I SA/Bd 52/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra asesor WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 rok. oddala skargę I SA/Bd 52/08 UZASADNIENIE Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]., przeprowadzono w stosunku do K. M. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli dochodów uzyskanych w 2001r. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ustalenia kontroli zawarto w protokole z przebiegu kontroli, który został doręczony kontrolowanej w dniu [...] Na podstawie zebranych w trakcie kontroli podatkowej materiałów dowodowych stwierdzono przychody w łącznej kwocie 118.283,99 zł. , wydatki w łącznej kwocie 203.148,65 zł. , korektę z tytułu nadwyżki przychodów na wydatkami po dniu 17 września 2001r. w wysokości 17.617,00 zł. W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję nr [...], w której ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001r. w kwocie 76.862,00 zł. Od powyższej decyzji K. M. złożyła odwołanie, w którym wniosła o wydanie decyzji o zakończeniu postępowania lub wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania w całości. W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła decyzji organu I instancji, iż nie uwzględniono wielokrotnie już podnoszonego faktu bezprzedmiotowości postępowania. Zdaniem podatniczki przesłanką przemawiającą za tym argumentem jest niezgodność przepisów ogólnych dotyczących przetrzymywania dokumentów zgodnie z art. 70 § l Ordynacji podatkowej - do pięciu lat i niedokładność sporządzonych protokołów różnych instytucji. Jako dowód wskazała zaświadczenie PKO BP SA w T. z dnia [...] Dodatkowo wskazała, iż w decyzji nie uwzględniono dochodów ze źródeł, które nie podlegały opodatkowaniu w 2001 r., tzw. wolnych zawodów i innych dochodów. Nie uwzględniono też jej zdaniem dużego majątku pochodzącego z zasobów jej rodziny, który odziedziczyła. Wskazała, że art. 23 §1 Ordynacji podatkowej pozwala organowi podatkowemu na oszacowanie tych elementów. Jednocześnie strona podniosła, iż przed wydaniem decyzji nie zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w zgromadzonych dokumentach brak jest jej wypowiedzi w sprawie zebranego materiału dowodowego. W opinii strony decyzja nie uwzględnia ponadto jej stanowiska, zawartego we wniosku do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] w którym stwierdziła, że dokumenty należy przechowywać przez okres 5 lat kalendarzowych w związku z czym nie można żądać w roku 2007 dokumentów z 2001 roku. Ponadto kontrola skarbowa nie może trwać dłużej niż 3 miesiące. Dodatkowo K. M. zarzuciła, iż nieprawidłowo oszacowano w decyzji wartość sprzedanych nieruchomości, poprzez obcięcie czterech zer zgodnie z denominacją złotówki, co nie odzwierciedlało faktycznej rynkowej wartości nieruchomości. Wskazała jednocześnie, powołując się na art. 82 §2 Ordynacji podatkowej, iż organ podatkowy nie wykorzystał wszystkich możliwości kontroli w celu uzyskania informacji o posiadanych przez nią środkach finansowych na rachunkach bankowych. Rozpoznając złożony środek odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie kluczową kwestią jest wysokość zgromadzonych przez strone oszczędności na koniec 2000 r. Wskazano, że z uwagi na fakt, iż w trakcie prowadzonego postępowania K. M. wskazywała źródła przychodów z lat poprzedzających rok 2001, nie przedkładając dowodów oraz nie podając przybliżonych wartości, ustalono przychody za lata 1984-2000 z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, otrzymanych alimentów i zasiłku rodzinnego, z tytułu najmu lokali użytkowych i mieszkalnych oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości. Na podstawie wyjaśnień Strony i przesłuchań świadków H.B. , L. S., A.K., informacji otrzymanej z Ruch Oddział w B.Zespół w T. ustalono przychody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w latach 1984-1996. Wysokość uzyskanych w latach 1984-1992 alimentów wyliczono w oparciu o wyroki z Sądu Rejonowego Wydział III Rodzinny i Nieletnich w T.. Na podstawie Decyzji Wydziału Zasiłków ZUS Oddział w B. oraz uzyskanej informacji z Wydziału Zasiłków ZUS Oddział W T. ustalono wielkość zasiłków rodzinnych na rzecz dzieci jakie strona winna otrzymać w latach 1990-1992. Ustalenia przychodów z tytułu najmu lokali użytkowych i mieszkalnych w kamienicy