I SA/Kr 1265/07

Sygn. akt I SA/Kr 1265/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 kwietnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Sędziowie: WSA Maria Zawadzka, Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2008r., sprawy ze skargi "P M P" S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r, I. uchyla zaskarżoną decyzję , II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 6.000zł (sześć tysięcy złotych). Skargą, nadaną w polskim urzędzie pocztowym dnia [...] września 2007r., pełnomocnik P. M. P. S.A. (zwaną dalej stroną skarżącą) zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...]z [...]określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 16 888 811zł. oraz określającą wysokość odsetek za zwłokę od nieprawidłowo zadeklarowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2001r. w kwocie 42 732,40zł. Zaskarżona decyzja uchylała jednocześnie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]nr[...], decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]nr [...] oraz decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]nr [...]. Poprzednie, uchylone, decyzje organów podatkowych wynikały z kilkakrotnie prowadzonych postępowań w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. Pierwotnie bowiem strona skarżąca złożyła [...]marca 2002r. zeznanie wstępne CIT-8, deklarując wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie 16 443 934zł. Natomiast w zeznaniu ostatecznym złożonym [...] lipca 2002r. wykazała wysokość podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 16 849 632zł. Następnie, w złożonej[...] października 2002r. korekcie, strona skarżąca zadeklarowała kwotę 17 016 788zł. Urząd Skarbowy w przeprowadzonych czynnościach sprawdzających, a następnie kontroli podatkowej ustalił, że odliczona premia inwestycyjna nie została wyliczona prawidłowo, określając ww. decyzją z dnia [...]nr [...] wielkość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 17 075 495zł. Decyzja nie została zaskarżona i stała się ostateczną. W kolejnej korekcie z dnia[...]maja 2003r. strona skarżąca wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 16 919 005zł informując, że zawyżony (o 156 490zł) został poprzednio deklarowany podatek dochodowy z uwagi na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zrealizowanych różnic kursowych. Korekta zeznania połączona została z wnioskiem z dnia [...]lipca 2003r. o wznowienie postępowania. Na skutek wznowionego postępowania i po przeprowadzeniu badania dokumentów w zakresie różnic kursowych Naczelnik Urzędu Skarbowego, uwzględniając w części argumenty strony skarżącej dotyczące kosztów z tytułu zrealizowanych różnic kursowych, wydał ww. decyzję z dnia [...]nr [...] uchylającą poprzednio wydaną decyzję i określającą wysokość podatku dochodowego o osób prawnych w kwocie 16 920 742zł. Decyzja nie została zaskarżona i stała się ostateczną. Z kolei, w wszczętej dnia [...] listopada 2003r. kontroli skarbowej prowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej m.in. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2001 stwierdzono szereg nieprawidłowości w kwalifikacji poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Postępowanie zostało zakończone "wynikiem kontroli" z dnia[...] lutego 2005r. Powyższy "wynik kontroli" oraz ujawnione w nim nieprawidłowości co do rozliczania podatku dochodowego stały się bezpośrednią przyczyną wznowienia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ ten został wskazany jako właściwy w sprawie postanowieniem z dnia [...]nr [...]Dyrektora Izby Skarbowej na skutek sporu kompetencyjnego negatywnego pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, a Naczelnikiem [...]Urzędu Skarbowego. Postanowienie nr [...]z dnia[...]. wznawiające postępowanie oparte zostało na treści art. 240§1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) tj. nowych okolicznościach sprawy. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do prowadzonego postępowania dokumenty zgromadzone w toku kontroli skarbowej i po przeprowadzeniu postępowania decyzją nr [...]z dnia [...]uchylił poprzednią ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]nr [...] i określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie 17 179 420zł., a także wysokość odsetek za zwłokę od nieprawidłowo zadeklarowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że poprzednio prowadzone postępowania podatkowe ograniczały się do ustaleń opartych na wnioskach strony skarżącej tj. premii inwestycyjnej i różnic kursowych, natomiast wykazane w "wyniku kontroli" Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nieprawidłowości, stanowiły nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji i które nie były znane organowi wydającemu poprzednio obie decyzje za rok 2001. Natomiast co do prawidłowości rozliczania kosztów uzyskania przychodu organ podatkowy zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu szereg wydatków (wykazanych w poprzednio wydanym "wyniku kontroli") nie związanych, w jego ocenie, z przychodami strony skarżącej na zasadzie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zmianami), a to min: - kwot: 39 085,20 zł , 39 085,20 zł, 27 504,40zł, 11 580,80zł – z tytułu faktur wystawianych przez K., a dotyczących kosztów sporządzenia przez A. Sp. z o.o. raportu "Badanie struktury zakupu [...]na podstawie zbieranych opakowań z uwzględnieniem przemytu w wybranych regionach Polski", - 6 000zł – z tytułu wystawionej faktury przez A. Sp. z o.o. za usługi przechowywania opakowań stanowiących podstawę ww. badań, - 53 500zł, 6 609,90zł, 69 289,24zł, 39 693zł – z tytułu wystawionych faktur przez B. Sp. z o.o. w likwidacji z tytułu realizacji projektu "Ac.", - 337 961,24zł. z tytułu faktury wystawionej przez W. Sp. z o.o. z tytułu realizacji programu "U.", - 15 000zł, 5 650zł, 6270zł z tytułu faktur wystawionych przez A. R. z tytułu projektu logo dla programu "U.", oraz wykonanie projektu, klisz i ulotek "U.1", "U.2", - wydatków w wysokości 766 768,34 zł oraz 17 133,99 zł z tytułu organizacji festynu rodzinnego, w dniu [...]czerwca 2001r., gdyż nie uznano za wiarygodne wyjaśnień strony skarżącej, że impreza ta miała służyć integracji pracowników, ustalając, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej w festynie brali udział kontrahenci i rodziny pracowników, a sama impreza miała charakter rekreacyjny, - 19 350zł z tytułu wydatku poniesionego na zapłatę rachunku wystawionego przez architekta R.C. za projekt koncepcji przestrzennej zagospodarowania południowych terenów należących do strony skarżącej na sport i rekreację wraz z infrastrukturą techniczną i komunikacyjną – uznając, że są to koszty zaniechanych inwestycji, - 42 518,48zł z tytułu wydatków za demontaż ogrodzenia - uznając, że koszt demontażu ogrodzenia powinien zwiększyć wartość początkową budowanego nowego ogrodzenia. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...]z dnia [...]uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z przyczyn proceduralnych, a także celem dodatkowego wyjaśnienia spraw związanych z korektami kosztów, uznając jednak w uzasadnieniu, że wznowienie postępowania w sprawie było zasadne. W wyniku ponownego postępowania decyzją nr [...]z dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego uchylił obie ostateczne decyzje wydane poprzednio przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]oraz Urzędu Skarbowego i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie 17 148 067zł, a także wysokość odsetek za zwłokę od nieprawidłowo zadeklarowanych zaliczek. W wyniku ponownie wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając część argumentów strony skarżącej, wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...]nr [...]uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz poprzednio wydane dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego[...] i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w wysokości 16 888 811zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieprawidłowo zadeklarowanej zaliczki na podatek dochodowy za czerwiec 2001r. w kwocie 42 732,40zł. W uzasadnieniu decyzji uznano, za prawidłowe ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego co do nieprawidłowo zawyżonych kosztów uzyskania przychodu, a to: - kwoty 136 645,21 zł z tytułu uczestnictwa rodzin pracowników w imprezie integracyjnej – na zasadzie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kwoty 123 855,60 zł. z tytułu wydatków związanych z raportem "A." – na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - kwoty 533 973,38 zł z tytułu wydatków związanych z realizacją programów "U." i "Ac." – na zasadzie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - kwoty 19 350zł z tytułu wydatków na projekt zagospodarowania przestrzennego części posiadanych terenów na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - kwoty 42 518,48 zł z tytułu wydatków poniesionych na demontaż ogrodzenia - na zasadzie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - kwoty 11 878,90 zł zawyżonego należnego podatku od towarów i usług. W wniesionej skardze pełnomocnik strony skarżącej (posiadający status radcy prawnego) domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów procesu. W zarzutach skargi pełnomocnik strony skarżącej podniósł naruszenie art. 245§1 pkt 1 w zw. z art. 240§1 pkt 5 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego był uprawniony do wznowienia postępowania podatkowego i uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz decyzji Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r., przy czym, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej był to organ niewłaściwy w sprawie (co naruszyło art. 15 §1 w zw. z art. 244 §1 Ordynacji podatkowej), a nadto sama decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego oparta została w istocie na materiałach pochodzących z kontroli skarbowej wszczętej bez podstawy prawnej. Co do zarzutów dotyczących korekt kosztów pełnomocnik strony skarżącej zarzucił - naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzasadniając, że strona skarżąca uprawniona była do zaliczenia jako koszty uzyskania wszystkich poniesionych wydatków w związku z organizowanym festynem z okazji 125 –lecia zakładów[...], - naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 122, art. 187, art.191 oraz art.234 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że całość poniesionych wydatków w związku z raportem "A." stanowi koszt nabycia praw autorskich, a nadto dokonanie w postępowaniu odwoławczym niekorzystnych dla strony w tym zakresie ustaleń, - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że finansowanie programów "U." i "Ac." nie jest związane z przychodami strony skarżącej, - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 41 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że poniesione wydatki na zakup projektu są wydatkami na zaniechane inwestycje, - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że demontaż ogrodzenia stanowi część kosztów budowy nowego środka trwałego, -art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie wielkości zaliczki za czerwiec 2001r. na podstawie niobowiązujacego w tym czasie przepisu art. 53a tejże ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, argumentował jak dotychczas. Na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2008r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł dodatkowo, że ustalenia w zakresie raportu dotyczącego przemytu naruszają zasadę dwuinstancyjności postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej argumenty zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należałoby zaznaczyć, że przedmiotem sporu były zarówno kwestie dotyczące naruszenia procedury tj. kwestie dotyczące wznowienia postępowania, właściwego w tej sprawie organu i możliwości wykorzystania w wznowionym postępowaniu materiałów dowodowych pochodzących z kontroli skarbowej wszczętej i prowadzonej po zakończeniu postępowania podatkowego przez organ podatkowy, jak również ocena charakteru wydatków poniesionych przez stronę skarżącą, a to: związek poszczególnych wydatków z przychodami i co za tym idzie możliwość zaliczenia tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Zarzuty procesowe były zarzutami najdalej idącymi. Polegały na kwestionowaniu w ogóle możliwości prowadzenia (wznowienia) postępowania, a także na kwestionowaniu właściwości działających w sprawie organów. Zdaniem strony skarżącej, prowadzone pierwotnie postępowania podatkowe przez organy podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. wykluczyły możliwość wznowienia postępowania wymiarowego za ten sam rok podatkowy z uwagi na nowe okoliczności sprawy w trybie art. 240§1 pkt 5 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. Ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej w zakresie oceny prawidłowości kwalifikacji konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu stanowiły, w opinii strony skarżącej, jedynie nową, odmienną oceną wysokości kosztów uzyskania przychodu określoną w poprzedniej decyzji organu podatkowego. Odmienna ocena tych samych okoliczności sprawy, zdaniem strony skarżącej, nie mogła być rozumiana jako "nowa okoliczność" z ww. art. 240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie nie mogła stanowić podstawy wznowienia postępowania. Dodatkowo strona skarżąca kwestionowała w ogóle możliwość wznowienia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sytuacji, gdy poprzednie postępowanie zostało zakończone decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz poprzedzającą ją decyzją Urzędu Skarbowego. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł też, że ustalenia dowodowe (w zakresie kwestionowanych kosztów uzyskania przychodów) organu podatkowego w wznowionym postępowaniu zostały oparte na materiałach pochodzących z kontroli skarbowej, wszczętej bez postawy prawnej, w sytuacji gdy art. 282a§1 Ordynacji podatkowej zabraniał wszczynania kontroli (podatkowej) w zakresie spraw rozstrzygniętych ostateczną decyzją organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej dowodził natomiast, że okoliczności dotyczące nieprawidłowości w kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu nie były znane organom w trakcie poprzednich postępowań, prowadzonych jedynie w zakresie prawidłowości rozliczania premii inwestycyjnej oraz prawidłowości kosztów różnic kursowych (objętych wnioskiem strony skarżącej o wznowienie postępowania). Co do właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał przepisy intertemporalne ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 poz.1302 ze zmianami) uzasadniające, jego zdaniem, właściwość działającego w sprawie organu. W zakresie możliwości wykorzystania materiałów pochodzących z kontroli skarbowej wszczętej po zakończeniu postępowania podatkowego w tym samym zakresie, organ wskazywał przede wszystkim jako przepis szczególny art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 1999r. Nr 54 poz. 572 ze zmianami) przewidujący konieczność zakończenia kontroli "wynikiem kontroli" w sytuacji gdy kontrolowany okres został poprzednio zamknięty decyzją i w tym przepisie stosowanym na zasadzie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, upatrywał podstawy nie stosowania art. 282a §1 Ordynacji podatkowej, skoro przepisy ustawy o kontroli skarbowej zawierały odmienne szczególne uregulowania dotyczące kontroli skarbowej. Odnosząc się do przedmiotu sporu i zarzutów strony skarżącej, a także stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zdaniem Sądu: 1. uprawnionym było wznowienie postępowania przez organ podatkowy w trybie art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w oparciu ujawnione nowe okoliczności sprawy polegające na ujawnieniu w toku późniejszej kontroli skarbowej faktu dokonania przez podatnika błędnej kwalifikacji konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji gdy organy podatkowe prowadzące poprzednio postępowanie, w ogóle nie analizowały zasadności kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodu tych samych wydatków. Tym samym nie stała na przeszkodzie wznowieniu postępowania okoliczność, iż poprzednio było prowadzone postępowania podatkowe, a nawet kontrola podatkowa, w zakresie wymiaru podatku dochodowego za ten sam okres, przy czym, co istotne zdaniem Sądu, pierwotnie rzeczywistym przedmiotem kontroli i postępowania podatkowego organów była jedynie prawidłowość odliczenia z tytułu premii inwestycyjnej oraz prawidłowość podatkowej kwalifikacji różnic kursowych. Brak wiedzy organów podatkowych o innych okolicznościach mających znaczenie dla wymiaru podatku może bowiem wynikać z różnych przyczyn, jednakże przyczyny braku wiedzy organu podatkowego nie są istotne dla zastosowania art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej; 2. w sprawach dotyczących wznowienia postępowania podatkowego zakończonego przed 1 stycznia 2004r. miał zastosowanie art. 31 ust. 4 przepisów przejściowych ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych - uprawniający nowe, powstałe po tym dniu organy (naczelników tzw. "dużych urzędów") do wznawiania postępowań prowadzonych i zakończonych przez naczelników urzędów skarbowych właściwych poprzednio w sprawie; 3. na zasadzie literalnej wykładni art. 31 w związku z art. 28 ustawy o kontroli skarbowej uprawnionym jest wszczęcie i prowadzenie kontroli skarbowej po zakończeniu postępowania podatkowego prowadzonego i zakończonego decyzją podatkową przez naczelnika urzędu skarbowego. Jednakże prowadzona kontrola skarbowa winna zakończyć się "wynikiem kontroli", a nie decyzją organu kontroli skarbowej. Uzasadniając powyższe stanowisko Sądu w zakresie zarzutów skargi natury procesowej należałoby wskazać, że art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uprawniający do wznowienia postępowania stanowi, że organ może wznowić postępowanie, jeżeli "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". Literalne brzmienie cytowane przepisu wskazuje jedynie na fakt ujawnienia nowych okoliczności istotnych dla sprawy, przy czym nie zawiera żadnego ograniczenia co do przyczyn braku ujawnienia tychże okoliczności w poprzednio prowadzonym postępowaniu. Dodatkowo, w powołanym przepisie mowa jest o okolicznościach faktycznych, a nie prawnej ocenie konkretnych faktów lub zdarzeń – strona skarżąca podkreślała zresztą ten aspekt przepisów w wniesionej skardze. Zdaniem Sądu, skoro ww. art. 240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dotyczy w istocie kompetencji do działania organu administracyjnego to literalna wykładnia przepisu powinna być wykładnią preferowaną, a to dlatego, że zdaniem Sądu, kompetencje organów do działania nie powinny wynikać ani z rozszerzających interpretacji, ani też z wykładni zawężających literalny sens przepisu. Zasada działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, wynikająca z art. 7 Konstytucji, wyklucza domniemywanie kompetencji organów administracyjnych do działania w formie władczej. Nie oznacza to jednak, że przepisy kompetencyjne winny być interpretowane w