I SA/Ke 21/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004r; na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004r; na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004r; oddala skargi. Decyzjami z dnia 30 października 2007r. o numerach [...], [...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 lipca 2007r. o numerach odpowiednio: - [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za październik 2004r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 535 zł, - [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 745 zł, - [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.1056 zł, W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy podał, że B. G. w trakcie wykonywania od 22 października 2002r. do 30 września 2004r. działalności gospodarczej, rozpoczęła od 30 września 2003r. prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W dniu 4 października 2004r. podatniczka złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych z dniem 1 października 2004r. Na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 5 października 2004r. podatniczka ponownie zarejestrowała działalność i w dniu 18 października 2004r. złożyła w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT -R. W wyniku kontroli przeprowadzonej u podatniczki dotyczącej prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 1 października do 31 grudnia 2004r., stwierdzono, że mimo obowiązku wynikającego z art. 111 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). powoływanej jako ustawa o VAT - nie prowadziła ona po wznowieniu działalności ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W związku z powyższym organ I instancji w oparciu o art. 111 ust 1 i 2 w/w ustawy oraz § 3 ust.1 pkt.3 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2002r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971 ze zm.) decyzjami z dnia 17 lipca 2007r. określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od października do grudnia 2004r. w kwotach niższych niż były deklarowane. W wyniku rozpatrzenia odwołań od tych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 111 ust.1, ust.2 ustawy o VAT oraz § 3 ust.1 pkt. 3 w/w rozporządzenia podniósł, że zwolnienie wynikające z § 3 ust 1 pkt. 3 rozporządzenia ma charakter podmiotowy i uzależniony jest zaistnienia dwóch warunków; nie przekroczenia w poprzednim roku podatkowym kwoty obrotu w wysokości 40000zł oraz braku wcześniejszego obowiązku ewidencjonowania obrotu i podatku należnego za pośrednictwem kas rejestrujących W ocenie organu powołującego się na orzecznictwo sądowo - administracyjne – w sytuacji, gdy podatniczka do czasu likwidacji działalności gospodarczej zobowiązana była do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących, po czym działalność tę wznowiła, to także po jej wznowieniu, od momentu dokonania pierwszej sprzedaży określonej w art. 111 ust.1 ustawy o VAT ciążył na niej powyższy obowiązek. Organ wskazał, ze fakt wznowienia działalności, po przerwie spowodowanej likwidacją nie ma wpływu na byt osoby fizycznej jako podatnika, że rozpoczęcie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu po wcześniejszym ich zaprzestaniu oznacza, że mamy do czynienia z tym samym podatnikiem, posługującym się tym samym numerem NIP. Zaznaczono, że w sytuacji, gdy strona w całym roku 2004 była podatnikiem kontynuującym, a nie rozpoczynającym działalność gospodarczą, to nie ma do niej zastosowania § 4 pkt 2 w/w rozporządzenia zgodnie z którym zwalnia się z ewidencjonowania podatników rozpoczynających w roku podatkowym wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w dyspozycji tego przepisu. Organ odwoławczy podkreślił, że bezpodstawne jest twierdzenie strony, iż na podstawie przypisanego jej numeru NIP organ I instancji uznał, że osoba prowadząca wcześniej działalność gospodarczą nie może być podmiotem rozpoczynającym ją na nowo. