I SA/Po 143/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Sylwia Zapalska WSA Elwira Brychcy /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi A i H S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia 26 listopada 2007r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika oddala skargę /-/E. Brychcy /-/ K. Wolna -Kubicka /-/ S. Zapalska Pismem z dnia [...]r Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P działając na podstawie art. 155a § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2005r, Nr 229, poz. 1954 ze zm zwana dalej u.p.e.a.) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P o dokonanie na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa ( Dz. U z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm, zwana dalej ordynacja podatkowa ) zabezpieczenia na majątku H i A S, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. W piśmie tym wskazano, że przewidywane zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r zwiększy się co najmniej o kwotę [...] zł. Na zwiększenie zobowiązania w tym podatku wpłyną następujące ustalenia dokonane w toku kontroli: 1. brak prawa do odliczenia od dochodu za 2002r części straty z działalności gospodarczej wykazanej przez podatnika w zeznaniu PIT - 36 za 2001r w wysokości [...] zł, co skutkuje zwiększeniem zobowiązania podatkowego za 2002r. około [...] zł 2. brak prawa do odliczenia od podatku części ulg z tytułu wyszkolenia uczniów za 2001 r, które zostały odliczone od podatku w decyzji organu kontroli skarbowej określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r w wysokości około [...] zł 3. zmiana wskaźnika w jakim pozostają przychody z poszczególnych źródeł przychodów w ogólnej kwocie przychodów do podziału kosztów, których nie można przypisać bezpośrednio do określonej działalności. W związku z tym zmniejszy się kwota kosztów pośrednich w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych o około [...] zł, co w wymiarze podatkowym daje kwotę około [...] zł. Ponadto zwrócono uwagę, iż kontrolowani dokonują czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W związku z tym zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe, które zostanie określone decyzją nie zostanie wykonane. 1 Decyzją z dnia [...]r Naczelnik Urzędu Skarbowego w P orzekł zabezpieczenie wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r na majątku podatników w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwlokę naliczonymi na dzień wydania decyzji, które wyniosły [...] zł. W uzasadnieniu przytoczono przepisy art. 33 § 1 i 2 ordynacji podatkowej w świetle których uznano, że w sprawie zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku A i H S. Ustaleń tych dokonano w oparciu o analizę sytuacji majątkowej podatników na podstawie danych wynikających z będących w posiadaniu urzędu sprawozdań finansowych, deklaracji podatkowych oraz informacji o zawartych czynnościach majątkowych. Z dokumentów tych wynikało także, że podatnik z dniem 1 sierpnia 2007r dokonał likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej w ramach przedsiębiorstwa - "A" w związku z wniesieniem tegoż przedsiębiorstwa aportem do spółki Akcyjnej. Ponadto wskazano, iż począwszy od drugiej połowy 2006r A i H S dokonali szeregu czynności w zakresie sprzedaży oraz darowizny składników majątkowych należących do ich wspólnego majątku . Naczelnik Urzędu Skarbowego w P uznał, że wyżej wymienione transakcje świadczą o tym, że podatnicy dokonują czynności których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku, co może spowodować trudności w wyegzekwowaniu zobowiązania, które określone zostanie decyzją wymiarową, tym bardziej, że część majątku należącego do zobowiązanych zabezpieczona jest hipotekami na nieruchomościach z uwagi na zaciągnięte kredyty bankowe. W oparciu o zapisy ustalone w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006r, złożonym w Urzędzie Skarbowym w P w dniu 28 czerwca 2007r ustalono także, iż znacznie pogorszyła się sytuacja majątkowa jak i kapitałowa przedsiębiorstwa. W stosunku do 31 grudnia 2005r na dzień 31 grudnia 2006r zaznaczył się w bilansie spadek majątku w grupie aktywów trwałych o kwotę [...] zł w tym głównie rzeczowych aktywów trwałych na kwotę [...] zł. Nastąpiło również zbycie długoterminowych aktywów finansowych na kwotę [...] zł. W strukturze pasywów kapitał własny zmniejszył się o kwotę [...] zł przy nieznacznym spadku zobowiązań. Również rachunek zysków i strat wykazywał spadek zysku netto w stosunku do roku poprzedniego z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Wobec powyższego Naczelnik 2 Urzędu Skarbowego w P stwierdził, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na pozostałym majątku podatników - zaistniało bowiem prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Od powyższej decyzji zostało wniesione odwołanie. Zarzucono w nim rażące naruszenie art. 33 ordynacji podatkowej, art. 31 ust 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 143, poz 1199 zwana dalej ustawa nowelizującą ). W uzasadnieniu wskazano, że do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r powinien mieć zastosowanie przepis art. 33 ordynacji podatkowej według stanu prawnego obowiązującego w 