sposób zawężający. Także i zasada stałości decyzji oraz wynikająca z niej możliwość wznowienia postępowania ograniczona do ściśle wymienionych w ustawie przypadków (art. 240§1 Ordynacji podatkowej) nie uprawnia do zawężającej wykładni przepisów kompetencyjnych. W rezultacie, w przypadku art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu, nie należy utożsamiać faktu prowadzenia postępowania w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego za konkretny rok podatkowy z faktem posiadania wiedzy przez organ o wszystkich okolicznościach faktycznych dotyczących kosztów uzyskania przychodu (a także samych przychodów) za ten rok. Przepis ww. art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej odwołuje się jedynie do stwierdzenia konkretnego faktu tj. czy była znana organowi, czy też nie była znana okoliczność faktyczna polegająca na zakwalifikowaniu przez podatnika konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Z akt sprawy wynika, że prowadzone postępowania wymiarowe przed wznowieniem postępowania w istocie dotyczyły jedynie premii inwestycyjnej i różnic kursowych. Co więcej, a co wymaga podkreślenia, strona skarżąca składając na wcześniejszych etapach swój wniosek o wznowienie postępowania, czyniła to w sytuacji, gdy zostało zakończone pierwotne postępowanie podatkowe, w którym zakwestionowano odliczenia z tytułu premii inwestycyjnej. W istocie, więc strona skarżąca w rozpatrywanej sprawie zastosowała zawężającą wykładnię kompetencji organu do wznowienia postępowania z urzędu w porównaniu do tej samej przesłanki wznowienia, przy działaniu organu na wniosek strony. Taka wykładnia, zdaniem Sądu, nie znajduje podstawy prawnej w żadnym przepisie. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z poglądami sądów administracyjnych, przy wznowieniu postępowania w oparciu o nowe okoliczności sprawy, "...nie jest istotne, czy ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w wyniku zaniedbań (np. niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), czy z innych powodów" (wyrok NSA z dnia 27 stycznia 1984r. sygn. S.A./Wr 649/83, publ. ONSA 1984 nr 1 poz. 7). Co prawda sądy administracyjne pojmują powyższą zasadę bardzo wąsko np. wskazując, że "... gdy organ pominął dowód znany (np. wskazywany przez stronę), to tego rodzaju uchybienie nie może być uznane za podstawę do wznowienia (wyrok NSA z dnia 9 listopada 2006 r. sygn. I FSK 220/2006, LEX nr 262105). Uzupełniając argumentację przytoczonych poglądów judykatury należy bowiem rozróżnić sytuacje, gdzie dowód lub okoliczność faktyczna (np. zakwalifikowanie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu) była znana organowi ale nie została zbadana od sytuacji, gdy dowody te lub okoliczności faktyczne nie były w ogóle znane a co za tym idzie nie były badane. W ocenie Sądu, co wynika z akt sprawy, organom prowadzącym pierwotnie oba postępowania podatkowe (dotyczące premii inwestycyjnej i różnic kursowych) nie były znane okoliczności faktyczne dotyczące kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodu pozostałych wydatków, nie prowadzono bowiem w tym zakresie postępowania. Strona skarżąca nie wykazała przy tym, ani też nawet nie uprawdopodobniła, aby przedmiotem poprzednich postępowań były pozostałe koszty uzyskania przychodu. Taka okoliczność nie wynika też z akt sprawy. Tak więc bezzasadny jest zarzut strony skarżącej o dokonywaniu w istocie nowej oceny konkretnego wydatku skoro ani z akt postępowania, ani z zarzutów skargi nie wynika, że fakt poniesienia w ogóle tego typu wydatków był znany organowi prowadzącemu pierwotne postępowanie. Należy przy tym podkreślić, że błędnie strona skarżąca utożsamia fakt prowadzenia postępowania w sprawie wymiaru podatku dochodowego za konkretny okres podatkowy z faktem posiadania wiedzy przez organ o wszystkich wydatkach zakwalifikowanych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu. Określenie wielkości kosztów uzyskania przychodu w postępowaniu wymiarowym może bowiem zostać oparte np. na wielkościach wykazywanych przez podatnika w deklaracji podatkowej, w sprawozdaniach finansowych, czy też zbiorczych kwotach kosztów wykazywanych na konkretnych kontach księgowych – a to nie oznacza ipso facto, że organowi znane były okoliczności faktyczne dotyczące zakwalifikowania przez podatnika konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego to należało podzielić pogląd prawny Dyrektora Izby Skarbowej oparty na treści art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 poz.1302 ze zmianami). Zgodnie z powołanym przepisem w "sprawach wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną (...) oraz uchylenia lub zmiany takiej decyzji, właściwe są organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy". Ustawa z dnia 27 czerwca 2003r. w art. 5 wprowadziła zmiany do ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489, ze zm.) polegające m.in. na powołaniu do życia tzw. "dużych urzędów skarbowych", których naczelnicy stali się organami właściwymi w zakresie zobowiązań podatkowych podatników określonych w zmienianych przepisach. Naczelnik Urzędu Skarbowego stał się organem właściwym do rozliczeń podatkowych strony skarżącej, co w sprawie było bezsporne. Tak więc, słusznie organy podatkowe przyjęły, że właściwym w sprawie wznowienia postępowania był Naczelnik Urzędu Skarbowego na mocy ww. art. 31 ust. 4 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Treść cytowanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, jest jasna, a nadto co Sąd już zaznaczał poprzednio, skoro dotyczy kompetencji organów do działania, winna być interpretowana ściśle, zgodnie z literalną wykładnią prawa. Strona skarżąca poza ogólnym kwestionowaniem właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego i oparciem całości swojej argumentacji wyłącznie na przepisach Ordynacji podatkowej, nie wskazywała na jakiej to zasadzie ww. art. 31 ust. 4 miałby być interpretowany inaczej, niż to uczyniły organy podatkowe. Rozpatrując natomiast zarzuty dotyczące wykorzystania w wznowionym postępowaniu materiałów zgromadzonych w toku kontroli skarbowej wszczętej po zakończeniu postępowań podatkowych prowadzonych przez organy podatkowe, należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że podstawą możliwości wszczęcia kontroli skarbowej były szczególne uregulowania dotyczącej tej procedury, a w szczególności