III SA/Wa 2164/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania oprocentowania od nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z.S. kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] września 2006 r. Sygn. akt. IIISA/Wa1336/06 uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. dnia [...] lutego 2006r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2007r stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w łącznej wysokości 40610,40 zł. Jak wynikało z uzasadnienia orzeczenia Sądu Z. S. zwany dalej "skarżącym" był członkiem służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej. Z tego tytułu otrzymywał należność zagraniczną, która podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 pkt 11ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.). Przyjęcie przez organy podatkowe argumentacji wynikającej z uzasadnienia orzeczenia było przyczyną wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w pobranym przez płatnika podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 40.610,40 zł. Wnioskiem z dnia [...] marca 2007r. skarżący zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o wypłacenie należnego oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2007r. nr [...] odmówił przyznania oprocentowania. Organ pierwszej instancji, powołując się na przepis art. 78 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "Op", wskazał w jakich przypadkach przysługuje oprocentowanie. Zdaniem organu przepis ten nie ma zastosowania do przedmiotowej sprawy, gdyż dotyczy on sytuacji gdy wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik składa skorygowane zeznanie (deklarację). Organ uzasadnił, iż w niniejszej sprawie nadpłata powstała wskutek pobrania podatku przez płatnika w wysokości większej od należnej i zgodnie z obowiązującym prawem nie istniała możliwość złożenia skorygowanego zeznania deklaracji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2007r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, powtarzając argumentację reprezentowaną przez organ pierwszej instancji, podniósł, że decyzja wydana w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 78 Op. Pismem z dnia [...] listopada 2007 r. Skarżący złożył na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie przez Sąd należnego oprocentowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał swoje stanowisko wskazując iż oprocentowanie nadpłaty mu przysługuje na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "ppsa") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie przyznania oprocentowania od nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W rozpoznawanej sprawie postępowanie zainicjowane wnioskiem Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty zostało zakończone decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. W takim stanie rzeczy Skarżący stanął na stanowisku, iż nadpłata, której zwrot otrzymał powinna podlegać oprocentowaniu. Organy podatkowe uznały natomiast, że stwierdzenie nadpłaty we wskazanych okolicznościach nie zostało przez ustawodawcę przewidziane, jako przypadek kwalifikujący się do oprocentowania. W tym zakresie odwołały się do art. 77 oraz art. 78 § 3 Op, dotyczącego oprocentowywania nadpłat. Wyjaśnić w pierwszej kolejności wypada, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Op za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o czym stanowi art. 75 § 1 Op. W związku z tym przepisem wydana została decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdzająca nadpłatę. Z kolei w myśl art. 73 § 1 pkt 2 Op nadpłata powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego albo w wysokości większej od należnej. Kwestia terminów, w jakich następuje zwrot nadpłaty, generalnie uregulowana została w art. 77 Op. W realiach rozpoznanej sprawy, mając na względzie okoliczności takie jak: złożenie przez podatnika wniosku o nadpłatę z uwagi na nieprawidłowe działania płatnika oraz wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę, należy zwrócić uwagę na przypadki określone w § 1 pkt 2 oraz pkt 6 tegoż artykułu. Pozostałe przypadki w sposób oczywisty nie przystają do stanu faktycznego sprawy. Odnoszą się bowiem do decyzji innego rodzaju (decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności, decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy – art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) - d) Op), wniosków składnych w innym trybie (art. 74 Op), jak również do nadpłat wynikających z zeznania rocznego w podatku dochodowym, deklaracji podatku akcyzowego i deklaracji o wypłatach z zysku za rok obrotowy (art. 73 § 2 Op), a także ich korygowania w trybie art. 274 lub art. 274a Op, co nie miało w ogóle miejsca w niniejszej sprawie. Stosownie do postanowień cytowanego wyżej przepisu, nadpłata podlega zwrotowi w terminie: - 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub – po zmianie stanu prawnego od dnia 1 września 2005 r. – określającej wysokość nadpłaty (pkt 