2002r - stanowić o tym miał art. 17 ustawy nowelizującej ordynacje podatkową z dnia 12 września 2002r ( Dz. u. Nr 169, poz. 1387 zwana dalej nowelą ordynacji podatkowej). Oznacza to, według odwołujących, że powołując w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 19 w/w aktu prawnego i w konsekwencji stosując art. 33 ordynacji podatkowej w brzmieniu nieobowiązującym w 2002r, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P rażąco naruszył prawo. Podniesiono także, iż organ I instancji niezasadnie w wydanym rozstrzygnięciu powołał się na art. 31 ust 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż przepisy te nie mają zastosowania do organów podatkowych, lecz tylko do organów kontroli skarbowej. W ocenie odwołującego z treści art. 31 powołanej wyżej ustawy wynika, które przepisy ordynacji podatkowej stosują organy kontroli skarbowej, gdy dana materia nie jest regulowana w ustawie o kontroli skarbowej - brak jest zatem jakichkolwiek podstaw prawnych do odwoływania się przez organ podatkowy do przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Dalej podano , że w celu dokonania zabezpieczenia należności podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w P mógł stosować wyłącznie regulacje szczegółową zawartą w art. 33 ordynacji podatkowej według stanu prawnego właściwego dla powstania zobowiązań podatkowych. O tym, że w tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P dopuścił się rażącego naruszenia prawa ma świadczyć treść zacytowanych na str. 2 zaskarżonej decyzji § 1 i 2 art. 33 ordynacji podatkowej. Natomiast w świetle obowiązującego w 2002r przepisu art. 33 ordynacji podatkowej zabezpieczenie mogło być dokonane jedynie na majątku podatnika. Nie można zatem zdaniem odwołującego dokonując zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za 2002r objąć tym zabezpieczeniem całego majątku 3 wspólnego podatnika i jego małżonka, choć z majątku tego będzie mogła być przeprowadzona egzekucja należności podatkowej. Do naruszenia prawa zdaniem strony doszło także z przyczyn błędnej wykładni obowiązujących przepisów, gdyż przesłanka dokonania zabezpieczenia jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania lub też przypuszczenie, że nie zostanie ono wykonane. Wykazanie przesłanki pozytywnej, umożliwiającej dokonanie zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym. Wydając decyzję w sprawie zabezpieczenia organ podatkowy powinien w jej uzasadnieniu wyraźnie wskazać dowody na poparcie swoich twierdzeń na podstawie których uważa że istnieje obawa niewykonania zobowiązania. Przepis art. 33 § 1 ordynacji podatkowej stanowi o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Zatem aby można było uznać, że obawa jest uzasadniona nie wystarczy, samo subiektywne przekonanie organu podatkowego, lecz konieczne jest istnienie przesłanek, na których oparte byłoby to przekonanie. W ocenie odwołującego wskazanie przez organ podatkowy w sposób wybiórczy 7 transakcji z drugiej połowy 2006r oraz powołanie się na informację o likwidacji działalności gospodarczej z dniem 1 sierpnia 2007r w związku wniesieniem przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki akcyjnej, jest niewystarczające. Podano także, że w przypadku wymienionych transakcji dotyczących nieruchomości organ podatkowy nie wykazał, że nie były one ekwiwalentne, a kwoty uzyskane ze sprzedaży wielokrotnie przewyższają kwotę hipotetycznego podatku. Pełnomocnik odwołujących wskazał także, że wymienione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P umowy sprzedaży nieruchomości nie były wyprzedażą majątku, ale realizacja planu restrukturyzacji w ramach grupy B prowadzonej w uzgodnieniu z finansującymi działalność tej grupy kapitałowej bankami. Strona wyjaśniła także, że sprzedaż lub zbycie niektórych składników w ramach prowadzonej przez H S działalności gospodarczej poprzedzało wniesienie przedsiębiorstwa na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego "C". W miejsce składników zbędnych w dalszej działalności otrzymano ekwiwalent w postaci gotówki albo udziałów w spółkach. Zatem twierdzenie o dokonaniu czynności których skutkiem jest utrata własności do majątku jest bezpodstawne gdy ma się do czynienia z transakcjami ekwiwalentnymi i zapłatą ceny określonej w umowie. Strona wyjaśniła także, iż w przypadku dwóch umów darowizny udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, to darowizny dokonane na rzecz członków rodziny 4 w ramach reorganizacji firm rodzinnych. Wskazano również, że do osób tych może mieć zastosowanie art. 111 ordynacji podatkowej, co oznacza iż w tym przypadku interes Skarbu Państwa jest w pełni zabezpieczony. W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa A na pokrycie powyższego kapitału zakładowego H S otrzymał [...] akcji C Decyzją z dnia [...]r Dyrektor Izby Skarbowej w P, działając w oparciu o art. 233 nie 1 pkt 1 ordynacji podatkowej oraz art. 33 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003r w zw z art. 19 ustawy nowelizującej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazano, że zdaniem organu odwoławczego zarzut dotyczący powołanie błędnych przepisów w podstawie prawnej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P z dnia [...]r jest bezpodstawny. W zaskarżonej decyzji powołano się bowiem na art. 33 ordynacji podatkowej w związku z zapisem art. 19 ustawy nowelizującej. Organu odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 5 ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Regulacja prawna dotycząca tych kwestii znajduje się również w art. 21 § 2 ordynacji podatkowej. Wynika z niej, że zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie zaistnienia zdarzenia określonego przez ustawy podatkowe. W podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzacja tego zobowiązania następuje w ramach tzw. samoobliczenia podatku przez podatnika. Zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r, Nr 14, poz. 176 ze zm zwana dalej p.d.f.) samoobliczenie należnego za rok podatku następuje w składanym przez podatnika za dany rok zeznaniu podatkowym. Powyższe wynika z treści art. 45 ust 1 ustawy p.d.f, zgodnie z którym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu - poniesionej straty w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzje, w której określi inną wysokość podatku - stanowi o tym art. 45 ust 6 w/w ustawy. 5 Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r powstało w 2003r zasadnym jest powołanie się na przepisy art. 33 ordynacji podatkowej w brzmieniu obwiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. Nie może zatem mieć zastosowania w sprawie przepis art. 17 noweli ordynacji podatkowej wskazujący, iż do zabezpieczeń zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie znowelizowanych przepisów stosuje się przepisy art. 33 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. Wobec tego zarzut dotyczący zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków jest w ocenie organu podatkowego bezzasadny, gdyż art. 33 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym. Odnosząc się do kolejnego zarzutu odwołania - tj. powołanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P w sentencji decyzji art. 31 ust 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004, Nr 6, poz. 65 zezm) organ odwoławczy wyjaśnił, że powołanie przepisów ustawy o kontroli skarbowej nie było konieczne, gdyż art. 33 § 2 ordynacji podatkowej stanowi, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Niemniej jednak zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powołanie tych przepisów w sentencji skarżonej decyzji nie można uznać za rażące naruszenie prawa. W ocenie organu odwoławczego nie jest trafny także zarzut w zakresie braku podstaw do dokonania zabezpieczenia, gdyż już na etapie wniosku sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P o dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika wskazane zostały przesłanki uzasadniające obawę, iż zobowiązanie może zostać niewykonane. Następnie organ I instancji przeprowadził analizę znajdujących się w posiadaniu dokumentów źródłowych - tj. zawartych umów, bilansu na dzień 31 grudnia 2006r oraz rachunku przepływów pieniężnych potwierdzających tym samym, że wnioski dotyczące wyzbywania się majątku są zasadne. O tym, że strona wyzbywa się majątku świadczy, szereg czynności potwierdzonych znajdującymi się w organie I instancji dokumentami. Spis tych 6 transakcji zawarty jest w informacji o czynnościach majątkowych znajdujących się w aktach sprawy. A i H S dokonali szeregu czynności dotyczących sprzedaży a także darowizny składników majątkowych należących do ich wspólnego majątku. Wykaz, w którym znajdują się informacje o czynnościach majątkowych zawiera znacznie więcej pozycji dotyczących zbycia majątku, niż to zostało przedstawione w decyzji organu I instancji. W zaskarżonej decyzji wskazano jedynie kilka największych transakcji, które wyraźnie wskazują na fakt istnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia. Czynności te potwierdzają w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że zmniejsza się majątek strony, co ma również odzwierciedlenie w złożonych za 2006r sprawozdaniach finansowych - tj. znaczny spadek majątku w aktywach trwałych oraz wyzbycie długoterminowych aktywów finansowych. W aktach sprawy znajduje się ponadto pismo z dnia 2 sierpnia 2007r wystosowane przez podatników informujące organ podatkowy o zaprzestaniu z dniem 1 sierpnia 2007r prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzonej przez H S pod firmą "A" Dalej argumentowano ,że powyższe informacje mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie, tym bardziej, że znaczna część majątku zabezpieczona została przez banki w ramach zaciągniętych kredytów oraz przez Prokuraturę Okręgową[...], tym samym zachodzi obawa, że przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Ponadto organ odwoławczy nie posiada informacji na temat rozstrzygnięcia dotyczącego wniosku obrońców H S o uchylenie zabezpieczenia majątkowego dokonane przez Prokuraturę Okręgową [...]postanowieniem z dnia [...]r sygn. akt [...] w związku z tym należy przyjąć , że przedmiotowe zabezpieczenie jest nadal aktualne. Zatem dołączony do odwołania wniosek o uchylenie zabezpieczenia majątkowego złożony w Prokuraturze Okręgowej [...] w W, nie może wpłynąć na odmienne rozstrzygniecie niniejszej sprawy. Podniesiono także, że organy podatkowe stojąc na straży