art. 28 w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Argumentacja pełnomocnika strony skarżącej, podpierającego się cytowanymi poglądami doktryny, oparta została na eksponowaniu zasady zaufania do organów z art. 121 Ordynacji podatkowej, co miało powodować, że i w procedurze kontroli skarbowej znalazłby zastosowanie art. 282a§1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, prezentowana przez pełnomocnika strony skarżącej wykładnia przepisów nie jest poprawna. Procedura kontroli skarbowej posiada bowiem swoje własne regulacje (ustawa z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej). Jedynie przepis art. 31 ust. 1 in principio powołanej ustawy o kontroli skarbowej odwołuje się posiłkowo do przepisów Ordynacji podatkowej stanowiąc, że zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Aby więc rozstrzygnąć, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 282a §1 Ordynacji podatkowej należałoby ustalić czy procedura kontroli skarbowej zawiera własne szczególne uregulowania w tym zakresie. Przepis art. 28 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że przepisu art. 24 ust. 1 pkt 1 (dotyczącego zakończenia kontroli skarbowej decyzją) nie stosuje się, jeżeli ustalenia kontroli dotyczą spraw zakończonych decyzją organu podatkowego lub organu celnego. W tym przypadku organ kontroli skarbowej sporządza wynik kontroli, który przekazuje właściwemu organowi podatkowemu lub organowi celnemu oraz kontrolowanemu. Treść cytowanego przepisu dopuszczając (a nawet nakazując) zakończenie kontroli skarbowej "wynikiem kontroli" "...jeżeli ustalenia kontroli dotyczą spraw zakończonych decyzją organu podatkowego..." w ocenie Sądu świadczą o odmiennym, w tej części, uregulowaniu procedury kontroli skarbowej w porównaniu do procedury kontroli podatkowej z Ordynacji podatkowej. Zasada zaufania do organów nie może być podstawą negowania wyrażonych ustawowo kompetencji organów administracyjnych. Należy przy tym zauważyć, że zarówno sam art. 282a w §2 jak i przepisy dotyczące czy to wznowienia postępowania czy to stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji umożliwiają organom podatkowym w ściśle określonych przypadkach na weryfikację i zmianę swoich poprzednich ustaleń. Symptomatyczne, że nawet poglądy doktryny (J. Kulicki "Kontrola skarbowa" Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2004) cytowane w skardze dostrzegają procesową możliwość wszczęcia postępowania w sprawach zakończonych decyzją organów podatkowych (por. cytowane na str 21 skargi "Oczywiście wszczęcie postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej, chociaż jest możliwe z procesowego punktu widzenia...") wzywając jednak organy do powściągliwości i wyjątkowego korzystania ze swoich uprawnień w imię zasady zaufania do organów administracyjnych z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do kwestii merytorycznych związanych z oceną charakteru poniesionych wydatków przez stronę skarżącą i ich związku z przychodem, to zdaniem Sądu zasadnymi są zarzuty skargi dotyczące jedynie wydatków związanymi z programami "U." i "Acc.", a także wydatków dotyczących raportu na temat przemytu papierosów. Rozważając kwestię związku z przychodami wydatków (w łącznej kwocie 533 973,38zł.) na realizację programów "U." i "Ac." należy podkreślić, że strona skarżąca akcentowała przede wszystkim udział sprzedaży papierosów w sprzedaży ogółem poprzez takie kanały dystrybucyjne jak hotele, bary, restauracje, kawiarnie, dyskoteki itp. (w skardze zawarto twierdzenie, iż w 2001r. było to 75% udziału w rynku). Strona skarżąca wykazywała przy tym, że wprowadzone od 1 stycznia 2001r. ograniczenia administracyjne w postaci konieczności tworzenia stref wolnych od dymu ( a właściwie konieczności stworzenia odpowiednich pomieszczeń lub miejsc przystosowanych do palenia papierosów) znacznie ograniczyłyby możliwość palenia w tego typu lokalach, co spowodowałoby znaczny spadek sprzedaży papierosów na tym rynku. W konsekwencji finansowanie właścicielom lokali urządzeń oddymiających, klimatyzacyjnych, a także finansowanie szkoleń i wydawania broszur informacyjnych w zakresie realizacji nowych przepisów itp. miało umożliwić zachowanie dotychczasowej wielkości sprzedaży w tego typu lokalach – co w ocenie strony skarżącej, świadczyło o związku poniesionych wydatków z przychodami. Organy podatkowe nie zakwestionowały podawanych przez stronę informacji, ani co do wielkości sprzedaży na rynku obejmującym bary, kawiarnie, restauracje itp., ani też nie kwestionowały poprawności logicznej wnioskowania, że ograniczenia administracyjne mogły co do zasady zmniejszyć sprzedaż papierosów w tego typu lokalach, a więc współfinansowanie urządzeń umożliwiających tworzenie stref dla palaczy odrębnie od stref dla niepalących mogło zachować parametry wielkości dotychczasowej sprzedaży. Organy podatkowe skupiły się natomiast na akcentowaniu związku finansowania zakupu lub montażu urządzeń oddymiających z przychodami właścicieli lokali gastronomicznych, a także braku zobowiązania się właścicieli lokali do zakupu papierosów produkowanych przez stronę skarżącą. W ocenie organów podatkowych ten ostatni element miał świadczyć o braku związku z przychodami strony skarżącej. Zdaniem Sądu związek poniesionych wydatków strony skarżącej z przychodami osób trzecich nie wykluczał związku z przychodami także strony skarżącej. W ocenie Sądu zmiany wprowadzone do art. 5 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001r. ustawy z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 10 poz. 55 ze zmianami) w lokalach gastronomicznych rozumianych jako obiekty użyteczności publicznej polegające na wprowadzeniu zakazu palenia wyrobów tytoniowych poza pomieszczeniami wyodrębnionymi i odpowiednio przystosowanymi (podkreślenie Sądu) mogły faktycznie ograniczyć palenie papierosów w tego typu lokalach, a co za tym idzie ograniczyć sprzedaż papierosów. Przepisy art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze (co jest istotne dla rozstrzygnięcia) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2001r. stanowiły, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Ogólna zasada związku poniesionych wydatków z przychodami podatnika sformułowana w powołanym przepisie powoduje, że każdorazowo związek poniesionych wydatków z przychodami jest przedmiotem oceny zarówno podatnika, jak