położonej w T. przy P. za okres od 01 grudnia 1984 r. do 31 grudnia 1994 r. ustalono w oparciu o uchwały Miejskiej Rady Miasta T. w sprawie czynszów najmu za lokale mieszkalne i użytkowe uzyskanych z Archiwum Państwowego Oddział II w T. , przesłuchując świadków - osoby wynajmujące te lokale oraz w oparciu o dane statystyczne Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie i przedłożonego przez Stronę "Kwestionariusza dla nieruchomości". Wyjaśniono, iż zgodnie z umową sprzedaży z dnia [...] akt notarialny Rep. A nr [...] K. M. sprzedała niezabudowaną nieruchomość położoną w T. przy ul. S. dla Spółdzielni Mieszkaniowej ,,K." w T. za kwotę 280.000.000 starych zł. Zapłata nie została dokonana w sposób określony w umowie. Strona otrzymała środki pieniężne w łącznej kwocie 588.600.000 starych zł z tego: w 1991 r. - 80.000.000 starych zł, w 1993 r. - 350.000.000 starych zł, w 1994 r. 158.600.000 starych zł. Organ wskazał , że w roku 1994 strona uzyskała także przychód w kwocie 3.561.500 sto zł z tytułu zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. Ustalono także poniesienie następujących wydatków w latach 1984-1994: - koszty sądowe poniesione w związku z rozprawą rozwodową zasądzone wyrokiem z dnia [...] Sygn. Akt [...] - 31.375 starych zł, - wydatki z tytułu umowy darowizny zawartej w dniu [...] akt notarialny Rep. A nr [...] - 3.971.500 ststarych zł, - wydatki z tytułu opłat skarbowych wynikające z zaświadczeń Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] dotyczące nabycia spadku - 3.000 sto zł, - zapłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wpłaty podatku do Urzędu Skarbowego w T. : w 1992 r. - 14.077.000 starych zł, w 1993 - 6.946.400 starych zł, w 1994 r. 16.900.000 starych zł. Za lata 1995-2000 dochody z działalności gospodarczej organ ustalił na podstawie danych z Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w zakresie deklarowanych dochodów, po uwzględnieniu zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zwrotu nadpłaty podatku dochodowego, zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, poniesionych wydatków mieszkaniowych oraz odpisów amortyzacyjnych. Ponadto ustalono kwoty podatku należnego i naliczonego wykazane w deklaracjach VAT-7. Organ odwoławczy podniósł, iż w dniu [...] aktem notarialnym Rep. A nr [...] oraz nr [...] K. M. dokonała sprzedaży nieruchomości położonych w W. , uzyskując jako współwłaściciel przychód w łącznej kwocie 2.171,90 zł. Jednocześnie wskazano, iż w roku 1999 Urząd Skarbowy w W. wezwał K. M. do podwyższenia wartości sprzedanych nieruchomości. Opłacono dodatkową opłatę skarbową w roku 1999 w wysokości 11.870,10 zł. Dodatkowo organ ustalił, iż w dniu [...] strona dokonała zakupu samochodu marki Mercedes 201D rok produkcji 1990 za kwotę 24.000,00 zł, opłacając opłatę skarbową w kwocie 480,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż znaczący wpływ na kwotę możliwych do zgromadzenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. miały transakcje dokonane w roku 2000. W dalszej części organ podatkowy wskazał , iż w dniu [...] aktem notarialnym Rep. A nr [...] K. M. dokonała zakupu spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. M. za kwotę 67.000,00 zł. Koszty sporządzenia tego aktu w wysokości 1.750,00 zł poniosła kupująca. Ponadto w dniu [...] dokonała wpłaty wpisowego na konto Spółdzielni w kwocie 50,00 zł. Powyższy lokal mieszkalny został przez K.M. sprzedany w dniu [...] aktem notarialnym Rep. A nr [...] za kwotę 77.000,00 zł. W dniu [...] strona aktem notarialnym Rep. A nr [...] zakupiła własność lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. Ł. za kwotę 100.000,00 zł, ponosząc także koszt sporządzenia aktu w wysokości 5.891,00 zł. Wyjaśniono , że do wyliczenia kosztów utrzymania rodziny podatniczki za okres od grudnia 1984 r. do grudnia 2000 r., uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy i zeznania strony odnośnie liczby osób pozostających w poszczególnych latach w gospodarstwie domowym, przyjęto statystyczne koszty utrzymania rodziny, ogłoszone w rocznikach statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego. Na podstawie powyższego zestawienia organ ustalił, iż na koniec roku 2000 wystąpiła u strony nadwyżka wydatków nad przychodami na kwotę 263.337,77 zł. W oświadczeniu z dnia [...] o stanie majątkowym sporządzonym na dzień 1 stycznia 2001 r. K.M. wskazała posiadane środki pieniężne na rachunku w Banku Pocztowym i na książeczce oszczędnościowej PKO w T. . Podczas przesłuchania w dniu [...] zeznała, iż poza wymienionymi bankami nie gromadziła środków pieniężnych. W piśmie z dnia [...] oświadczyła zaś, iż w bankach BGŻ i PKO BP SA miała zgromadzone oszczędności na łączną kwotę około 100.000,00 zł. Załączyła zaświadczenie z Banku BGŻ Oddział w T. z dnia [...] w którym bank poinformował, że K. M. była klientką oddziału. Dane klientki widnieją w kartotece klientów oddziału w informatycznym systemie archiwalnym, jednak bank nie jest w stanie udzielić informacji na temat posiadanych lokat w latach 1995-2000 z uwagi na fakt, iż dokumentacja bankowa po upływie 5 lat została protokolarnie zniszczona. Strona dołączyła także pismo z PKO BP SA Oddział 2 w T. z dnia [...] informujące, iż bank nie jest w stanie udzielić odpowiedzi z uwagi na fakt, że według ogólnie obowiązujących przepisów okres przechowywania dokumentów wynosi 5 lat. Ponadto w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach z dnia [...] wniesionych do protokołu kontroli strona wskazała, iż nawiązała kontakt z Bankiem Społem w T. , obecnie Euro Bank we W. , w którym miała konto, a w piśmie z dnia [...] wyjaśniła, iż zmieniała banki z powodu korzystniejszych ofert lokat pieniężnych. Dokonując analizy powyższych dowodów organ stwierdził, że występują sprzeczności w składanych przez stronę zeznaniach, oświadczeniu o stanie majątkowym oraz wyjaśnieniach składanych na w trakcie prowadzonego postępowania. Nie mniej jednak, wskazana w oświadczeniu z dnia [...] kwota oszczędności w bankach w wysokości 100.000,00 zł została uwzględniona przez organ podatkowy w potencjalnie zgromadzonych zasobach finansowych za lata 1984-2000. Kwota tych oszczędności zmniejszyła nadwyżkę wydatków nad znanymi źródłami przychodów na dzień 31 grudnia 2000 r., którą ustalono w wysokości 163.337,77 zł. Mając na uwadze powyższe w ocenie organu kwota wydatków w latach 1984-2000 jest wyższa od kwoty uzyskanych dochodów a wskazane przez K. M. źródła przychodów, z których uzyskiwała przychody w latach poprzedzających rok 2001, nie mogły służyć finansowaniu wydatków poniesionych w roku 2001. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, iż zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, ale w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Odpierając zawarty w odwołaniu zarzut, iż w decyzji zawarto dochody i wydatki, na którym kontrolującym zależało, pomijając dochody ze źródeł, które nie podlegały opodatkowaniu, pochodzące z tzw. "wolnych zawodów" organ stwierdził, iż w trakcie prowadzonego postępowania strona nie wskazała żadnych dochodów wolnych od opodatkowania, poza zwrotem składki ubezpieczenia komunikacyjnego. Zwrot składki w kwocie 356,75 zł został uwzględniony w przychodach roku 2001. Zdaniem organu w odwołaniu K. M. nie przedstawiła, jakie konkretne dochody wolne od opodatkowania należy jej zdaniem uwzględnić. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia majątku pochodzącego z zasobów rodziny, organ wyjaśnił, iż w postępowaniu nie kwestionowano zamożności rodziny strony, nie zakwestionowano darowizn oraz faktu dziedziczenia majątku w latach poprzedzających rok 2001. Dokonując wyliczenia potencjalnych oszczędności zgromadzonych przed rokiem 2001 uwzględniono zarówno po stronie przychodów jak i wydatków wynikający z zebranego materiału posiadany przez stronę majątek. Za bezzasadny uznał organ zarzut strony polegający na możliwości zastosowania przy oszacowaniu wartości sprzedanych nieruchomości art. 23 §1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu treść powołanego przepisu nie pozwala na jego zastosowanie do przedmiotowej sprawy. Wskazano, iż w trakcie prowadzonego postępowania ustalono sprzedaż w dniu 12 czerwca 1991 r. dla Spółdzielni Mieszkaniowej nieruchomości położonej w T. przy ul. S.. Dysponując kserokopiami dowodów księgowych potwierdzających faktyczne wypłaty należności z tytułu sprzedaży nieruchomości, ustalono, iż strona otrzymała środki pieniężne w łącznej kwocie 588.600.000 sto zł, po denominacji 58.860 zł. Zatem zarzut błędnego oszacowania wartości nieruchomości jest bezpodstawny, gdyż nie dokonano oszacowania, lecz przyjęto faktycznie otrzymane przez K.M. kwoty pieniężne. Organ nie uwzględnił również zarzutu strony dotyczącego niezapoznania jej ze zgromadzonym materiałem przed wydaniem decyzji oraz braku w dokumentach sprawy jej wypowiedzi odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Wyjaśniono, iż pismem z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomił K. M. o możliwości zapoznania się w dniu [...] z zebranym materiałem dowodowym. Podatniczka stawiła się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu [...]