2), - 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 Op (pkt 6). Poza wskazanymi przepisami ustawodawca kwestię terminu zwrotu nadpłat uregulował także w art. 76c Op. Postanowił w nim, że nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek (zdanie pierwsze). Jeżeli jednak nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę, wydanej w związku z art. 75 § 1 Op, zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji (zdanie drugie). Innymi słowy, w przypadku, gdy podatnik zasadnie kwestionuje działania płatnika w zakresie zaliczkowego poboru podatku (zasadności lub wysokości tego poboru), na jego wniosek wydawana jest decyzja stwierdzająca nadpłatę, a nadpłata w niej stwierdzona podlega zwrotowi we wskazanym wyżej terminie. Słusznie przy tym podkreślają organy podatkowe, że podatnik w takiej sytuacji nie składa wraz z wnioskiem korekty deklaracji (zeznania), gdyż taka możliwość prawna nie istnieje (to płatnik w stosunku do osób fizycznych dokonuje poboru zaliczek, wykonując określone powinności sprawozdawcze). Stwierdzić przy tym trzeba, że przepis art. 76c zdanie drugie Op w zakresie zwrotu nadpłaty jest tożsamy treściowo z art. 77 § 1 pkt 2 Op, a od dnia 1 września 2005 r. z art. 77 § 1 pkt 2 ab initio Op. Uregulowanie wprost w art. 76c zdanie drugie Op terminu zwrotu we wskazany sposób (30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) można tłumaczyć pewnymi względami legislacyjnymi. Artykuł ten odnosi się bowiem do nadpłat wynikających z zaliczek, dla których jako zasadę przyjęto zwrot po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Ustawodawca odmiennie jednak chciał potraktować te nadpłaty, w sytuacji, gdy dochodzi ich podatnik z uwagi na wadliwe działanie płatnika. W tym samym przepisie musiał zatem wprowadzić wyraźny zapis na tę okoliczność. Mając przy tym na uwadze, że ten drugi przypadek wiąże się z wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę mógł wprowadzić albo jeszcze jedno odesłanie do art. 77 § 1 pkt 2 Op (regulującego termin zwrotu nadpłaty wynikającej z decyzji ją stwierdzającej) lub wprost powtórzyć normę tam zawartą. Tak, czy inaczej w przedstawionym stanie prawnym należy stwierdzić, że co najwyżej art. 76c zdanie drugie Op w zakresie terminu zwrotu "dubluje" normę ujętą w art. 77 § 1 pkt 2 Op, ale nadal sytuacja nim objęta mieści się także w ostatnim ze wskazanych przepisów, jako przepisie o szerszym zasięgu (obejmującym inne jeszcze przypadki wydawania decyzji stwierdzających nadpłatę, o czym jeszcze będzie mowa niżej). Jednocześnie podkreślić należy, że oprócz art. 76c zdanie drugie w związku z art. 75 § 1 Op ustawodawca przewidział wprost także inne sytuacje, w których podatnik, a także płatnik lub inkasent mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a czynność ta nie wiąże się ze składaniem skorygowanej deklaracji (zeznania). W oparciu o art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) Op możliwość taką mają podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, zaś na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) Op – płatnicy lub inkasenci, jeżeli nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. W przypadku zasadności takiego wniosku organ podatkowy wydaje decyzję stwierdzającą nadpłatę. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że do zwrotu tak stwierdzonej nadpłaty znajduje zastosowanie cytowany już art. 77 § 1 pkt 2 Op. Natomiast termin zwrotu nadpłat uregulowany w art. 77 § 1 pkt 6 Op dotyczy przypadków wskazanych w art. 75 § 3 Op, czyli takich, gdy podatnik, płatnik lub inkasent składa zeznania lub deklaracje, w których wykazane w sposób wadliwy dane (zobowiązanie podatkowe, nadpłata, podatek) połączone – z wyjątkiem wykazania zaniżonej nadpłaty – z czynnościami wpłaty skutkują powstaniem nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 lit. a) i b) Op). Wówczas wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podmioty te mają obowiązek złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość tych ostatnich nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 Op). W innym przypadku wydaje decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W art. 78 § 1 Op wskazano z kolei, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W tym ostatnim przewidziano, iż nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2, czyli w wysokości nieprzekraczającej wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, nie podlegają oprocentowaniu. Jest to jedyny wskazany przez ustawodawcę wyjątek. Wyłączenia takiego nie wprowadzono dla nadpłat z art. 76c Op. Zasadą zatem jest oprocentowanie wszystkich nadpłat. Oprocentowanie stanowi w istocie rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego. Okres, za który przysługuje oprocentowanie, może się jednak różnić od okresu istnienia nadpłaty i nie zawsze przysługuje ono od daty jej powstania. Prawodawca w sposób dość kazuistyczny uregulował czasokres i warunki, po których spełnieniu nadpłata