to, że strona kupowała części. Ponadto w okresie choroby skarżący nie wykazywał zakupów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zarzucił, że organ prowadzący postępowanie zaniechał sprawdzenia przychodów M.D., pomimo że zaksięgowanie odszkodowania było jej obowiązkiem. Ograniczył się jedynie do zbadania czy zaksięgowała koszty uzyskania przychodów, a więc jej przywilej podatkowy. Zaniechał również sprawdzenia jak wyglądają faktyczne praktyki firm ubezpieczeniowych. Nie sprawdził, kto tworzył kalkulację stanowiącą obciążający stronę dowód w sprawie. Nie ustalił również, na czym polegają rzekomo bezgotówkowe likwidacje szkód, czy są one zgodne z polskim prawem oraz czy są zawierane umowy cesji, jeżeli naprawa faktycznie ma być bezgotówkowa. Zdaniem skarżącego praktyka, według której przedsiębiorcy kupują części za swoje środki, biorąc fakturę na klienta, nie dysponując żadnym dowodem, że dostarczają im części, w dodatku bez uwzględnienia marży, nie byłaby racjonalna. Ponadto skarżący podkreślił, iż na skutek upływu terminu przedawnienia nie wytoczył powództwa o zapłatę za usługę przeciw M.D., która później mogłaby dochodzić od niego zwrotu depozytu nieprawidłowego. Tymczasem wynik postępowania cywilnego mógłby stanowić istotny dowód w sprawie. W związku z tym zarzucił organom podatkowym przewlekłość postępowania. Dodał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wypowiedział się w zakresie zarzutów odwołania o użyciu przez organ I instancji w decyzji licznych zwrotów o charakterze wartościującym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a skarżący zakwestionował przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Zdaniem strony w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo - bez naruszenia art. 122,art. 187 § 1, oraz 191 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał za niezasadne podniesione w skardze zarzuty dotyczące braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie i wydania rozstrzygnięcia na podstawie dowolnej, wybiórczej oceny wybranych dowodów, bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również nieuwzględnienia wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ nie może zatem ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Należy podkreślić, że obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym i nie może zostać przerzucony na stronę (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 1997 r., I S.A./Łd 123/96, LEX nr 30285). Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji. Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, utrwalił się pogląd (przytoczony również w skardze), iż swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej). Odnosząc dotychczasowe rozważania ogólne do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem sądu, organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. W szczególności wyjaśniły one w sposób niebudzący wątpliwości kluczową kwestię sprowadzającą się do odpowiedzi na pytanie, czy to S.D. dokonał transakcji nabycia części w Spółce A, a tym samym, czy faktura VAT nr "[...]" potwierdza prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oceniając działanie organu odwoławczego w zakresie przyjętych przez ten organ ustaleń faktycznych Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów procedury podatkowej zarzucanych przez stronę. Na tle zgromadzonego materiału dowodowego w pełni uprawniona była taka ocena materiału dowodowego, która poddawała w wątpliwość twierdzenia strony, co do rzeczywistej treści umowy zawartej z klientką i sposobu wykonania tej umowy. Skoro M.D. zdecydowała się na bezgotówkowy sposób rozliczenia powypadkowej naprawy, to za mało prawdopodobne należy uznać dokonywanie przez nią zakupu niezbędnych części i dostarczanie ich do warsztatu. Rynek usług naprawczych jest na tyle rozwinięty, że nie ma potrzeby korzystania z usług warsztatów, które nakładają na klienta dodatkowe obowiązki, zwłaszcza w sytuacji, gdy koszt naprawy pokrywa ubezpieczyciel. W związku z tym podważenie przez organ dowodu z dokumentu, jakim jest faktura VAT nr "[...]" potwierdzająca nabycie części było uzasadnione. Podkreślenia wymaga, że organ dokonując takiej oceny wystawionej przez Spółkę A faktury nie opierał się jedynie na twierdzeniach M.D. Badał bowiem jakie zwyczaje w tym zakresie stosowane były w warsztacie S.D. i efektem tych badań było prawidłowe ustalenie, że warsztat ten nie dokonywał napraw tylko przy pomocy części dostarczonych przez klienta. Praktyka w tym zakresie była różna. To, że porównawczemu badaniu dokumentów poddano akurat naprawy, w których nabywanie części nie w każdym przypadku było niezbędne, nie zmienia faktu, że zatrudnieni w warsztacie pracownicy (uczniowie) wypowiadali się, co do tego, że części do napraw nabywał sam skarżący a czasem części dostarczali klienci. Zeznanie pracownika, który stwierdził, że części nabywał "raczej skarżący" nie pozostaje więc w sprzeczności z pozostałymi zeznaniami pracowników. Trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę, że badanie praktyki w tym zakresie w warsztacie podatnika stanowić miało jedynie stanowić dowód pomocniczy mający na celu określenie zasad funkcjonowania zakładu skarżącego, gdyż oparto się w tej mierze głównie na zeznaniach