interesu Skarbu Państwa są wręcz zobowiązane do tego, aby zapewnić skuteczne wywiązanie się strony z obowiązku podatkowego. Przesłanki uzasadniające dokonanie przedmiotowego zabezpieczenia zostały w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P w pełni udowodnione. Na uwzględnienie nie zasługują, także sugestie 7 pełnomocników strony, jakoby art. 111 ordynacji podatkowej stanowił gwarancję zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa Członkowie rodziny podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą za zaległości podatkowe wynikające z tej działalności, tylko wówczas gdy zostaną spełnione łącznie przesłanki wskazane w tym przepisie. O zaistnieniu tych przesłanek można orzec tylko po przeprowadzeniu postępowania w tym zakresie. Wobec tego na etapie dokonania zabezpieczenia na majątku A i H S nie istnieją gwarancje na skuteczne dochodzenie przyszłych zaległości podatkowych. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P...Skarżący domagają się uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik strony zarzucił w skardze naruszenie następujących przepisów: 1. art. 33 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2003r. do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., powstałego przed tą datą, w konsekwencji czego dokonano zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków pomimo tego, że przepis art. 33 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002r., nie pozwalał na dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku wspólnym małżonków, 2. art. 17 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DZ. U. Nr 169, poz. 1387) stanowiący, że do zabezpieczeń zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie znowelizowanych przepisów stosuje się przepisy art. 33 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2003r. - przez jego niezastosowanie w sprawie, 3. art. 19 ustawy z dnia 30.06.2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dyspozycja tego przepisu nakazuje stosowanie art. 33 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym bezpośrednio przed wejściem w życie tej ustawy nowelizującej, w sytuacji gdy art. 33 tej ustawy powinien być stosowany - na 8 podstawie art. 17 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2003r. Gest to bowiem również "brzmienie obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy"), 4. art. 33 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2002, jak i 2003r.) przez bezpodstawne przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku dochodowym za 2002r. powstało w kwocie wskazanej w decyzji organu I instancji o zabezpieczeniu oraz że nie zostanie wykonane bowiem podatnik jakoby dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. 5. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w wyniku wadliwego ustalenia stanu prawnego i faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w P błędnie zinterpretował przepisy prawa międzyczasowego nowelizowanej ustawy z dnia 29.08.1997 Ordynacja podatkowa i w konsekwencji nieprawidłowo ustalił brzmienie przepisu art. 33 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie zmiany tej ustawy, tj. przed 1.01.2003r. W ocenie skarżących ustawodawca w ordynacji podatkowej wyraźnie odróżnia pojęcie "zobowiązania podatkowego" od pojęcia "podatku". "Zobowiązanie podatkowe" zostało zdefiniowane w art. 5 a "podatek" w art. 6 ustawy. Ocena wzajemnych relacji tych dwóch podstawowych instytucji prawa podatkowego pozwala zdaniem pełnomocnika strony, na stwierdzenie, iż podatek, w tym także podatek należny z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 45 ust 6 p.d.f.) jest przedmiotem zobowiązania podatkowego. Przyjęcie przez ordynację podatkową zasady , że zaległością podatkową jest także niezapłacona w terminie zaliczka na podatek powoduje, iż stosunek prawny zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek staje się samoistnym, w znacznej mierze niezależnym od stosunku prawnego z tytułu rocznego zobowiązania podatkowego. W rzeczywistości więc podatek dochodowy staje się podatkiem "miesięcznym", korygowanym jedynie w rozliczeniu "rocznym". Ustalone bowiem po upływie roku podatkowego (tu równego z kalendarzowym) - a więc w momencie, gdy powstał stosunek zobowiązaniowy z tytułu rocznego podatku 9 - iż należności podatkowe z tytułu zaliczek nie zostały uiszczone w terminie powoduje powstanie zaległości podatkowej niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie zostanie wykonane "roczne" zobowiązanie podatkowe. Podniesiono także, iż przepis art. 21 § 1 ordynacji podatkowej reguluje nie tyle moment powstania zobowiązania podatkowego, co sposób przekształcania obowiązku podatkowego w zobowiązanie. W podatku dochodowym od osób fizycznych z upływem roku kalendarzowego obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe, gdy pojawi się dochód. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym - podatkiem do zapłaty a nie kwotą zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy w dacie wskazanej w art. 45 ust 1 i ust. 4 ustawy p.d.f. podatnik posiadał uiszczoną w trybie zaliczek kwotę wyższą niż kwota należnego podatku dochodowego, brak jest podstaw do twierdzenia, że nie wykonał on w terminie obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (bo nie zapłacił tego podatku w terminie płatności). Podatnik, który uiścił tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych kwotę wyższą niż należny podatek, winien w zeznaniu wykazać nadpłatę - a nie kwotę należnego podatku. Z powyższego wynika, zdaniem pełnomocnika skarżących, że zobowiązanie podatkowe z tytułu rocznego podatku powstaje z upływem roku podatkowego, tj. 31 grudnia i może ono wygasnąć z upływem tej daty przez zapłatę zaliczek na podatek dochodowy. Z deklaracji podatkowej - zeznania rocznego może zatem wynikać kwota podatku należnego, kwota nadpłaty lub wysokość straty. Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określa wysokość zobowiązania podatkowego już istniejącego, będącego w momencie jej wydania już zaległością podatkową. W konsekwencji powyższej analizy należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej w P błędnie według skarżących uznał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 17 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy -ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw stanowiący, że do zabezpieczeń zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie znowelizowanych przepisów stosuje się przepisy art. 33 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2003r. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł także, że w jego opinii organy podatkowe w tej sprawie naruszyły ponadto art. 19 ustawy nowelizującej przez 10 błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dyspozycja tego przepisu nakazuje stosowanie art. 33 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym bezpośrednio przed wejściem w życie tej właśnie ustawy nowelizującej (tj. bezpośrednio przed dniem 1.09.2005r.), w sytuacji gdy art. 33 tej ustawy powinien być stosowany - na podstawie art. 17 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy -ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2003r. (jest to bowiem również "brzmienie obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy"). Skoro w stanie prawnym istniejącym przed dniem 1.09.2005r. obowiązywał przepis intertemporalny, z którego wynikał obowiązek sięgnięcia do poprzednio obowiązujących przepisów to organ powinien go zastosować w tej sprawie. Zdaniem skarżących organy naruszyły także art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ordynacji podatkowej przez wadliwe ustalenie stanu prawnego a także stanu faktycznego sprawy. Zupełnie niezrozumiałe jest, dla skarżących wskazanie w uzasadnieniu decyzji, że "Wykaz, w którym znajdują się informacje o czynnościach majątkowych, zawiera znacznie więcej pozycji dotyczących zbycia majątku, niż to zostało wskazane w decyzji organu I instancji". Skoro ani organ I, ani organ II instancji nie wykazał tych czynności w uzasadnieniu decyzji to oznacza, że nie zostały one uznane przez organ I instancji za istotne z punktu widzenia przesłanek badanych w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia. Strona skarżąca podtrzymała w tym zakresie w pełni argumentacje przedstawioną w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P, z której ma wynikać, że skarżący nie wyzbywają się majątku a posiadane przez nich środki z naddatkiem wystarczają na wykonanie ewentualnie określonego zobowiązania w podatku za 2002r. Podkreślono także, że jako przesłankę uzasadniającą zabezpieczenie na majątku podatnika organ I instancji wskazał "brak prawa do odliczenia od dochodu za 2002r. części straty z działalności gospodarczej wykazanej przez podatnika w zeznaniu PIJ - 36 za 2001r. oraz zmianę wskaźnika, w jakim pozostają przychody z poszczególnych źródeł przychodów w ogólnej kwocie przychodów do podziału kosztów, których nie można przypisać bezpośrednio do określonej działalności", które to zdarzenia mają rzekomo skutkować zwiększeniem zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym zobowiązania podatkowego za 2002r. o kwotę łączną w wysokości ok. [...] .11 zł. Organ II instancji powołał się tymczasem, według strony wyłącznie na rzekome wyzbywanie się majątku podatnika, nie analizując podnoszonych w uzasadnieniu decyzji I instancji argumentów uzasadniających wysokość kwot zabezpieczenia na majątku podatnika. Organ I instancji, zdaniem skarżących zapomniał wszakże dodać, że szacunkowe kwoty zobowiązania są efektem błędnego założenia, polegającego na przyjęciu, że decyzja Dyrektora UKS w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. pozostanie w obrocie prawnym i są konsekwencją kolejnego założenia, że rzekome nieprawidłowości dotyczą również rozliczeń za 2002r. Kwota domniemanego zaniżenia zobowiązania podatkowego za 2002r. o "około [...] zł" i w konsekwencji - rzekomej zaległości podatkowej w wysokości "ok. [...] zł" wynika z błędu popełnionego przez organ kontroli skarbowej we wszystkich kontrolowanych dotychczas latach podatkowych, w tym także roku 2001. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 3 ustawy p.d.f jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Organ kontroli skarbowej konsekwentnie w kolejnych kontrolowanych latach wyłącza z przychodów i kosztów działalności gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej wielkości tzw. "obrotów wewnętrznych". Dyrektor UKS uznaje natomiast nieprawidłowo "obroty wewnętrzne" (przesunięcia wewnętrzne pomiędzy działalnością nieopodatkowaną i opodatkowaną) za przychody z działalności rolniczej. Tylko pozornie, według strony może wydawać się, że takie uznanie nie wywołuje skutków w zakresie opodatkowania działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej. Dyrektor UKS ustala bowiem na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy p.d.f. proporcję, z zastosowaniem której dokonuje podziału kosztów "ogólnozakładowych" na poszczególne źródła przychodów, w tym nie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Pomimo wyłączenia z przychodów i kosztów działalności opodatkowanej tzw. "obrotów wewnętrznych" wielkości te, zdaniem pełnomocnika skarżących nie zostają jednak wyłączone przez Dyrektora UKS z przychodów działalności rolniczej. Błędne ustalenie proporcji i procentowego udziału przychodów uzyskanych z poszczególnych źródeł przychodów w ogólnej kwocie przychodów w wyniku uznania tzw. obrotów wewnętrznych za przychody z 12 działalności rolniczej oznacza, zdaniem skarżących rażące naruszenie art. 22 ust. 3 upd Rażące naruszenie tego przepisu pozostaje w związku z zasadą, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się ani przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ani kosztów uzyskania tych przychodów. Organ kontroli skarbowej zachowuje się zatem według strony niekonsekwentnie (na niekorzyść podatnika) a błąd ten ma ewidentny wpływ na wynik kolejnych spraw (w tym także za 200lr. - a jak wskazuje decyzja o zabezpieczeniu z dnia 27.08.2007r. - będzie miał także wpływ na wynik sprawy za 2002r., w której ustanowiono zabezpieczenie na podstawie takiego właśnie założenia), skutkuje bowiem zdaniem skarżących, niewłaściwym podziałem kosztów ogólnozakładowych na poszczególne źródła przychodów, co oznacza, że organ nieprawidłowo ustala koszty działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej . Oznacza to, że organ błędnie ustala dochód z działalności gospodarczej i zobowiązanie w podatku dochodowym oraz określa stratę w wysokości niższej od prawidłowej Podsumowując, zdaniem skarżących Dyrektor UKS powinien przyjmować, że tzw. "przychody wewnętrzne" z tytułu "przesunięć wewnętrznych" lub "przekazania produktów między działalnością nieopodatkowaną i opodatkowaną" nie są w ogóle przychodami ani ze źródeł podlegających opodatkowaniu, ani źródeł "innych", tj. nie podlegających podatkowi, o których mowa w art. 22 ust. 3 updf. Podatnik, przekazując surowce i materiały pochodzące z własnej produkcji roślinnej lub zwierzęcej, nie uzyskuje żadnej korzyści kosztem innego podmiotu, a jego majątek nie zostaje w żaden sposób przysporzony. Surowce i materiały pochodzące z własnej produkcji roślinnej lub zwierzęcej, zużyte w pozarolniczej działalności gospodarczej lub w działach specjalnych produkcji rolnej, stanowią "wkład własny" podatnika w inne źródło przychodów - działalność gospodarczą. Na gruncie przepisów ustawy p.d.f. wartość takiego "wkładu" nie jest uznawana za przychód, lecz stanowi koszt uzyskania przychodów . Pełnomocnik strony podniósł, że z treści uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. wynika, że po raz kolejny organ kontroli skarbowej zamierza popełnić ten sam błąd. Dyrektor UKS z jednej strony nie uznaje bowiem za przychody z działalności gospodarczej tzw. "obrotów wewnętrznych", 13 natomiast z drugiej strony w tej samej decyzji - na potrzeby ustalenia proporcji pozwalającej na prawidłowe przyporządkowanie kosztów ogólnozakładowych do poszczególnych źródeł przychodów - takie same przesunięcia wewnętrzne uznaje za przychody z działalności rolniczej. Na skutek braku konsekwencji organu kontroli skarbowej dochodzi, według skarżących do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej oraz - w konsekwencji tego - nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku w zawyżonej wysokości, nie wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, w ocenie skarżących że gdyby Dyrektor UKS wydawał prawidłowe decyzje w podatku dochodowym od osób fizycznych, to za 2002r. nie mogłaby powstać zaległość podatkowa w kwocie przekraczającej [...] zł. Organ I instancji zapomniał także dodać, iż wskazana w decyzji kwestia ustalenia zobowiązania w podatku za 2001.r. nie jest ostateczna, bowiem toczy się w tej sprawie postępowanie odwoławcze. W odpowiedzi na złożoną skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. W piśmie procesowym z dnia 11 marca 2008r strona skarżąca powołała się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia 17 stycznia 2007r dotyczącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r, w której przedstawiona została interpretacja art. 33 ordynacji podatkowej i art. 17 ustawy nowelizującej, przeciwna do interpretacji tych przepisów zawartej w skarżonej decyzji. Zdaniem strony niedopuszczalna jest praktyka organu podatkowego, aby w sprawach tego samego podatnika, w takim samym stanie faktycznym i prawnym, stosować wykluczającą się wykładnię przepisów tylko w celu uzasadnienia decyzji negatywnej dla podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: . Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. 