III SA/Wa 220/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi W. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W.P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 23.08.2007r. pełnomocnik P. W. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyjaśnił, że P. W. zamierza utworzyć spółkę jawną, której wspólnikami będzie on i inna osoba fizyczna. Spółka będzie prowadzić działalność na terytorium Polski po 1 stycznia 2008r. Przedmiotem działalności spółki będzie m. in. zarządzanie innymi przedsiębiorstwami. Strona nie pozostawała i nie pozostaje w roku 2007 w stosunku pracy, ani w spółdzielczym stosunku pracy z podmiotami, dla których spółka będzie świadczyła usługi. P. W. nie zamierza także w przyszłości zawierać umów o pracę z podmiotami, dla których będzie świadczyć usługi w ramach działalności gospodarczej. Podatnik złoży we właściwym terminie oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania, o którym mowa w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f.". Wnioskodawca zadał pytanie, czy przychody uzyskiwane z udziału w spółce jawnej są traktowane jako przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako pozarolnicza działalność gospodarcza i czy w związku z tym dochody osiągnięte z udziałów w tej spółce mogą być opodatkowane na zasadach przewidzianych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym ? Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, to zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powołując się na treść art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. pełnomocnik utrzymywał, iż u.p.d.o.f. nie przewiduje żadnych innych niż wymienione w tym przepisie warunków uznania przychodów z udziału w spółce osobowej za przychody ze źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej. W szczególności nie znajdzie w danym przypadku zastosowania art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Podkreślił, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m. in. działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza. Powołując się na postanowienia art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, iż konieczne jest ustalenie z jakiego źródła przychodu podatnik uzyskuje dochód. Wskazał, że definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i nie obejmuje swym zakresem przychodów uzyskanych z działalności wykonywanej osobiście, zaś poszczególne kategorie tych przychodów wymienione zostały w art. 13 tej ustawy. Zdaniem organu wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą. W konsekwencji, również wówczas, kiedy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie osobowej spółki cywilnej, jawnej czy komandytowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przy klasyfikowaniu przychodów z tytułu kontraktów menedżerskich do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, bez znaczenia pozostaje także okoliczność, czy przedmiotowe usługi świadczone są samodzielnie, czy przy udziale osób trzecich np. sekretarki, zleceniobiorców, asystentów czy też wspólnika spółki osobowej. Ponieważ w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi w drodze umowy cywilnoprawnej zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją. Natomiast wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie oznacza, że przychody podatnika, który na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej są przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje zmianę kwalifikacji źródła przychodu. Organ wywodził, iż kwalifikacja przychodów z tytułu umów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika przede wszystkim z osobistego charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem. Menedżer to osoba zarządzająca przedsiębiorstwem lub jego częścią na podstawie czasowego kontraktu. Czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę jawną. Potwierdzenie osobistego charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem znaleźć można także w opisie stanu faktycznego, zawartym w złożonym wniosku, gdzie stwierdzono, iż "w celu ich wykonywania spółka osobowa będzie powierzać pełnienie funkcji zarządczych podatnikowi jako wspólnikowi tej spółki osobowej". Wywieść z tego można, iż również wnioskodawca zgadza się ze stanowiskiem, iż czynności zarządcze ze swej istoty muszą być wykonywane osobiście przez osobę fizyczną, nie jest zaś możliwe ich wykonywanie przez spółkę. Zatem kontrakt menedżerski, nawet wówczas, kiedy zawierany jest z osobami fizycznymi występującymi jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorcami prowadzącymi zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, również w przypadku wykonywania czynności zarządczych przy merytorycznej pomocy osób trzecich, nie traci osobistego charakteru. Prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z tytułu kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nie zmienia również okoliczność, że podatnik tego rodzaju przychody osiąga z tytułu udziałów w osobowej spółce cywilnej, jawnej czy komandytowej. Przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. również w takim przypadku, przedmiotowe przychody zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Przychody uzyskane z tytułu wykonywania usług zarządzania przez osobę będącą wspólnikiem spółki osobowej są więc przychodami tej osoby ze źródła o którym mowa w art. 13 pkt 9 u.p.o.f., nie zaś z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego rodzaju umów winno więc być wypłacone osobie, która świadczy usługi, a nie spółce, w której ta osoba jest wspólnikiem, skoro, jak już uprzednio wykazano, usług tych spółka świadczyć nie może. Reasumując, organ stwierdził, że nie ma możliwości zaliczenia usług zarządzania wykonywanych przez P. W. w ramach spółki jawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowania dochodu z tego rodzaju usług stawką 19%, przewidzianą w art. 30c u.p.d.o.f. Takie samo stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wyraził w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze pełnomocnik zarzucił dokonanie przez organ błędnej interpretacji, bądź niewłaściwe zastosowanie art. 5b ust. 2, art. 13 pkt 9, art. 5a pkt 6, art. 9a ust. 1, art. 30c u.p.d.o.f. oraz art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). Pełnomocnik wywodził, iż art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. nie jest przepisem szczególnym w odniesieniu do art. 5b ust. 2 tej ustawy, który reguluje w sposób jednoznaczny i samodzielny źródło przychodów w przypadku wspólników spółek osobowych. Źródłem tym jest zawsze pozarolnicza działalność gospodarcza. Skarżący podkreślił, że spółka osobowa posiada zdolność prawną, jest przedsiębiorcą w rozumieniu odrębnych przepisów i to spółka zawiera umowy, np. kontrakty menadżerskie, a nie jej wspólnicy. Zgodnie z zawieranymi umowami wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług będzie należne spółce jawnej, a