., gdzie została zapoznana z zebranym materiałem dowodowym. Strona potwierdziła powyższy fakt własnoręcznym podpisem na adnotacji z dnia [...] której jeden egzemplarz otrzymała. Po tych czynnościach doręczono stronie postanowienie z dnia [...] wyznaczające Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi pismem z dnia [...] K. M. zakwestionowała fakt zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W związku z powyższym pismem z dnia [...] poinformowano stronę, iż w dowolnym czasie może zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym. Do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy K. M. nie skorzystała z możliwości ponownego zapoznania się z zebranym materiałem. Analizując zarzut niewykorzystania przez organ podatkowy wszystkich możliwości w zakresie uzyskania informacji o posiadanych przez stronę rachunkach bankowych, w tym niewykorzystanie uprawnień wynikających z art. 82 §2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy wyjaśnił, iż powołany przez stronę przepis nie dotyczy informacji bankowych o saldach i obrotach na rachunkach, jak również posiadanych przez stronę lokatach. Podczas przesłuchania w dniu [...] K. M. zeznała, iż poza rachunkiem bankowym w Banku Pocztowym w T. i udostępnioną do kontroli książeczką oszczędnościową PKO, nie gromadziła oszczędności w innych bankach. Przedłożone przez Stronę zaświadczenia z banku BGŻ i PKO BP SA stwierdzające, iż banki nie są w stanie udzielić informacji o posiadanych przez Panią K. M. lokatach w latach 1995-2000, z uwagi na fakt, iż dokumentacja bankowa po upływie 5 lat została zniszczona zostało uwzględnione przez organ podatkowy. W związku z tym, iż banki nie były w stanie potwierdzić posiadanych przez stronę lokat, uwzględniono oświadczenie strony o posiadaniu oszczędności w bankach na łączną kwotę około 100.000 zł. Z uwagi na powyższe zdaniem organu nie zachodziła konieczność występowania przez organ podatkowy do innych banków. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wystąpienia przesłanki bezprzedmiotowości postępowania, czego skutkiem winno być jego umorzenie, a której przejawem wystąpienia jest niezgodność przepisów ogólnych okresu przetrzymywania dokumentów w powiązaniu z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że zarzut ten zdaje się wynikać z niezrozumienia instytucji przedawnienia określonej w powołanym art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, jak i bezprzedmiotowości postępowania. Jak wynika z treści wskazywanego wyżej przepisu, przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższe oznacza, że po upływie tego terminu organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta jednak w niniejszej sprawie nie występuje. Natomiast fakt, że w toku prowadzonego postępowania dokonano ustaleń dotyczących posiadanych środków finansowych jak i innych zasobów majątkowych z okresu przekraczającego pięcioletni termin, w czasie którego wymagane jest przechowywanie dokumentów, nie stanowi przesłanki wskazującej na bezprzedmiotowość tego postępowania. Przedmiotem postępowania jest bowiem ustalenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok, zaś wskazywane wyżej okoliczności stanowią dowody w tym postępowaniu, które stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej podlegają ocenie przez organ prowadzący postępowanie. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że postępowanie prowadzone w trybie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest postępowaniem szczególnym, którego istotą jest ustalenie zarówno faktycznej wysokości poniesionych wydatków jak i faktycznie zgromadzonego mienia, zarówno w trakcie badanego okresu jak i poprzedzającego ten okres. Zatem już z samej treści regulacji zawartej w tym przepisie, jak i obowiązków nałożonych na organ podatkowy mocą przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakazuje podjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, wynika, że organy podatkowe mają obowiązek dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a tym samym są uprawnione do badania również tych okoliczności, które nie są stwierdzone dokumentami, lub w zakresie okoliczności, na które dokumentów podatnik już nie posiada. Za niezasadny uznano również zarzut dotyczący czasu trwania kontroli skarbowej. Wyjaśniono, że przewidywany termin zakończenia kontroli został określony w upoważnieniu do kontroli z dnia [...] Z uwagi na niedotrzymanie terminu wynikającego z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, termin ten był przedłużany postanowieniami zgodnie z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe postanowienia zostały stronie doręczone. Na uwzględnienie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasługiwał natomiast dowód dostarczony już po doręczeniu decyzji, w dniu [...], do Urzędu Kontroli Skarbowej przez K. M. dotyczący operacji na książeczce oszczędnościowej za okres 01 styczeń - 02 kwiecień 2001 r. Operacje te nie były znane organowi pierwszej instancji przed wydaniem decyzji. Do zaświadczenia z dnia 24 września 2001 r. bank PKO BP SA dołączył historię operacji na książeczce obiegowej za okres od 01 stycznia do 31 grudnia 2001 r. Z zaświadczenia wynika, że książeczka obiegowa nr [...] została wymieniona w dniu [...] na książeczkę nr [...], a tylko tą strona udostępniła w trakcie kontroli. Operacje za okres od stycznia do 02 kwietnia 2001 r. miały wpływ na ustalenie wysokości poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów. Łącznie w 2001 r. K. M. dokonała wypłat z przedmiotowej książeczki w wysokości 36.483,86 zł i dokonała łącznie wpłat własnych w wysokości 49.900,00 zł. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał rozliczenia wydatków i przychodów w ujęciu całego roku podatkowego, uwzględniając jednocześnie skorygowane wielkości wpłat i wypłat z książeczki oszczędnościowej w banku PKO BP SA. Zważywszy na fakt, iż w toku postępowania ustalono , że nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia przez stronę środkami finansowymi wyniosła 63.280,80 zł, po zaokrągleniu 63.281 zł - stosując stawkę podatku w wysokości 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił K. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 rok w kwocie 47.461,00 zł. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. pismem z dnia [...] K. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o jej uchylenie oraz oraz umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie. Argumentacja przedstawiona w skardze oparta została na zarzutach przedstawionych na etapie postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie uwzględnił w przychodach oświadczenia o posiadanych oszczędnościach w bankach na koniec 2000 roku w kwocie 100.000,00 zł. Wskazuje, iż w wyliczeniu potencjalnych oszczędności w latach 1984-2000 brakuje nie uwzględnionych 100.000,00 zł pochodzących ze sprzedaży nieruchomości spadkowych. Skarżąca podkreśliła, że nie wszystkie pieniądze pochodzące ze sprzedaży nieruchomości spadkowych, które są wolne od opodatkowania, wpłacała na książeczki oszczędnościowe, tych dochodów nie wykazuje się też w zeznaniach podatkowych. W ocenie strony nie można rozliczać całej działalności gospodarczej wyrywkowo w jednym roku, ponieważ pieniądze, które wydała w 2001 roku pochodziły z dorobku całego życia. Skarżąca zarzuciła, iż nie uwzględniono wielokrotnie już podnoszonego faktu bezprzedmiotowości postępowania, wskazując na art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. Ponadto podniosła, iż w decyzji nie uwzględniono dochodów ze źródeł, które nie podlegały opodatkowaniu w 2001 r., pochodzących z tzw. wolnych zawodów. Nie uwzględniono też dużego majątku pochodzącego z zasobów jej rodziny, który odziedziczyła. W ocenie skarżącej zasoby te należało oszacować w oparciu o art. 23 §1 Ordynacji podatkowej. K. M. zarzuciła również, iż przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji nie została zapoznana ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Ponadto w ocenie skarżącej decyzja nie uwzględnia stanowiska strony, zawartego we wniosku