podlega oprocentowaniu. To zaś powoduje, że w części przypadków, mimo istnienia nadpłaty zwrot jej będzie odbywał się bez oprocentowania. Według art. 78 § 3 pkt 3 Op oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Literalne brzmienie powyższego wstępu do wyliczeń w części, w której wskazuje na moment rozpoczęcia biegu naliczania oprocentowania, sugeruje zawężenie stosowania tego przepisu do przypadków wniosków o stwierdzenie nadpłaty składanych łącznie ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Jak już Sąd jednak wyżej wyjaśnił, art. 77 § 1 pkt 2 Op dotyczy także sytuacji, gdy wydawane są decyzje stwierdzające nadpłatę, a nie istnieje wymóg dokonywania korekt, bo istnieć nie może z uwagi na nieobjęcie określonych stanów obowiązkiem składania zeznań lub deklaracji (nie ma zatem czego korygować). Zalicza się do nich wymienione już przypadki ujęte w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c), a także w art. 76c zdanie drugie w związku z art. 75 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 Op. Natomiast wymóg składania skorygowanych zeznań lub deklaracji bez wątpienia mieści się w zakresie przypadków przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 6 Op i wtedy musi być spełniony. Skoro więc oprocentowanie nadpłat przysługuje także w przypadkach objętych dyspozycją art. 77 § 1 pkt 2 Op, a do tych z kolei zalicza się sytuacje, w których brak jest prawnej powinności i możliwości zarazem złożenia skorygowanego zaznania (deklaracji), to tym samym dla tej kategorii spraw warunek dokonania takiej korekty nie znajduje zastosowania i nie ma wpływu na oprocentowanie nadpłaty (nie wyłącza jej). Wymóg dotyczący złożenia wniosku wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), wynikający z art. 78 § 3 pkt 3 Op, obejmuje tylko te sytuacje, w których podatnik (płatnik, inkasent) obowiązany jest wraz ze złożeniem wniosku do złożenia zeznania (deklaracji). Dodać też można, że na przypadki nadpłat poddane oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 Op ustawodawca wskazał w pierwszej części tego przepisu (wstępu do wyliczeń), używając zwrotu "w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6". Dalsza natomiast jego część, następująca po myślniku, nie statuuje przypadków nadpłat poddanych oprocentowaniu, lecz określa wyłącznie moment, od którego ono przysługuje: "od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją)". Dokonana w nim "zbitka" dwóch czynności (złożenia wniosku oraz skorygowanie zeznania lub deklaracji) dla części przypadków objętych dyspozycją art. 77 § 1 pkt 2 Op jest więc po prostu za szeroka i w zakresie w jakim do nich nie przystaje – a nie przystaje w zakresie czynności korygowania zeznania (deklaracji) – nie ma żadnego znaczenia. Brak w rozpoznanej sprawie możliwości złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji) przez Skarżącego nie mógł więc stanowić, jak wadliwie przyjęły organy podatkowe, przeszkody do zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 Op. Zważyć jednocześnie należało, że przepis ten w lit. a) i lit. b), które pozostały do rozważenia, przewidywał w dacie wydania decyzji (i nadal przewiduje) dwa różne przypadki dotyczące oprocentowania nadpłat. Pierwszy odnosi się do sytuacji, w której wydano decyzję stwierdzającą nadpłatę we właściwym czasie, a mimo to nie dokonano jej zwrotu w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji. Drugi z kolei stanowi o niewydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Taka zaś sytuacja może być skutkiem jedynie późniejszego wydania decyzji pozytywnej, tj. stwierdzającej nadpłatę. Reasumując: w sytuacji, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę we właściwym czasie, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (podkr. Sądu). Jeśli natomiast decyzja stwierdzająca nadpłatę zostanie wydana po upływie 2 miesięcy liczonych od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (niezależnie od tego, czy poprzedzała ją najpierw decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty), a zwrot nadpłaty nastąpi w terminie 30 dni od dnia wydania takiej decyzji, to i tak w takim przypadku zastosowanie znajduje art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Op. Wraz z upływem 2 miesięcy powstaje bowiem prawo do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej decyzją wydaną po tym terminie. Skoro zaś już takie prawo powstało, to nie można go na nowo oceniać i ustalać według kryterium następczego, odnoszącego się do zwrotu nadpłaty w określonym czasie liczonym od daty wydania decyzji. Zatem w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien zatem dokonać ustaleń w powyższym zakresie i wydać rozstrzygnięcie w przedmiocie oprocentowania nadpłaty z uwzględnieniem interpretacji art. 78 § 3 pkt 3 lit. a)-b) Op, dokonanej przez Sąd. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów sądowych, gdyż Skarżący do dnia zamknięcia rozprawy nie zgłosił wniosku w tym przedmiocie (art. 210 § 1 ppsa).