nie jej wspólnikom. Przychody wspólników są określane proporcjonalnie do ich prawa w udziale z zysku. Przychody przypisywane są wspólnikowi nawet wtedy, gdy nie wykonuje on żadnych świadczeń i nie prowadzi spraw spółki. Część przychodu spółki osobowej przypadająca na danego wspólnika nie jest w żadnym stopniu ekwiwalentem za świadczenia danego wspólnika ani dla samej spółki, ani dla osób trzecich. Zdaniem pełnomocnika, o przychodach z działalności wykonywanej osobiście można mówić wówczas, gdy dany podatnik wykonuje działalność osobiście i jest odpowiedzialny wobec klienta za efekt świadczonych usług. Tymczasem w przypadku zawarcia umowy ze spółką kontrahent nie ma pewności kto będzie dla niego świadczyć usługę, o ile nie zostanie to określone w umowie i żądanie spełnienia świadczenia kieruje do spółki, a nie jej wspólników. Nowoczesne usługi zarządzania są de facto oderwane od konkretnej osoby i raczej są powierzane wyspecjalizowanym podmiotom. Polegają na współpracy wielu osób i zespołów oraz zapewnieniu dostępu do odpowiednich narzędzi zarządzania, w tym służącej mu infrastruktury i know-how. Usługa zarządzania nie jest zatem ściśle przypisana do jednej konkretnej osoby fizycznej, błędne jest zatem stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że usługa zarządzania nie może być świadczona przez inny podmiot niż osoba fizyczna. Skarżący stwierdził, iż organ wykreował dla celów interpretacji stan faktyczny odbiegający od stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. We wniosku nie podano informacji, iż usługi zarządcze spółka powierzy wspólnikowi. Poza tym spółka osobowa nie jest reprezentowana przez zarząd. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym pełnomocnik w szczególności dowodzi, iż zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają postanowienia art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W niniejszej sprawie Skarżący we wniosku o interpretację indywidualną zadał pytanie: czy przychody uzyskiwane przez niego z udziału w spółce jawnej są traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wyjaśnił przy tym, iż przedmiotem działalność owej spółki będzie m.in. zarządzanie innymi przedsiębiorstwami. Według Skarżącego, przez wzgląd na postanowienia art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Ww. przepis stanowi, iż jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6, zgodnie z którym jest nią działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Mocą tego przepisu przychodów uzyskiwanych z działalności wykonywanej osobiście nie stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 2). Zważywszy na stan faktyczny przedstawiony w rozpoznanej sprawie, należy wziąć pod uwagę postanowienia art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., według którego za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. W świetle postanowień tego przepisu należy rozważyć, czy wspólnik spółki jawnej, niemającej osobowości prawnej, świadczącej m.in. usługi zarządzania uzyskuje przychody z działalności wykonywanej osobiście, ponieważ wykluczenie zastosowania wobec niego działania art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. oznacza możliwość zastosowania art. 5b ust. 2 tej ustawy. Czyniąc te rozważania należy wziąć pod uwagę, iż zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 tej ustawy spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z przepisów tych wynika, iż umowy z kontrahentami zawiera spółka jawna, a nie jej wspólnik lub wspólnicy. Zatem wynagrodzenie za wykonanie umowy (usługi) będzie stanowiło przychód spółki, a nie przychód konkretnego wspólnika. Zgodnie z treścią art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 37 § 1). Przychody otrzymywane przez spółkę jawną stanowią jej majątek, a wysokość otrzymywanego przez wspólnika zysku nie zależy od jego udziału w wypracowaniu zysku. Przenosząc powyższe na grunt postanowień zawartych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., przede wszystkim zauważenia wymaga, że przepis ten obejmuje swym działaniem przychody osób, które osobiście wykonują umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem nie prowadząc pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychody z tego rodzaju umów uzyskiwane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Takie rozumienie omawianego przepisu narzuca jego redakcja oraz sformułowanie "działalność wykonywana osobiście". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego należy nadać mu znaczenie zgodnie ze słownikiem języka polskiego. Według Słownika Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka (Warszawa 1979, t. II, str. 553) wyraz "osobiście" znaczy we własnej osobie, nie korzystając z niczyjego pośrednictwa", zaś wyraz "działalność" znaczy zespól czynności, działań podejmowanych w jakimś celu, zakresie, czynny udział w czymś (t. I, str. 496). Dlatego pierwszy człon art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. "przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze" należy odnieść do osób wykonujących te umowy osobiście poza ramami działalności gospodarczej. Natomiast drugi człon omawianego przepisu, tj. "w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej" dotyczy osób otrzymujących przychody z tych umów w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący (będący podatnikiem), jak wynika ze stanu faktycznego, nie będzie otrzymywał przychodów za wykonanie umowy o zarządzanie, lecz przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. Nie będzie też zawierał umów o zarządzanie w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ działalności takiej nie prowadzi on, lecz spółka, w której jest wspólnikiem i to ta spółka będzie zawierała umowy i otrzymywała przychody. Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika z art. 1 u.p.d.o.f. Powyższe prowadzi do wniosku, że przychody uzyskiwane przez Skarżącego z udziału w spółce jawnej uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. i tym samym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej należy uznać za błędne. W tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., co oznacza, że przychody te będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f podatnicy osiągający dochody z tego źródła mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. Organ ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. Reasumując pozostaje stwierdzić, iż zasadnicze zarzuty skargi są trafne, aczkolwiek za niezasługujący na uwzględnienie należy uznać zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu w sprawie interpretacji indywidualnej organ bazuje na stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika, co wynika z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i ich oceny. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć taki stan, jak podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 ww. ustawy.