do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] w którym stwierdziła, że dokumenty należy przechowywać przez okres 5 lat kalendarzowych i nie można żądać w roku 2007 dokumentów z 2001 roku, a kontrola skarbowa nie może trwać dłużej niż 3 miesiące. Jednocześnie skarżąca zarzuciła, iż nieprawidłowo oszacowano w decyzji wartość sprzedanych nieruchomości. Ponadto podniosła, iż organ podatkowy nie wykorzystał wszystkich możliwości kontroli w celu uzyskania informacji o posiadanych przez stronę środkach finansowych na rachunkach bankowych, wskazując na art. 82 §2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi przywołując argumentację tożsamą z przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Pismem skierowanym do Sądu z dnia [...] skarżąca, przywołując wcześniejsze stanowisko wniosła o uwzględnienie argumentów przedstawionych w złożonej skardze i uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Wstępnie należy zauważyć, iż zgodnie z art. art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.f), przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie przepis art. 20 ust. 3 ww. ustawy określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Zgodnie z jego treścią wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Należy zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych (por. wyroki z dnia 13 stycznia 2000r. sygn. akt ISA/ 960/98 oraz z dnia 18 stycznia 2006r. sygn. akt I SA/Bk 235/05). Mając powyższe na uwadze badając możliwość pokrycia wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym oraz możliwość uzyskania środków wystarczających na nabycie posiadanego mienia należy zbadać faktycznie uzyskiwane przez podatnika przychody i faktycznie ponoszone wydatki. W niniejszej sprawie przedmiotem ustaleń uczyniono ogół wydatków i przychodów skarżącej gdy chodzi o wymiar podatku za 2001 r., a ich wielkość ustalono na podstawie dowodów zebranych z urzędu oraz dowodów zgromadzonych z inicjatywy podatnika. Sąd zauważa, iż zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jak i w doktrynie przyjmuje się, że zważywszy na konstrukcję art. 20 ust.3 u.p.d.f. w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku. To w jego interesie jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (por. wyroki WSA z dnia 21 marca 1996r. SA/Wr 1905/96, z dnia 18 stycznia 2006r. sygn akt I SA/Bk 235/05 i NSA z dnia 11 lipca 1997r. sygn. akt III SA/281/96 oraz A. Bartosiewicz, R. Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz , Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004 , str. 361 ). Jednakże przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. W sytuacji bowiem gdy strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana jednakże przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna. Stosownie do przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. dalej op), postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 opj). Zgodnie zaś z zasadą wyrażoną w art. 191 op zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu. Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ocena dowodów musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Zaś prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 tej ustawy. Obowiązkiem organu jest przeprowadzenie kompletnego i szczególnie starannego procesu dowodowego. Podatnik musi wykazać opodatkowane źródła przychodów. Wykazanie takie może nastąpić w drodze wszelkich środków dowodowych. Wyjaśnienia strony podobnie jak inne dowody podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności. W tym miejscu wypada zaznaczyć, iż Sąd z powodu uregulowań ustawowych nie rozstrzyga spraw podatkowych, a więc nie dokonuje własnej oceny dowodów, a następnie własnych ustaleń faktycznych. Zgodnie bowiem z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Konkludując, argumenty dotyczące oceny zgromadzonych w sprawie dowodów zawarte w skargach nie mogą powodować, iż Sąd dokona własnej oceny dowodów, ale zobowiązują Sąd do oceny czy przedstawione argumenty mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organ. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organ podatkowy słusznie przyjął, że przychód z nieujawnionych źródeł miał miejsce w 2001 r., gdyż w tym roku nastąpił wydatek - domniemanie to wynika jednoznacznie z treści art. 20 ust. 3 ww. ustawy. Wykazanie, iż taki przychód nastąpił wcześniej spoczywało na podatniku, a skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony nie mógł stanowić podstawy w ustaleniu stanu faktycznego w sprawie. W ocenie Sądu zarzuty skarżącej przedstawione przez nią w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Mając na uwadze wspomnianą wyżej zasadę, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu uwzględniły wszystkie przychody wskazane przez stronę, jak też ustalone przez kontrolujących, tj. dochody z działalności gospodarczej, najmu lokali, otrzymanych zasiłków chorobowych, sprzedaży samochodów, otrzymanych darowizn, podjętej gotówki z książeczki oszczędnościowej. Szczegółowo wyliczono dochody skarżącej za lata 1984-2000 z wynagrodzenia ze stosunku pracy, otrzymanych· zasiłków alimentacyjnych, rodzinnych, najmu lokali, dochodów ze sprzedaży nieruchomości, z działalności gospodarczej oraz z otrzymanych zwrotów podatku dochodowego. Uwzględniając statystyczne koszty utrzymania rodziny, ogłoszone w rocznikach statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego, dokonano wyliczenia potencjalnych oszczędności skarżącej w latach 1984-2000. Ustalono, iż na koniec roku 2000 wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami na kwotę 263.337,77 zł. Zdaniem Sądu bezzasadny jest zarzut, iż pominięto dochody ze źródeł, które nie podlegały opodatkowaniu, tzw. "wolnych zawodów". W trakcie trwającego postępowania nie wskazała żadnych dochodów wolnych od opodatkowania, poza zwrotem składki ubezpieczenia komunikacyjnego, który to zwrot w kwocie 356,75 zł został uwzględniony przez organy w przychodach roku 2001. W skardze K. M. nie przedstawiła, jakie konkretne dochody wolne od opodatkowania należy jej zdaniem uwzględnić. Podkreślenia wymaga fakt, iż na rozprawie w dniu [...] na pytanie przewodniczącego składu orzekającego, czy posiada dokumenty odnoszące się do roku 2001 skarżąca odpowiedziała, że nie posiada takich dokumentów a wszystkie dokumenty zostały przedstawione na etapie postępowania administracyjnego. Sąd zwraca ponadto uwagę na fakt uwzględnienia prze organy podatkowe w oparciu o oświadczenie skarżącej oszczędności w bankach w wysokości 100.000,00 zł. mimo braku w tym zakresie potwierdzających ten fakt informacji z banków. Błędnym w ocenie Sądu jest również zarzut nieuwzględnienia majątku pochodzącego z zasobów rodziny, jego błędnego oszacowania w tym nieprawidłowego oszacowania wartości sprzedanych nieruchomości bez uwzględnienia art. 23 ordynacji podatkowej. Wskazany przepis stanowi, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Przepis § 2 mówi zaś, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie przyjęto faktycznie otrzymane przez skarżącą kwoty pieniężne dysponując kserokopiami dowodów księgowych potwierdzających faktyczne wypłaty należności z tytułu sprzedaży nieruchomości. Dokonując wyliczenia potencjalnych oszczędności zgromadzonych przed rokiem 2001 organ podatkowy uwzględnił zarówno po stronie przychodów jaki i wydatków wynikający z zebranego materiału posiadany przez skarżącą majątek. W ocenie Sądu bezzasadnym jest zarzut skarżącej dotyczący niezapoznania się z aktami sprawy. W aktach sprawy dotyczących wydania decyzji przez organ I instancji znajduje się postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które strona otrzymała tego dnia oraz adnotacja z jej podpisem z dnia [...] o zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym. Dodatkowo pismem z dnia [...] poinformowano stronę, iż w dowolnym czasie może zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym . Podobnie przed wydaniem decyzji z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to zostało skarżącej skutecznie doręczone w dniu [...]