II FSK 1062/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 3/08 w sprawie ze skargi Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w K. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od stycznia 2003 r. do marca 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w K. na rzecz Ministra Pracy i Polityki Społecznej kwotę 2.800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3/08 uchylił Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej im. ... w K. decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 października 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 3 sierpnia 2007 r. w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od stycznia 2003 r. do marca 2007 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że organy administracyjne określiły stronie skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w kwocie, jaka wynikała ze złożonych przez skarżącą deklaracji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ administracji, wydając przedmiotową decyzję naruszył przepisy art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie doszło do wydania decyzji określającej, która określała zobowiązanie w wysokości takiej samej jak wysokość tego zobowiązania zadeklarowana przez podatnika w deklaracji (zeznaniu). Wydana w rozpoznanej sprawie decyzja wymiarowa, naruszała wynikającą z przepisów art. 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji) zasadę samoobliczenia podatku, która jest kwestią materialnoprawną. Zasada ta bowiem określa sposób powstania zobowiązania, a więc obowiązku o charakterze materialnym. Sąd podkreślił, iż w polskim systemie prawa podatkowego nie istnieje domniemanie kompetencji organu podatkowego do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że władcze uprawnienie organu do rozstrzygania w formie decyzji o wysokości podatku musi wynikać z wyraźnego upoważnienia zawartego w przepisach prawa. Z przywołanych przepisów prawa materialnego oraz procesowego jednoznacznie zdaniem Sądu wynika, że organ jest uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania wyłącznie w sytuacji, gdy określa zobowiązanie w innej wysokości niż wykazana w deklaracji. Przepisy prawa nie zawierają podstawy prawnej do wydania decyzji określającej zobowiązanie, jeżeli wysokość zobowiązania wykazana przez podatnika nie jest kwestionowana przez organ. Skoro zaskarżoną decyzją Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję określającą należności z tytułu wpłat na PFRON w wysokości identycznej jak wykazana przez podatnika, to tym samym, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, decyzje organów zostały wydane z naruszeniem prawa, a mianowicie art. 21 Ordynacji podatkowej. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył pełnomocnik Ministra Pracy i Polityki Społecznej zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organ jest uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania wyłącznie w sytuacji, gdy określa zobowiązanie w innej wysokości niż wykazane w deklaracji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje, że stanowisko Sądu zaprezentowane w wyroku spowodowane jest błędną wykładnią art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika organu administracji z powyższego artykułu wynika, iż organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania także w sytuacji gdy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku. Nie jest tak jak twierdzi Sąd, że wyłącznie w sytuacji, gdy określa zobowiązanie w innej wysokości niż wykazane w deklaracji. Zdaniem organu decyzja PEFRON ma charakter korygujący w stosunku do zaniechania podatnika, które nie czyni zadość warunkom prawnie określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zgodnie z przepisem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że: podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniami, które nie dotyczą rozpoznawanej sprawy, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości określonej w tym przepisie. Do powyższych wpłat, w myśl art. 49 ust. 1 cytowanej ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych, określone w tej ustawie, przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Z gramatycznej wykładni art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji wynika wprost, że w sytuacji, gdy Prezes Zarządu PFRON stwierdzi, że zobowiązany do wpłaty na Fundusz nie dopełni jednego z trzech wymienionych w art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej obowiązków – wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Fundusz. Oznacza to, że wywiedziona przez Sąd pierwszej instancji teza, że Prezes Zarządu PFRON jest uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania wyłącznie w sytuacji, gdy określa zobowiązanie w innej wysokości niż wykazane w deklaracji jest błędna i w sposób nieuprawniony zawęża interpretację omawianego przepisu. Trafne jest natomiast stanowisko autora skargi kasacyjnej, że niedokonanie przez zobowiązanego wpłat na Fundusz, przy jednoczesnym dopełnieniu przez niego pozostałych obowiązków tj. dokonania samoobliczenia wpłaty, złożenia wymaganej deklaracji uprawnia Prezesa Zarządu PFRON do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. Rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę Sąd pierwszej instancji dokona oceny trafności twierdzenia ZOZ, że spełnia on przesłankę do zwolnienia z obowiązku comiesięcznych wpłat na Fundusz, o którym mowa w art. 21 ust. 2e ustawy o rehabilitacji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.