14 Skarga okazała się bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania jest możliwość dokonania zabezpieczenia na majątku podatników, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Zgodnie z treścią art. 33 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. § 1. Zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika przed terminem płatności podatku, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. § 2. Zabezpieczenia można dokonać również przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. § 3. Jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o których mowa w § 2, organ podatkowy określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. § 4. Decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. § 5. Przepisy § 2 i 3 oraz § 4 pkt 2 stosuje się odpowiednio do należności określonych w decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. § 6. (31) Wygaśnięcie decyzji, o której mowa w § 4, nie narusza zarządzenia zabezpieczenia dokonanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. § 7. Zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 15 natomiast brzmienie tego przepisu po dniu 1 stycznia 2003r ( i przed dniem wejścia w życie kolejnej nowelizacji ordynacji podatkowej z dnia 1 września 2005r) jest następujące: Art. 33. § 1. Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis ań. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. § 2. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. § 3. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem ań. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. §4.W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w §2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w §2 pkt 2. § 5. Zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z analizy brzmienia tego przepisu ordynacji podatkowej wynika, iż przepis ten był korzystniejszy dla podatnika w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. Świadczyć o tym może możliwość zastosowania czynności 16 zabezpieczających na majątku tylko samego podatnika, jak też uprawnienie organów podatkowych ( egzekucyjnych ) do zabezpieczenia majątku zobowiązanego w toku postępowania podatkowego lub tez kontrolnego. Z tego powodu kwestią zasadniczą do rozstrzygnięcia w danej sprawie było ustalenie, jakie regulacje prawne należało zastosować do stanu faktycznego występującego w niniejszym postępowaniu. Punktem wyjścia do dalszych rozważań Sądu pozostaje więc ustalenie momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 17 ustawy nowelizującej ordynację podatkową ( obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003r) poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z jego treścią do zabezpieczeń zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 33 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. - ustawy nowelizującej; oraz art. 19. ustawy o zmianie ordynacji podatkowej z dnia 30 czerwca 2005r - ( Dz. U. z 2005, Nr 143, poz. 1199) - ( wejście w życie z dniem 1 września 2005r) .stanowiącego, że do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 33 § 1, art. 33b pkt 2 i art. 33c ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia jej w życie, poprzez jego zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. Podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązany jest uiścić należny podatek do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku, za który płacona jest w/w danina publiczna. Tak więc momentem powstania zobowiązania podatkowego za rok 2002 jest dzień 1 maja 2003r. Nie do przyjęcia w ocenie Sądu pozostaje pogląd prezentowany przez stronę, prowadzący do uznania, że poszczególne miesięczne zaliczki na w/w podatek dochodowy zyskują przymiot samodzielnego podatku i to od momentu ich uiszczenia czy tez nieuiszczenia należy liczyć wszelkie konsekwencje publicznoprawne dla podatnika ( np. bieg terminu przedawnienia ). Żaden bowiem przepis materialnego prawa podatkowego nie utożsamia pojęcia zaliczki na podatek z pojęciem samego podatku i przyjmowanie za prawidłowe odmiennego rozumowania sprzeczne byłoby z wolą ustawodawcy. Konsekwencją takiego działania byłoby dopuszczenie do niedozwolonych interpretacji rozszerzających, gdy tymczasem, co jest zgodne zarówno w doktrynie 17 jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przepisy prawa podatkowego, jako nakładające obowiązki na obywatela winny być interpretowane ściśle. Kwestia dotycząca braku "tożsamości" pomiędzy zaliczką na podatek dochodowy a samym podatkiem była już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który min. w wyroku z dnia 26 marca 1997r sygn akt SA/Ka 3015/95 , stwierdził , że w trakcie roku podatkowego związek pomiędzy zaliczką a podatkiem jest pośredni i wyraża się w takim skonstruowaniu systemu zaliczek, aby tempo gromadzenia przez państwo środków z tego tytułu było adekwatne do kształtowania się w określonych momentach roku podatkowego stanów faktycznych, które po upływie roku podatkowego kształtują podstawę opodatkowania i posłużą do ustalania wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd przyjmuje powyższe rozważania za swoje, gdyż potwierdzają one słuszność poglądu, że sama zaliczka w podatku dochodowym od osób fizycznych