I SA/Łd 112/08

Dnia 17 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2008 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [....]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 112/08 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...]. Sp. z o.o. "A", z siedzibą w P., zwróciła się do Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego – przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. personalizacji dokumentów oraz dostarczaniu ich w imieniu kontrahenta do jego klientów; w tym celu korzystają z usług Poczty Polskiej. Na świadczenie tych umów mają podpisane trójstronne umowy, w których wskazani są jako pełnomocnicy. Na mocy tych umów wykonują w imieniu nadawcy wszelkie czynności związane z dostarczaniem i nadawaniem listów oraz rozliczaniem należnych Poczcie, od nadawcy, opłat. Za wykonane przesyłki Poczta obciąża ich fakturami ze zwolnioną stawką podatkową. Z kolei Spółka, wystawiając faktury za świadczone usługi, fakturuje oddzielnie wykonane przez siebie usługi (m.in. personalizacji), opodatkowując je stawką 22%, oraz oddzielnie refakturuje usługi pocztowe jako zwolnione z podatku VAT. Pobrane od odbiorcy koszty przesyłki nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny ich towaru i refakturowane są w wysokości wynikającej z otrzymanej od Poczty Polskiej faktury. Rozliczenia z tytułu usług pocztowych księgowane są przez spółkę na kontach rozrachunkowych, a tym samy pozostają bez wpływu na koszty i przychody Spółki. W ocenie podatnika taki sposób postępowania, tzn. bezwzględnie zachowany warunek odrębnego wskazania w fakturze pobranych od odbiorców kosztów przesyłki, jest przesłanką do zastosowania, przy refakturowaniu, zwolnienia z podatku VAT. W związku z tym wnioskodawca zadał dwa pytania: - Czy Spółka prawidłowo refakturuje usługi pocztowe jako zwolnione z podatku VAT? - Czy możliwe jest rozliczenie usług pocztowych poprzez obciążenie klientów spółki notami obciążającymi z wyłączeniem fakturowania, a w tej sytuacji pominiecie rozliczenia podatku VAT według struktury sprzedaży, gdyż zgodnie z przepisami VI Dyrektywy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub klienta, zaksięgowanych na koncie rozrachunkowym tego podatnika? Ponadto Spółka wskazała, iż w oparciu o przepisy art. 11(A)(3)(c) VI Dyrektywy, w zakresie usług pocztowych Spółka nie wykonuje żadnego świadczenie, a jedynie otrzymuje zwrot kosztów – poniesionych w imieniu i na rzecz klienta. Tym samym rozliczenia w zakresie usług pocztowych nie są odsprzedawane (nie są więc "refakturowane" w rozumieniu rozstrzygnięcia Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. o sygn. akt III ZP 8/98), ale polegają jedynie na "przeniesieniu" przez Spółkę kosztów poniesionych przez nią w imieniu i na rzecz klientów. Efektywnie dokonywane rozliczenia nie stanowią więc wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez Spółkę i jako takie nie powinny w ogóle podlegać opodatkowaniu VAT. Dokonywanie rozliczeń przez Spółkę nie zmienia faktu, że usługa ta świadczona jest bezpośrednio przez Pocztę Polską na rzecz klienta. Do wniosku podatnik załączył wzór trójstronnej umowy – zawartej pomiędzy "A" Sp. z o.o., Kontrahentem i Pocztą Polską oraz kserokopie pisma Spółki doradztwa podatkowego MDDP, zawierającego wyjaśnień w zakresie w/w problemów. Ponadto w aktach sprawy są kopie dwóch faktur – jednej wystawionej przez Pocztę Polską dla "A" Sp. z o.o. z dnia 14 marca 2007 r. i jednej wystawionej przez "A" Sp. z o.o. dla "B" SA z dnia 28 marca 2007 r. W postanowieniu z dnia [...] r. nr [....] Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia [...] r. W uzasadnieniu organ podatkowy, po przytoczeniu treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stwierdził, że polskie prawo podatkowe nie przewiduje instytucji refakturowania kosztów ani refakturowania usług. Rozwiązania takie zostały zawarte w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC). Stosownie do przepisów art. 11A ust. 3 pkt c) tej Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub klienta, zaksięgowanych na koncie rozrachunkowym podatnika. Podatnik obowiązany jest o udokumentowania rzeczywistej kwoty wydatków i nie może odliczyć podatku naliczonego dotyczącego tych transakcji. Zastosowanie art. 11A ust. 3 pkt c) VI Dyrektywy – jak wskazał organ – dotyczy sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki w imieniu i na rachunek swego zleceniodawcy, a z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka w imieniu nadawcy wykonuje wszelkie czynności związane z dostarczaniem i nadawaniem listów oraz rozlicza opłaty należne Poczcie Polskiej od nadawcy. Za wykonane usługi pocztowe Poczta Polska wystawia Fakturę VAT dla wnioskodawcy. Sposób rozliczenia przedmiotowej transakcji wskazuje, iż w niniejszym przypadku Spółka