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wobec faktu naruszenia przez podatniczkę obowiązku ewidencyjnego określonego w art. 111 ust.1 ustawy o VAT organ I instancji zasadnie zastosował wobec niej sankcję określoną w art. 111 ust.2 ustawy o VAT. Zaznaczył przy tym, że pozbawiono stronę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą 30 % kwoty całego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ponieważ cała sprzedaż była prowadzona na rzecz osób określonych w art. 111 ust.1 ustawy o VAT. W związku z powyższym zmniejszono za październik 2004r. kwotę podatku naliczonego o 309 zł przez co wyniosła ona 722 zł. W wyniku tej korekty zmniejszeniu uległa nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z kwoty 843 zł do kwoty 535 zł. Za listopad 2004r. zmniejszono podatek naliczony o 203,82 zł i w związku z tym wyniósł on 475,57 zł. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za powyższy miesiąc do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zmniejszyła się z kwoty 1.256 zł do kwoty 745 zł. Jeżeli chodzi o grudzień 2004r. to organ wskazał, że zmniejszono podatek naliczony o kwotę 287,35 zł oraz powiększono go o 13,20 zł tj. o podatek wynikający z faktury VAT dokumentującej zakup usługi biura rachunkowego. Podatek ten wyniósł 683,68 zł. Natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zmniejszyła się z kwoty 1.854 zł do kwoty 1.056 zł. Na powyższe decyzje B. G. złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o zmianę zaskarżonych decyzji poprzez uznanie, że nie miała obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, przez co bezprzedmiotowe i nieprawidłowe było ponowne przeliczenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w decyzjach za każdy z miesięcy. W uzasadnieniach skarg powołując się na treść § 3 ust.1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2002r. o kasach rejestrujących podniosła, że jako podatnik nie objęty wcześniej obowiązkiem ewidencjonowania - skorzystała z tego uregulowania rozpoczynając z dniem 5 października 2004r. działalność gospodarczą. Stwierdziła, że błędne jest stanowisko Urzędu Skarbowego uznające, iż działalność tę kontynuowała, lub ją rozpoczęła, gdyż w jej przypadku doszło do zakończenia poprzedniej działalności zgodnie z wymogami prawa i rozpoczęcia nowej. W sytuacji zaś, gdy będąc nowym podmiotem założyła po pewnym czasie inną działalność miała prawo skorzystać z obowiązującego w tamtym czasie przepisu zwalniającego z obowiązku ewidencjonowania podmioty, których obroty nie przekroczyły określonej kwoty. Jako dowód potwierdzający powyższe twierdzenia wskazała na różnice w przedmiocie prowadzonej działalności widniejące w zaświadczeniach o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz na fakt wyrejestrowania kas fiskalnych używanych w poprzedniej działalności. W posumowaniu skarg podatniczka podniosła, że organy dowolnie interpretują obowiązujące przepisy podatkowe na niekorzyść podatnika. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonych decyzjach. Odnosząc się do zarzutów skargi podniósł, że nie ma znaczenia powoływanie się przez stronę na różnice występujące w zaświadczeniach o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej dotyczące zakresu przedmiotu tej działalności. Podkreślił, że pomimo tych różnic podatniczka wznowiła działalność w tym samym zakresie. Niezasadny jest jego zdaniem argument dotyczący wyrejestrowania kas fiskalnych używanych do poprzedniej działalności, przez co nie mogłyby być one używane do jej kontynuowania. Wskazano, że na podatniczce ciążył obowiązek ewidencyjny przy zastosowaniu kas rejestrujących spełniających wymogi dotyczące kryteriów i warunków technicznych, a kwestią drugorzędną jest, czy realizowała by ona powyższy obowiązek przy zastosowaniu starych, czy nowych kas fiskalnych. W jego ocenie organy podatkowe obu instancji przyjęły prawidłową wykładnię przepisów w zakresie obowiązku ewidencyjnego, dlatego bezpodstawny jest zarzut strony, że organy te dowolnie interpretują przepisy podatkowe tj. na niekorzyść podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Taki zakres kontroli oznacza, że sąd na skutek zaskarżenia aktu lub czynności nie przejmuje sprawy do końcowego załatwienia lecz dokonuje oceny działalności organu. Sąd nie może co do zasady zastępować organu i wydać końcowego rozstrzygnięcia sprawy, nie ma zatem uprawnień do zmiany zaskarżonych decyzji. O połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia Sąd postanowił w oparciu o przepis art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a. ze względu na istniejący związek przedmiotowy zaskarżonych decyzji. Dokonując oceny zaskarżonych decyzji przy uwzględnieniu powyższych kryteriów należy stwierdzić, ze nie naruszają prawa. Istota sporu sprowadza się do oceny czy korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących podatnik, podejmujący działalność ponownie, po jej wcześniejszym wyrejestrowaniu, jeżeli przy prowadzeniu poprzedniej działalności był objęty obowiązkiem rejestrowania obrotu. Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2004r podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Stosownie do art. 165 ustawy o VAT, stanowiącego, iż do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 7 i 9 ustawy o VAT, zachowują moc przepisy dotychczasowe, wydane na podstawie art. 29 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w sprawie mają zastosowanie przepisy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie kas rejestrujących. Zgodnie z § 3 ust.1 pkt. 3 tego rozporządzenia do dnia 31 grudnia 2004r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania podatników u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 29 ust.1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i którzy nie byli wcześniej objęci obowiązkiem ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust.7. Ustalenia organów, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą okresie od 22 października 2002r. – 30 września 2004 r. była czynnym podatnikiem VAT a od 30 września 2003 r. rozpoczęła prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy kasy rejestrującej nie są kwestionowane. Bezsporny jest też fakt, że po wcześniejszym wyrejestrowaniu działalności z dniem 1 października 2004r. w tym samym miesiącu podjęła działalność ponownie. Zasadnie zatem organy przyjęły, że po wznowieniu działalności, od dokonania pierwszej sprzedaży na rzecz osób wymienionych w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, ciążył na skarżącej obowiązek ewidencjonowania obrotu przy pomocy kasy rejestrującej. Skutkiem ponownego rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych, nie jest stan, w którym mamy do czynienia z nowym podatnikiem, rozpoczynającym wykonywanie czynności opodatkowanej, lecz tym samym podatnikiem. Zatem, skoro podatnik do momentu likwidacji działalności gospodarczej, prowadził ewidencję obrotu przy pomocy kasy rejestrującej, po czym w tym samym miesiącu podjął działalność ponownie, nie może być uznany za podatnika rozpoczynającego sprzedaż. Dlatego też za niezasadne należy uznać twierdzenia strony zawarte w skardze, że skoro zlikwidowała działalność opodatkowaną, po jej podjęciu stała się nowym podmiotem gospodarczym, a zatem winna być uznana za podatnika rozpoczynającego wykonywanie czynności podlegające opodatkowaniu VAT a tym samym nie podlegającego wcześniej obowiązkowi ewidencjonowania obrotów przy zastosowaniu kas rejestrujących. Osobą rozpoczynającą czynności podlegające opodatkowaniu jest ten, kto nie wykonywał tych czynności w poprzednim roku podatkowym - (por. wyrok NSA z 20 października 2000r. sygn. akt I SA/Łd 2097/1998.) Nie ma też znaczenia eksponowane w skardze rozbieżności co do zakresu prowadzonej działalności. O statusie podatnika podatku od towarów i usług nie rozstrzyga rodzaj tej czy innej działalności gospodarczej, lecz okoliczność, czy wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Zmiana profilu (rodzaju) wykonywanej działalności nie ma wpływu na zmianę statusu podatnika podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro skarżąca od października 2002r. wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu i od września 2003r była objęta obowiązkiem ewidencjonowania obrotów i podatku należnego to prawidłowo organ uznał, że w roku podatkowym 2004r. nie była podatnikiem rozpoczynającym wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu. W oparciu o powyższe trzeba stwierdzić, że organy obu instancji zasadnie zastosowały w stosunku do podatniczki art. 111 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o VAT stanowiący, że podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Rozpatrując sprawę organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy jakim dysponowały w sprawie, zgodnie art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zaś przesłanki jakimi kierowały się przy rozstrzygnięciu wskazały w uzasadnieniu decyzji. Mając powyższe na uwadze , uznając skargi za nieuzasadnione Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.