pełni role niejako "pomocniczą" do samego podatku i służyć ma usprawnieniu sytemu poboru podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Sądu należało uznać za prawidłowe postępowanie organów podatkowych, które powołały się w zaskarżonej decyzji na treść art. 33 ordynacji podatkowej brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. Nie można było uznać za to zasadności twierdzeń strony skarżącej, że w danej sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 17 noweli ordynacji podatkowej, który pozwoliłby stosować art. 33 ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003r. Jak już bowiem wskazano wyżej, zobowiązanie podatkowe powstało już w roku 2003 ( z dniem 1 maja 2003r), a ustawodawca wskazał wyraźnie w art. 17 w/w aktu prawnego, że znajduje on zastosowanie jedynie do zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 2003r. Wobec tego należało uznać zarzut skarżących dotyczący dokonania zabezpieczenia na majątku wspólnym obojga małżonków za bezzasadny, gdyż przepisy dotyczące zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych, obowiązujące po dniu 1 stycznia 2003r dopuszczały ( w przeciwieństwie do regulacji obowiązujących przed tą datą ) możliwość ich zastosowania na majątku wspólnym podatnika i jego małżonka. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że organy podatkowe słusznie zastosowały w niniejszej sprawie art. 19 ustawy o zmianie ordynacji podatkowej z dnia 30 czerwca 2005r - ( Dz. U. z 2005, Nr 143, poz. 1199), 18 pozwalający na stosowanie art. 33 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed jej wejściem w życie - tj. przed dniem 1 września 2005r. Takie działanie było prawidłowe z tego powodu, że zobowiązanie podatkowe, jak podano wyżej nastąpiło już po dniu 1 stycznia 2003r, tak więc stosując się do literalnej wykładni treści przepisu art. 19 w/w ustawy należało stosować art. 33 ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 września 2005r. Przepis ten pozwala dokonać zabezpieczenia na majątku wspólnym podatnika i jego małżonka, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. W niniejszej sprawie została spełniona w ocenie Sądu druga z przesłanek umożliwiających podjęcie czynności o charakterze zabezpieczającym - tj. dokonanie przez podatnika czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Za bezsporne należało uznać zdaniem Sądu, że podatnik dokonał szeregu czynności, które spowodowały utratę prawa własności do określonych składników jego majątku i faktu tego nie zmienia podnoszony przez stronę argument, że owe przesunięcia majątkowe mają na celu jedynie reorganizacje firm należących do podatnika. Zważywszy na wysokość zwiększenia zobowiązania podatkowego za 2002r, prawidłowym było w ocenie Sądu podjecie działań mających na celu zabezpieczenie realizacji przyszłych roszczeń publicznoprawnych. Treść art. 33 ordynacji podatkowej pozostawia ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego. W ocenie Sądu owo uznanie nie jest dowolne , ale zostało w sposób wyczerpujący uzasadnione. Na marginesie jedynie Sąd chciałby wskazać, że za uznaniem prawidłowości działań organów podatkowych w tym zakresie przemawia także zabezpieczenie majątku podatnika w postępowaniu karnym, które nie zostało uchylone podczas procesu decyzyjnego. Powyższe zabezpieczenia mogły bowiem doprowadzić do niemożności zrealizowania zobowiązania podatkowego. Zarzut skarżących o nieprawidłowym wyliczeniu zobowiązania podatkowego za rok 2002 r. pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Jeszcze raz należy bowiem wskazać ,że przedmiotem rozstrzygnięcia sądu jest ocena legalności decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. Jakie rzeczywiście zobowiązanie podatkowe za rok 2002 zostanie określone rozstrzygnięte będzie odrębną decyzja podatkową. 19 Odnosząc się do zarzutu strony podniesionego w piśmie procesowym z dnia 11 marca 2008r dotyczącego odmiennego zdaniem strony, zastosowania wykładni przepisów prawa podatkowego do takiego samego stanu faktycznego i prawnego jak w niniejszej sprawie należy stwierdzić że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P, ośrodek zamiejscowy w P z dnia [...]r, dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r, a rozpatrywane sprawa dotyczy tego samego rodzaju zobowiązania podatkowego ale za 2002r. Tak więc wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżących nie mamy tutaj do czynienia z tożsamością stanu faktycznego i prawnego, gdyż zupełnie inny jest moment powstania zobowiązania podatkowego a co za tym idzie odmienne konsekwencje zarówno dla podatnika jak i organów podatkowych. Rolą Sądu w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest ocena legalności i zasadności działania organów podatkowych. W niniejszej sprawie organy te działały w celu zabezpieczenia ewentualnych roszczeń Skarbu Państwa dokonując prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz subsumcji przepisów prawa podatkowego. Sąd nie dopatrzył się w powyższych działaniach naruszeń materialnego czy też procesowego prawa podatkowego, dlatego też działając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm) orzeczono jak w sentencji orzeczenia. /-/ E.Brychcy /-/ S.Zapalska /-/ K.Wolna-Kubicka 20