działa na rachunek klienta, ale w imieniu własnym i dlatego art. 11A ust. 3 pkt c) VI Dyrektywy nie znajdzie zastosowania w sytuacji przedstawionej we wniosku. Ponadto organ podatkowy wskazał, iż refakturowanie usług reguluje art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy, zgodnie z którym, w przypadku kiedy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot traktowane jest zatem jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Uznając, że podatnik bierze udział w odsprzedaży usługi, zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie tej usługi. Konsekwencją refakturowania usług jest więc konieczność zaliczenia kwot otrzymanych do własnego obrotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że spółka refakturuje usługi pocztowe na rzecz klienta, uznając iż uczestniczy w świadczeniu usług pocztowych na dwóch etapach, tzn.: 1) nabywając przedmiotowe usługi we własnym imieniu, 2) świadcząc je następnie na rzecz podmiotu, na rachunek którego zostały one nabyte. Spółka nie ma zatem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 4 w poz. 2. Spółka, refakturując usługi pocztowe, obowiązana jest więc do opodatkowania świadczonych na rzecz klienta usług pocztowych stawką podatku VAT w wysokości 22 % - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W zażaleniu złożonym na powyższe postanowienie Spółka wniosła o uchylenie tego aktu w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, poprzez uznanie stanowiska podatnika zaprezentowanego we wniosku za prawidłowe. Zarzucono w sprawie naruszenie: - art. 11(A)(3)(c) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, - nieprawidłowe zastosowanie art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 i poz. nr 2 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, polegające na uznaniu, że w przypadku przenoszenia kosztów usług pocztowych przez "A" Sp. z o.o. na rzecze klientów zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT w wysokości 22%, - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, niewyczerpujące rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wydanie postanowienia sprzecznego z przedstawionymi dowodami. Ponadto w piśmie uzupełniającym zażalenie, podatnik nie zgodził się z twierdzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż "Spółka działa na rachunek klienta, ale w imieniu własnym ...". W ocenie strony, podejmowane przez nią czynności faktyczne, polegające na dostarczaniu, nadaniu oraz rozliczaniu opłat za wyświadczone przez Pocztę Polską usługi pocztowe, realizowane są przez "A" z umocowania klientów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...], w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji, potwierdzając stanowisko przedstawione przez Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy stwierdził, po przytoczeniu treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 11(A)(3)(c) VI Dyrektywy Rady, że z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, iż wykonuje on w imieniu nadawcy wszelkie czynności związane z dostarczaniem i nadawaniem listów oraz rozlicza opłaty należne Poczcie Polskiej od nadawcy. Z załączonej do wniosku umowy wynika, że Poczta Polska zobowiązała się do wystawiania faktur VAT dla zleceniodawcy podatnika, z kolei dołączona do akt przykładowa faktura VAT wystawiona została przez Pocztę Polską na wnioskodawcę. Refakturowanie usług – jak wskazał organ odwoławczy - reguluje art. 6 (4) VI Dyrektywy, zgodnie z którym, w przypadku kiedy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Takie unormowanie zawarte jest również w art. 28 obecnie obowiązującej Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. Zatem uznano, podobnie jak organ pierwszej instancji, że podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot traktowane jest zatem jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Uznając, że podatnik bierze udział w odsprzedaży usługi, to zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie tej usługi. Konsekwencją refakturowania usług jest więc konieczność zaliczenia kwot otrzymanych do własnego obrotu. Podkreślono również, że w/w regulacje nie znalazły odzwierciedlenia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez dokonanie tzw. refakturowania. Spółka refakturuje – jak wskazano - usługi pocztowe na rzecz klienta; uczestniczy w świadczeniu usług pocztowych na dwóch etapach, tzn.: 1) nabywając przedmiotowe usługi we własnym imieniu, 2) świadcząc je następnie na rzecz podmiotu, na rachunek którego zostały one nabyte. Ten sposób rozliczeń potwierdza m.in. treść wystawionych na Spółkę faktur, w których jako nabywca usługi widnieje "A" Sp. z o.o. oraz wystawionych przez Spółkę faktur, w których jako sprzedawca usługi widnieje "A" Sp. z o.o. Spółka nie ma zatem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 