M.D. i na dokumentach związanych z zawarciem umowy, które uznano za wiarygodne, odmawiając waloru wiarygodności zeznaniom skarżącego. W związku z tym dalsze wyjaśnianie okoliczności związanych z naprawami dokonywanymi dla innych klientów nie było konieczne, ponieważ nie mogło dostarczyć wiedzy co do tego, jak w konkretnym przypadku pojazdu Renault Laguna, odbyła się naprawa powypadkowa. Oczywiście najbardziej miarodajne byłoby, gdyby sprzedawca części tj. Spółka A potwierdziła, kto faktycznie dokonywał nabycia części tzn. kto zapłacił za nie i odebrał je z tej firmy. Wystawca faktury nie był jednak w stanie wypowiedzieć się co do rzeczywistego przebiegu tej transakcji, w związku z czym organ zmuszony był odtworzyć ją na podstawie innych dowodów. Skoro za prawdziwe uznano twierdzenia M.D., że to nie ona zakupiła i dostarczyła do warsztatu części do naprawy, a naprawa została dokonana (okoliczność bezsporna) a dodatkowo kalkulacja naprawy obejmowała także części konieczne do jej dokonania, to organ miał podstawy do przyjęcia, że musiał tego zakupu dokonać S.D. lub inna osoba z jego warsztatu. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności taka wersja wydarzeń przyjęta przez organ była prawidłowa i nie można zarzucić, że naruszono przy tym zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art.191 Ordynacji podatkowej. Chybiony jest więc zarzut, że organ oparł się jedynie na swych przekonaniach, a nie na zebranym materiale dowodowym. Również ocena okoliczności towarzyszących zawarciu umowy dotyczącej usługi naprawczej, w szczególności zaś ocena pełnomocnictw, kalkulacji naprawy potwierdzonej pieczęcią i podpisem podatnika nie nasuwają zastrzeżeń. Podkreślenia wymaga, że istotnym z punktu widzenia oceny zawartej umowy o oświadczenie usługi okazał się fakt, że po dokonaniu przez Towarzystwo Ubezpieczeń B przelewu na konto skarżącego całej kwoty odszkodowania tj. 4002,56 zł nie podjął on żadnych kroków zmierzających do zwrotu należności w kwocie odpowiadającej wartości zakupionych części. Gdyby bowiem -zgodnie z umową- miał tylko zapewnić "robociznę", to niezwłocznie po wpłynięciu na jego konto sumy przewyższającej wystawiony rachunek nr "[...]" opiewający na kwotę 1680,27 zł powinien był wyjaśnić kwestię przekazania kwoty przekraczającej tę wynikającą z wystawionego rachunku. Tymczasem do czasu przeprowadzonej kontroli podatkowej nie doszło do zwrotu nadpłaconej (zdaniem skarżącego) kwoty ani też podjęto starań (chociażby w postaci korespondencji z Towarzystwem Ubezpieczeniowym czy z leasingobiorcą) w celu wyjaśnienia działania sprzecznego, zdanie strony skarżącej, z umową o wykonanie usługi. Za chybioną należy uznać także argumentację strony odnoszącą się do praktyk stosowanych przez Towarzystwa Ubezpieczeniowe przy likwidacji szkód komunikacyjnych i brak dbałości o jurydyczną poprawność podejmowanych przez nie działań. Z punktu widzenia prawa podatkowego istotne było bowiem to czy skarżący wykonał usługę i czy powstał z tego tytułu przychód mogący rzutować na prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikające z art.113 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przechodząc do zarzutu naruszenia art.199a § 3Ordynacji podatkowej należy w pierwszej kolejności podkreślić, że przedmiotem ustalenia, o którym mowa w tym przepisie mogą być tylko prawa i stosunki prawne a nie stosunki podatkowe. Art.199a § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a szczególności zeznań strony, wynikną wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym są związane skutki podatkowe Przez stosunek prawny zaś należy rozumieć taki stosunek między ludźmi lub jednostkami organizacyjnymi uznanymi przez normę prawną za podmioty prawa, w których podmioty te mają (wynikające z dyspozycji normy prawnej) uprawnienia i obowiązki, a ich realizacja jest zagwarantowana przymusem państwowym. Przedmiotem ustalenia mogą być tylko prawa lub stosunki prawne a nie ustalenia faktyczne. Jest jednak dopuszczalne ustalenie faktu mającego charakter prawotwórczy, jeżeli w istocie zmierza ono do ustalenia prawa lub stosunku prawnego np. faktu zawarcia umowy. Tymczasem argumentacja strony wyraźnie wskazuje, że oczekuje ona, iż sąd dokona ustaleń odmiennych od tych, jakie poczynił organ odwoławczy a samo zakwestionowanie twierdzeń strony stanowi o istnieniu wątpliwości organu. Teza strony jest całkowicie chybiona, gdyż na gruncie rozpoznawanej sprawy nie ujawniła się żadna wątpliwość, co do istnienia lub nie istnienia istotnego z punku widzenia stosunku prawnego lub prawa. Skoro zatem organ nie kwestionował zawarcia umowy o dokonanie powypadkowej naprawy pojazdu i nie miał co do zawarcia tej umowy wątpliwości, to nie było podstaw do podejmowania działań z zastosowaniem art.199a§3 Ordynacji podatkowej. Istnienie bądź nie istnienie stosunku prawnego nie budziło wątpliwości. Sporne było natomiast czy umowa obejmowała nabycie części przez wykonawcę usługi Ustalenia organów w tym zakresie oparte na całokształcie dowodów nie nasuwają zastrzeżeń. Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że zarzucane organowi podatkowemu naruszenie przepisów postępowania i naruszenie prawa materialnego nie było zasadne Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.