i organów podatkowych. W takiej sytuacji niemożliwym jest stosowanie literalnej wykładni przepisu, skoro przepis ten posługuje się klauzulą generalną. W konsekwencji należy odwołać się do pozostałych rodzajów wykładni. W ocenie Sądu, zgodnie z zasadami wykładni celowościowej i systemowej, przepis ten należy interpretować stosunkowo szeroko, jeśli chodzi o związek ponoszonych wydatków z celem, jakim jest osiągnięcie przychodów. Literalna wykładnia przepisu nie wyjaśnia bowiem nasuwających się wątpliwości, czy ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu jedynie co do wydatków związanych bezpośrednio z przychodami, czy też taka możliwość istnieje w przypadku wydatków związanych nawet pośrednio z przychodami, które na dodatek mogą ale nie muszą w rzeczywistości wystąpić. W ocenie Sądu, skoro zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, a dochodem jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, to nie istnieje żadne ograniczenie (z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kosztów w art. 16 ust.1) co do charakteru związku kosztów z przychodami. Takich ograniczeń nie zawiera ani art. 7, ani też ww. art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istotne jednak jest aby związek pomiędzy kosztami a przychodami w ogóle istniał, a ciężar dowodowy w tym zakresie spoczywać będzie na podatniku, który winien wykazać, że deklarowane wydatki pozostają w takim związku przyczynowym z uzyskiwanymi przychodami, że poniesienie wydatku ma wpływ na wystąpienie przychodu, co oznaczać może w konkretnej sytuacji wystąpienie przychodu, jego zwiększenie lub też ograniczenie zmniejszenia czy też uniknięcie utraty przychodów. Wprawdzie dopiero z dniem 1 stycznia 2007r. ustawodawca nowelizując art. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217 poz.1589) treść art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze rozszerzył dotychczasową definicję kosztów uzyskania przychodu (wprowadzają brzmienie "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów...") ale też zmiana ta w zamierzeniu projektodawców (vide uzasadnienie projektu zmian – druk sejmowy nr 733 na Sejm RP V kadencji), jak i w przekonaniu Sądu stanowiła doprecyzowanie dotychczasowego przepisu odpowiadające jego rozumieniu nadanemu przez orzecznictwo sadów administracyjnych. Biorąc powyższe założenia co do sposobu rozumienia związku wydatków z przychodami, w ocenie Sądu, argumentacja strony skarżącej została oparta na okolicznościach które odpowiadają prawdzie (ograniczenia administracyjne co do miejsc, stanowiących obszary największego spożycia produkowanych papierosów) i zawiera logicznie powiązany ciąg przyczynowo - skutkowy uzasadniający cel podejmowanych działań, a celem tym było co najmniej zachowanie rynku, dotychczasowych rozmiarów wielkości sprzedaży, czy też zachowanie pobytu (wielkości spożycia) na produkty strony skarżącej w lokalach gastronomicznych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie dostrzegły, że w specyfice sprzedawanych produktów strony skarżącej, zawieranie umów z właścicielami lokali gastronomicznych na zakup jej produktów nie było celowe, skoro ostatecznymi konsumentami papierosów byli klienci lokali gastronomicznych (kupujący papierosy w lokalach i poza lokalami) a właściwym celem strony skarżącej było unikniecie zmniejszenia wielkości spalanych papierosów, a w konsekwencji ograniczenie zmniejszania spożycia papierosów na tak istotnym dla strony skarżącej rynku. Odnosząc natomiast powyższe ogólne założenia co do rozumienia celu poniesionych wydatków i ich związku z przychodami, zdaniem Sądu, nie istnieje wpływ, nawet pośredni pomiędzy udziałem rodzin pracowniczych w firmowych imprezach z przychodami strony skarżącej, a przynajmniej strona skarżąca takiego wpływu nie wykazała. Na wstępie należy zaznaczyć, że zakwestionowane koszty (136 645,21zł.) dotyczą udziału rodzin pracowniczych w festynie jubileuszowym organizowanym w dniu [...] czerwca 2001r. z okazji [...]-lecia istnienia zakładów[...]. Zdaniem strony skarżącej (która początkowo starała się wykazać, że w festynie uczestniczyli jedynie pracownicy) udział rodzin pracowniczych w festynie miał zachęcić również pracowników do uczestnictwa w tym festynie, a to z kolei miało poprawić integrację pracowników, ich efektywność i wydajność, co miało związek z osiąganymi przychodami. Dodatkowo strona skarżąca wskazywała, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej kontrolujący poprzedni rok podatkowy (2000), w którym dokonywano analogicznych wydatków dotyczących udziału rodzin pracowniczych w festynie – nie kwestionowali tego typu kosztów. Tak więc w ocenie strony skarżącej była to nieuzasadniona zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przy tym samym stanie faktycznym. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że brak jest związku uczestnictwa rodzin pracowniczych w festynie firmowym, wskazując przy tym, że nie kwestionowano kosztów uczestnictwa w tym festynie zarówno pracowników jak i kontrahentów strony skarżącej. Organ wskazywał przy tym, że w festynie na 7 000 osób, około 300 osób stanowili kontrahenci strony skarżącej, a najliczniejszą grupą byli członkowie rodzin, pozostali – to byli pracownicy. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej festyn miał charakter imprezy integracyjnej dla pracowników, był też spotkaniem o charakterze reprezentacyjnym z uwagi na udział kontrahentów, miał też charakter festynu rodzinnego, przy czym ta ostatnia funkcja nie wiązała się z przychodami strony skarżącej. W ocenie Sądu argumentacja organów jest zasadna, a strona skarżąca poza zapewnieniem, że udział rodzin pracowniczych miał skłonić pracowników do udziału w imprezie integracyjnej – nie wykazała, aby w rzeczywistości tak było i aby udział rodzin pracowniczych miał wpływ na poprawę efektywności i wydajności pracowników. Należy bowiem zauważyć, że integracja pracowników mająca na celu poprawę ich efektywności i wydajności nie polega na organizowaniu wspólnych imprez o charakterze rozrywkowym ale na organizowaniu w formie rozrywkowej wspólnych zajęć wzmacniających więzi pracownicze, polepszających koordynację i efektywność pracy zespołowej. Imprezy integracyjne są więc efektem przygotowania konkretnych programów przeprowadzanych np. w formie zadań o charakterze rozrywkowym lub sportowym, ale z dokładnie rozpisanymi