4 w poz. 2. Spółka, refakturując usługi pocztowe, obowiązana jest więc do opodatkowania świadczonych na rzecz klienta usług pocztowych stawką podatku VAT w wysokości 22 % - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W opinii organu, w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym nie został spełniony podstawowy warunek zastosowania art. 11(A)(3)(c) VI Dyrektywy, tzn. ponoszenia wydatków w imieniu i na rachunek swego zleceniodawcy. Obieg i rodzaj dokumentów dotyczących przedmiotowej sytuacji wskazuje bowiem, że niniejsza czynność nie może być uznana za czynność "przenoszenia kosztów", ale za "refakturowanie usług". Podkreślono również, że nie można w tej samej sytuacji i przenosić kosztów i refakturować usług, bo są to różne czynności wywołujące różne skutki prawne Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził także, iż w zaskarżonym postanowieniu nie został zakwestionowany fakt, że Spółka występuje w roli pełnomocnika – wynika to bowiem bezpośrednio z załączonej do wniosku dokumentacji. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż podejmując rozstrzygnięcie interpretacyjne, organ podatkowy obowiązany jest ustosunkować się wyłącznie do prawidłowości przedstawionego stanowiska podatnika na tle stanu faktycznego sprawy – również przedstawionego w sposób wyczerpujący, a więc jednoznaczny z punktu widzenia jego oceny prawnopodatkowej. Zadaniem organu podatkowego, dokonującego urzędowej interpretacji, jest negatywna lub pozytywna ocena stanowiska strony w kontekście konkretnego stanu faktycznego, nie zaś prowadzenie postępowania dowodowego i w konsekwencji wyrażanie niezweryfikowanych ocen dotyczących tego elementu wniosku interpretacyjnego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka z o.o. "A" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez odmowę jego zastosowania w odniesieniu do pytania nr 2 zawartego we wniosku Spółki; - art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, iż w świetle art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 i poz. nr 2 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku "przeniesienia" kosztów usług pocztowych przez Spółkę na rzecz kontrahentów zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT w wysokości 22%; - art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zmianę ocenianego stanu faktycznego zawartego we wniosku; - art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak pełnej oceny prawnej stanowiska zawartego we wniosku. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe nie dokonały pełnej oceny prawnej stanowiska zawartego we wniosku. Brak jest bowiem oceny stanowiska Spółki zawartego w pytaniu nr 2. Zignorowano także przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny, pomijając zupełnie fakt, iż podatnik występuje w roli pełnomocnika kontrahenta, a zatem działa w jego imieniu i na jego rzecz, co wynika z przykładowych: umów między Pocztą Polską i kontrahentem (gdzie Spółka występuje jako pełnomocnik kontrahenta) oraz dokumentu pełnomocnictwa. Dokumenty te stanowiły załącznik do wniosku. Tym samym nie ulega wątpliwości, że Spółka działa jako typowy pełnomocnik kontrahenta, dokonując czynności w zakresie umów z Pocztą Polską oraz wynikających z niej płatności w imieniu i na rzecz kontrahenta. Z tych też względów strona skarżąca uznała za błędne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że "Spółka działa na rachunek klienta, ale w imieniu własnym i dlatego art. 11(A)(3)(c) VI Dyrektywy nie znajdzie zastosowania w sytuacji przedstawionej we wniosku". Skoro jednym z elementów stanu faktycznego w niniejszej sprawie było działanie Spółki w imieniu i na rzecz kontrahenta, Dyrektor Izby Skarbowej miał obowiązek takie ustalenie przyjąć jako wiążące. Skarżąca zgodziła się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że " nie można (...) w tej samej sytuacji i przenosić kosztów i refakturować usług, bo są to różne czynności wywołujące różne skutki podatkowe". Jednakże nieprawidłowa jest – jak wskazano - dalsza analiza obydwu sytuacji, gdyż jedyną różnicą między zakresem zastosowania art. 28 oraz art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112 jest tytuł, na podstawie którego czynności określone w tych przepisach są wykonywane, tzn. czy w imieniu własnym, czy też w imieniu osoby trzeciej. Ocena stanowiska Spółki dokonana przez organy podatkowe jest nieprawidłowa, bowiem polega na nieprawidłowej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 28 oraz art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112. Strona zarzuciła również, iż Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo interpretuje instytucję "refakturowania", a ponadto refakturowanie usług pocztowych prze Spółkę nie wyłącza możliwości wykazania przez nią zwolnienia z podatku VAT, skoro