. Tym samym organy podatkowe dopełniły obowiązku wynikającego z odpowiednio z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (organ I instancji) i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (organ odwoławczy). Zdaniem Sądu organy obu instancji zadośćuczyniły zatem wspólnej wszystkim procedurom zasadzie czynnego udziału strony w każdym etapie postępowania podatkowego, przewidzianej w art. 123 §1 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście zaniechania skarżącej w tym zakresie stoją w sprzeczności z jej twierdzeniami. W ocenie Sądu nie można się również zgodzić z zarzutem niewykorzystania przez organ podatkowy uprawnień wynikających z art. 82 § 2 op w celu uzyskania informacji o posiadanych przez stronę rachunkach bankowych. Wskazać należy, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, iż powołany przepis nie dotyczy informacji bankowych o saldach i obrotach na rachunkach, jak również posiadanych przez podatnika lokatach. Podkreślenia wymaga fakt, iż skarżąca w dniu [...] K. M.zeznała, iż poza rachunkiem bankowym w Banku Pocztowym w T. i udostępnioną do kontroli książeczką oszczędnościową PKO, nie gromadziła oszczędności w innych bankach. Jednocześnie organy uwzględniły przedłożone przez skarżącą zaświadczenia z banku BGŻ i PKO BP SA stwierdzające, iż banki nie są w stanie udzielić informacji o posiadanych przez nią lokatach w latach 1995-2000, z uwagi na fakt, iż dokumentacja bankowa po upływie 5 lat została zniszczona. W konsekwencji uwzględniły również oświadczenie o posiadaniu przez K. M. oszczędności w bankach na łączną kwotę około 100.000 zł. Tym samym nie było konieczności by organy podatkowe występowały do banków o udzielenie przedmiotowych informacji. Nie sposób również, zdaniem Sądu zgodzić się z wyrażonym w skardze zarzutem skarżącej dotyczącym czasu trwania kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 139. § 1 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Przepis art. 140. § 1 op stanowi zaś, iż o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Bez wątpienia niniejsza sprawa charakteryzowała się wysokim stopniem skomplikowania i wyjaśnienie wszystkich jej okoliczności wymagało przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego, co leżało również w interesie strony. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dopełniły obowiązku wynikającego z ww. przepisu doręczając stronie postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Odnosząc się do zarzutu bezprzedmiotowości postępowania w kontekście przepisu art. 70 ordynacji podatkowej o przedawnieniu zobowiązania podatkowego i przepisów dotyczących okresu przechowywania dokumentów finansowych Sąd stwierdza , że jest on bezzasadny. Zgodnie z art. 70. § 1 op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Po upływie tego terminu organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta jednak w niniejszej sprawie nie występuje. Fakt, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących posiadanych środków finansowych jak i innych zasobów majątkowych z okresu przekraczającego pięcioletni termin, w czasie którego wymagane jest przechowywanie dokumentów nie jest przesłanką do umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. Podkreślić należy , że przedmiotem postępowania było ustalenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Fakt badania sytuacji finansowej podatnika, tj. faktycznej wysokości poniesionych wydatków jak i faktycznie zgromadzonego mienia, zarówno w trakcie badanego okresu jak i poprzedzającego ten okres wynika z istoty postępowania prowadzonego w trybie art. 20 u.p.d.f. Z treści tego przepisu oraz regulacji zawartych w art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakazuje podjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, wynika, że organy podatkowe mają obowiązek dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a tym samym są uprawnione do badania również tych okoliczności, które nie są stwierdzone dokumentami, lub w zakresie okoliczności, na które dokumentów podatnik już nie posiada. Zebrane zaś w ten sposób dowody stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej podlegają ocenie przez organ prowadzący postępowanie. Organ podatkowy ustalając określony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny zobligowany został do zastosowania do niego normy wynikającej z art. 20 ust.1 i 3 u.p.d.f, a zatem podanego tam sposobu obliczenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a w konsekwencji określenia podatku w formie ryczałtu przewidzianego w art. 30 ust.1 pkt.7) u.p.d.f. w wysokości 75% dochodu. Niezastosowanie tych przepisów prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego oznaczałoby naruszenie przez organy podatkowe określonej w art.120 Ordynacji podatkowej zasady legalizmu. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. D. Dudra M. Łent U. Wiśniewska