rolami pozwalającymi na wdrożenie nowych kompetencji lub pogłębienie posiadanych umiejętności. Organizacja festynu rodzinnego z okazji jubileuszu firmy ma w ocenie Sądu charakter przede wszystkim rozrywkowy (organy podatkowe uwzględniły przy tym różnorodny charakter realizowanych celów podczas jubileuszu uznając część kosztów związanych z uczestnictwem pracowników i kontrahentów), zasadnie więc organy nie uznały w tej części wydatków za koszt uzyskania przychodu. Należy przy tym podkreślić, że organizowany festyn miał przede wszystkim charakter jubileuszu o wybitnie uroczystym charakterze, co podkreślał w skardze pełnomocnik strony skarżącej, programy integracyjne pracowników mogły być więc jedynie ubocznym celem (organy w tej części kosztów nie kwestionowały), natomiast nie jest logiczna argumentacja strony skarżącej, że celem sfinansowania kosztów udziału najliczniejszej grupy – członków rodzin pracowniczych w festynie – była integracja pracowników i polepszenie ich wydajności. Organizacja festynu dla 7 000 osób o tak zróżnicowanym charakterze (pracownicy, ich rodziny i kontrahenci) wyklucza, w ocenie Sądu, podejmowanie jako podstawowych działań szkoleniowych (a na tym w istocie polega integracja pracowników zwiększająca wydajność pracy). Możliwa jest jedynie integracja wszystkich uczestników festynu poprzez wspólny udział w imprezie o charakterze sportowo – rozrywkowym, a tego typu integracja w części dotyczącej członków rodzin pracowniczych nie jest związana z przychodami, nie może być zatem kwalifikowana do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sadu mało wiarygodne były też wyjaśnienia pełnomocnika strony skarżącej o przyczynach uczestnictwa rodzin pracowniczych w festynie skoro na początkowych etapach wyjaśniania tej kwestii, strona skarżąca zapewniała o wyłącznym uczestnictwie pracowników w organizowanym jubileuszu. Zarzuty dotyczące zmienności poglądów organów podatkowych w tym zakresie o tyle są niezasadne, że w rozpatrywanej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. po pierwsze decyzja pierwszoinstancyjna została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a decyzja organu drugiej instancji została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej– natomiast w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. decyzja pierwszoinstancyjna została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej– a więc inny organ; po drugie w sprawach dotyczących oceny związku poniesionych wydatków z przychodami w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych zapadać mogą różne rozstrzygnięcia w zależności od konkretnych stanów faktycznych (a sama strona skarżąca wskazywała na, co prawda jej zadaniem drobne, ale jednak różnice) i aktywności stron w badaniu zbieranych dowodów. Różny materiał dowodowy może więc spowodować różną ocenę podobnych stanów faktycznych, co nie uzasadnia zarzutu dowolnej oceny dowodów. Zasadnymi natomiast były w części zarzuty dotyczące wydatków (123 855,60zł) związanych z przygotowaniem raportu "A". Należy przy tym zaznaczyć, że pierwotnie Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował w ogóle związek poniesionych wydatków na przygotowanie raportu z przychodami strony skarżącej. Natomiast w wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej zmienił kwalifikację przedmiotowego wydatku, przyjmując, że strona skarżąca nabyła wartość niematerialną i prawną, która co prawda nie jest kosztem bezpośrednim, ale może podlegać amortyzacji, gdyż jest związana z kosztami uzyskania przychodu. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej nabycie praw autorskich do rezultatów przeprowadzonych badań, wycenione w umowie na kwotę 11 580,80zł. (jako przypadającą do zapłaty) powinno być odrębnie traktowane od pozostałych elementów wynagrodzenia tj. kosztów przeprowadzenia i sporządzenia raportów. W skardze przyznano więc, że w ww. części nabycie praw autorskich mogło być traktowane jako wartość niematerialna i prawna. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał przy tym na numerus calusus wartości niematerialnych i prawnych przewidzianych przepisem art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie wymieniono m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, ale nie tego typu utwory jakim był sporządzony raport. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, sam raport nie był utworem w rozumieniu prawa autorskiego, nie mógł więc podlegać amortyzacji. Dodatkowo w skardze zarzucono brak uwzględnienia amortyzacji, dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, naruszenie zasady zakazu reformationis in peius. Pełnomocnik strony skarżącej wskazywał przy tym, że naruszenie zasady dwuinstancyjności przy rozpatrywaniu zasadności kwalifikacji danego wydatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej całość wydatków związana z przygotowaniem raportu stanowiła wartość jego nabycia, a co za tym idzie wartość praw autorskich nabywanych w drodze umowy. Prawa te powinny być amortyzowane, przy czym organ nie odniósł się w ogóle do zarzutów strony skarżącej o braku uwzględnienia części amortyzacji tak przekwalifikowanych wydatków, wskazała jedynie, że jego decyzja nie narusza zakazu reformationis in peius, skoro określona ostatecznie kwota podatku dochodowego za 2001r. jest mniejsza, niż kwota podatku określona w decyzji pierwszoinstancyjnej. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej skupił się na podkreślaniu jednego z elementów umowy – przeniesieniu praw majątkowych– utożsamiając bezzasadnie całość wykonanej usługi pierwotnie na rzecz K. S. z nabyciem praw majątkowych przez stronę skarżącą, a i sam raport uznał bez podstawy prawnej za utwór podlegający ochronie prawnoautorskiej. Zgodnie z treścią umowy o sporządzenie raportu, jedynie ochrona prawnoautorską zostały objęte bazy danych i inne rezultaty przeprowadzanych badań (w umowie zostały odrębnie wycenione). Dodatkowo należy zauważyć, że strona skarżąca jedynie współfinansowała raport zamawiany przez K. S.. Z akt postępowania nie wynika, aby to strona skarżąca nabyła w rzeczywistości prawa majątkowe od "A." – była ona jedynie stroną współfinansującą jego powstanie i korzystającą z raportu. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 53 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24 poz. 83 ze zmianami) umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Ocena dokonana przez organ odwoławczy zgromadzonego w tej sprawie materiału została dokonana więc z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej gdyż bezpodstawnie utożsamiono fakt współfinansowania nabycia praw do efektów prac badawczych (poprzez zapłatę refakturowanych kosztów) z nabyciem prawa do raportu jako utworu w rozumieniu art. 1 powołanej ustawy – o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Nie były przy tym zasadne argumenty pełnomocnika strony skarżącej o naruszeniu zasady dwiunstancyjności oraz naruszeniu zasady zakazu reformationis in peius. Skoro w części pełnomocnik strony skarżącej przyznawał, że można było rozważać nabycie praw do wartości niematerialnych i prawnych (tzn. uznawał w części odmienna kwalifikację poniesionych wydatków) to odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego nie naruszała zasady dwuinstancyjności. Należało też zgodzić się z organami, że porównanie ostatecznych wyliczeń określających wielkość zobowiązania podatkowego w decyzji pierwszoinstancyjnej i drugoinstancyjnej powodowało, że niższa kwota określona w decyzji przez organ odwoławczy nie mogła być traktowana jako orzekanie na niekorzyść strony wnoszącej odwołanie. Nie były też zasadne zarzuty pełnomocnika strony skarżącej dotyczące wydatków (19 350zł) na projekt koncepcji przestrzennej zagospodarowania terenów należących do strony skarżącej. W ocenie organów był to projekt – część inwestycji budowlanej, która nie została zrealizowana, nie stanowiła więc kosztu uzyskania przychodu na zasadzie art. 16 ust. 1 w zw. z art. 16 g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast strona skarżąca przyznając, że nie powstał żaden środek trwały w wyniku realizacji tegoż projektu, podkreślała, że była to ogólna analiza sposobów zagospodarowania posiadanych terenów i jako taka powinna stanowić bezpośredni koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji spór sprowadzał się do oceny co w rzeczywistości było przedmiotem poniesionego wydatku – architektoniczny projekt, czy jedynie "analiza" możliwości wykorzystania posiadanych terenów. W ocenie Sądu należało podzielić argumentację organów, które opierając się na udostępnionych dowodach w sprawie a to rachunku wystawionym przez architekta i wyjaśnieniach samej strony skarżącej, przyjęły, że wydatek został poniesiony na projekt – koncepcję zagospodarowania przestrzennego. Strona skarżąca nie udostępniła przy tym rezultatów wykonanych prac, co mogłoby potwierdzić ewentualnie jej zapewnienia o wykonaniu "analizy", nie będącej projektem zagospodarowania przestrzennego. Zdaniem Sądu, projekty architektoniczne, projekty zagospodarowania przestrzennego sporządzane przez osoby uprawnione zgodnie z właściwymi przepisami (architektów) są elementem procesu inwestycyjnego, budowlanego dotyczącego realizacji projektowanych budynków lub budowli. Zgodnie bowiem z art. 34 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89 poz. 414 ze zmianami) projekt budowlany, niezbędny do uzyskania pozwolenia na budowę, powinien zawierać m.in. projekt zagospodarowania działki lub terenu. Projekty zagospodarowania przestrzennego są więc jednym z pierwszych etapów prac dotyczących wznoszenia projektowanych budynków lub budowli. Wznoszone budynki lub budowle są inwestycjami. Skoro więc realizacja zaprojektowanych elementów zagospodarowania przestrzennego w ogóle nie została podjęta (co w sprawie było bezsporne) to organy podatkowe słusznie zakwalifikowały poniesiony wydatek jako nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu na zasadzie art. 16 ust. 1 w zw. z art. 16 g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do argumentów dotyczących kosztów demontażu ogrodzenia (42 518,48zł.), gdzie strona skarżąca wskazywała, że z powodu demontażu ogrodzenia nie powstał nowy środek trwały, a organy wskazywały, że demontaż miał związek z budową nowego ogrodzenia –zdaniem Sądu, należało podzielić poglądy organów podatkowych. Strona skarżąca przyznając w swoich pierwotnych wyjaśnieniach (na co wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), że demontaż starego ogrodzenia miał związek z budową nowego ogrodzenia podkreślała, że nowe ogrodzenie powstało w nieco innym miejscu, co jej zdaniem uzasadniało odrębne traktowanie obu wydatków. Zdaniem Sądu, skoro pomiędzy rozbiórką starego ogrodzenia a budową nowego ogrodzenia istniał związek przyczynowo- skutkowy i funkcjonalny – organy prawidłowo zakwalifikował koszt rozbiórki starego ogrodzenia jako zwiększenie kosztu wytworzenia środka trwałego na zasadzie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co powodowało, że wydatek ten nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b tejże ustawy. W ponownym postępowaniu organy podatkowe powinny dokonać ponownej oceny charakteru poniesionych wydatków przez stronę skarżącą z uwzględnieniem dokonanej oceny prawnej w niniejszym wyroku. Nie są przy tym zasadne argumenty pełnomocnika strony skarżącej, a dotyczące podstawy prawnej zastosowania art. 53a Ordynacji podatkowej. Słusznie argumentował Dyrektor Izby Skarbowej, że przepis ten ma charakter procesowy, uprawnia bowiem organ do rozstrzygania w danym przedmiocie. Nie jest więc istotne, że przepis ten nie obowiązywał w 2001r. Istotne jest, że obowiązywał w dacie orzekania o wysokości odsetek. Niemniej jednak z uwagi na uwzględnienie części argumentów strony skarżącej dotyczących wymiaru podatku, należało i w tej części z tych powodów uchylić zaskarżona decyzję, a to z uwagi na fakt, że określenie odsetek za zwłokę od zaniżonej zaliczki ma związek z określaniem wymiaru podatku i co za tym idzie obliczanej na tej postawie wysokości należnych zaliczek. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie w zakresie zwrotów kosztów postępowania w kwocie 6 000zł obejmujących zwrot opłaty sądowej (2 365zł), zwrot uiszczonej od pełnomocnictwa opłaty skarbowej (17zł.) oraz w pozostałej części miarkowane koszty zastępstwa procesowego -uzasadnia przepis art. 200 tejże ustawy. Sąd miarkował koszty zastępstwa procesowego w oparciu o treść art. 206 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów. Skoro najpoważniejsze zarzuty natury procesowej, a także większość zarzutów dotyczących zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu – nie została uwzględniona – sąd zastosował powyższy przepis.