w świetle art. 28 Dyrektywy 2006/112 jest ona traktowana jak poczta państwowa. W przepisach o VAT zwolnienie usług pocztowych z podatku ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, jednak źródłem uprawnienia Spółki do zastosowania tego zwolnienia jest domniemanie wynikające z art. 28 Dyrektywy 2006/112. W wyniku zastosowania do Spółki tego domniemania, w związku z wystawieniem przez nią faktur na usługi pocztowe, na potrzeby podatku VAT jest ona traktowana jak poczta państwowa. Na tym właśnie polega istota regulacji art. 28 Dyrektywy 2006/112 – tworzącego fikcję prawną umożliwiającą efektywną "odsprzedaż usługi" przez podmiot, który faktycznie usługi tej nie wykonywał. Usługa odsprzedawana przez Spółkę jest usługą wykonywaną przez pocztę państwową – tym samym korzysta ze zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego. Odsprzedaż tej usługi przez spółkę nie zmienia faktu, iż odsprzedawana jest usługa świadczona przez pocztę państwową. Lansowana przez organy podatkowe wykładnia zakładająca, że przepis art. 28 Dyrektywy 2006/112 doznaje ograniczenia w tych przypadkach, w których z przyczyn podmiotowych nie byłoby możliwe traktowanie podmiotu biorącego udział w świadczeniu usług, jak podmiotu otrzymującego lub wyświadczającego te usługi, nie znajduje żadnego oparcia w przepisach. Zdaniem skarżącej, skoro Poczta Polska wystawia faktury na rzecz Spółki, można byłoby rozważyć, czy mimo istniejącego pełnomocnictwa, w związku z wystawieniem faktury VAT, Spółka nadal wykonuje czynności w imieniu kontrahenta, czy też w imieniu własnym. Prawidłowa ocena wniosku Spółki powinna zatem zawierać szczegółową analizę tego zagadnienia w celu jednoznacznej oceny. Zarzucono także, iż organy podatkowe nie uzasadniły negatywnego stanowiska Spółki zawartego w pytaniu nr 2 wniosku. Wprawdzie – jak wskazano - decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak również decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, zawierają wykładnię art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112, jednak została ona przywołana jedynie w odniesieniu do stanowiska przedstawionego w pytaniu nr 1 wniosku. Spółka tymczasem odwołała się do w/w przepisu, ale w kontekście swojego stanowiska zawartego w pytaniu nr 2. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny stanu faktycznego (odnoszącego się do refakturowania usług pocztowych) w pytaniu nr 1 w kontekście art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112, mimo iż przepis ten do refakturowania się nie odnosi. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił natomiast zastosowania tego przepisu do stanowiska Spółki przedstawionego w pytaniu nr 2 wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. To podatnik w złożonym wniosku powinien przedstawić stan faktyczny sprawy i swoje stanowisko w tym zakresie. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zmieniły stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez stronę, a jedynie nie uwzględniły go w pełni, w kontekście zadanych pytań o udzielenie pisemnej interpretacji co zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Prawo podatnika (płatnika, inkasenta) do złożenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji należy rozumieć szeroko, a więc jako uprawnienie odnoszące się zarówno do istniejącego stanu faktycznego, jaki stanu przyszłego. Wniosek ten powinien zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własne stanowisko podmiotu występującego z wnioskiem (zob. R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa – Komentarz 2007", UNIMEX, Wrocław 2007, s.126 i n.). Skarżąca Spółka wywiązała się z tego obowiązku, a mianowicie wskazała we wniosku z dnia 29 grudnia 2006 r., że - "prowadzi działalność gospodarczą, w zakresie której jest między innymi personalizacja dokumentów oraz dostarczanie ich, w imieniu kontrahenta, do jego klientów. W tym celu korzystają z usług Poczty Polskiej. Na świadczenie tych usług mają podpisane trójstronne umowy, w których wskazani są jako pełnomocnicy. Na mocy tych umów (których wzór załączyli do niniejszego pisma) wykonują w imieniu nadawcy wszelkie czynności związane z dostarczeniem i nadawaniem listów oraz rozliczaniem należnych poczcie, od nadawcy, opłat. Za wykonane przesyłki poczta obciąża ich fakturami ze zwolnioną stawka podatkową (...)". W kontekście tak przedstawionego stanu faktycznego strona zadała dwa pytania – 1) czy Spółka prawidłowo refakturuje usługi pocztowe jako zwolnione z podatku VAT (przerzucając je w całości na swojego kontrahenta) i 2) czy w związku z tym możliwe jest rozliczenie usług pocztowych poprzez obciążenie klientów Spółki notami obciążającymi z wyłączeniem fakturowania, a w tej sytuacji pominiecie rozliczenia podatku VAT według struktury sprzedaży? Z załączonych przez stronę do wniosku dokumentów wynikało, że na tzw. usługi pocztowe możliwe jest wystawienie faktury VAT na podatnika (przykładowa faktura z dnia 14 marca 2007 r. wystawiona przez Pocztę Polską) oraz brak takiej faktury po stronie podatnika, co wynikało z uregulowania § 8 pkt 6 przykładowej umowy z dnia 1 lutego 2005 r. "na świadczenie usługi pocztowej w zakresie przesyłek listowych, określenia zasad uiszczania opłat zaliczkowo oraz wysokości i warunków przyznania Nadawcy opustów od opłaty zasadniczej". Zatem obowiązkiem organów podatkowych było dokonanie oceny prawnej stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku, w kontekście zadanych pytań, przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego. Z tego obowiązku organy podatkowe się nie wywiązały, gdyż organ pierwszej instancji w ogóle nie udzielił Spółce odpowiedzi na drugie z postawionych pytań, a mianowicie, "czy możliwe jest rozliczenie usług pocztowych poprzez obciążenie klientów Spółki notami obciążającymi z wyłączeniem fakturowania", w zakresie przedstawionego przez stronę unormowania art. 11(A)(3)(c) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1). Z kolei organ odwoławczy stwierdził, iż "w przedstawionym przez Podatnika stanie faktycznym nie został spełniony podstawowy warunek zastosowania art. 11(A)(3)(c) VI Dyrektywy (tzn. ponoszenia wydatków w imieniu i na rachunek swego zleceniodawcy). Obieg i rodzaj dokumentów dotyczących przedmiotowej sytuacji wskazuje bowiem, że niniejsza czynność nie może być uznana za czynność ponoszenia kosztów, ale za refakturowanie usług", co w ocenie Sądu nie odpowiada prawdzie ze względu na treść załączonej do wniosku umowy z dnia 1 lutego 2005 r. Brak odpowiedzi na pytanie postawione przez podatnika (płatnika lub inkasenta) we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposoby zastosowania prawa podatkowego oraz nieustosunkowanie się do wyrażonego w tym zakresie stanowiska, jest niewątpliwie naruszeniem przez organy podatkowe przepisu art. 14a § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Odnosząc się do kwestii odsprzedaży usług zauważyć należy, iż z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), z art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy Rady, jak również z art. 24 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) wynika, że za świadczenie usług uznaje się każdą transakcję, która nie jest dostawą towaru. Definicja ta ma szerszy zakres niż pojęcie "usługi" w potocznym rozumieniu, ponieważ obejmuje nie tylko transakcje polegające na wykonywaniu czynności przez usługodawcę ale również transakcje niewymagające aktywnego działania usługodawcy (zob. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 25 Dyrektywy Rady 2006/112/WE). Pojęciem usługi nie są objęte działania usługodawcy dokonane tylko we własnym imieniu i na własny rachunek, gdyż zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w przypadku jeśli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (takie samo brzmienie miał art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy). Przepis ten reguluje sytuacje, w których podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku uznaje się, że dla celów podatku od towarów i usług zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy. Z regulacji tej wynika, że można wyróżnić nie tylko usługi wykonywane faktycznie, bezpośrednio ale też usługi świadczone pośrednio, czyli że dana czynność może zostać zaklasyfikowana jako świadczenie usług nawet jeśli nie była świadczona przez usługodawcę faktycznego. Z tych względów Sąd nie podzielił w pełni poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, iż skarżąca Spółka wyłącznie "uczestniczy w świadczeniu usług pocztowych na dwóch etapach, tzn.: 1) nabywając przedmiotowe usługi we własnym imieniu; i 2) świadcząc je następnie na rzecz podmiotu, na rachunek którego zostały one nabyte". Taki wniosek można byłoby wywieść jedynie z przedstawionej przez stronę faktury VAT z dnia 14 marca 2007 r. Jednakże z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz z umowy załączonej do tego wniosku wynika, że Spółka może działać w imieniu i na rzecz kontrahenta. Nieuwzględnienie przez organy podatkowe przy interpretacji prawa podatkowego całości stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika jest również naruszeniem przepisu art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, ponownie rozpoznając wniosek podatnika, organy podatkowe powinny uwzględnić cały stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę (w tym również wynikający z załączonych dokumentów) i orzec o sposobie i zakresie zastosowania przepisów art. 28 oraz art. 79 (c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE (art. 6/4/ i art. 11A/3//c/ VI Dyrektywy). Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. D.T.