I SA/Łd 162/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia w sprawie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 162/08 Uzasadnienie Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odmawiającej uchylenia postanowienia Naczelnika Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w sprawie z wniosku H. S. dotyczącego interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji wyjaśniono, iż wnioskiem z dnia [...] skarżąca zwróciła się z prośbą o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskująca będący osobą fizyczną prowadzi działalność gospodarczą (handel odzieżą) i nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 1996 r. w drodze dziedziczenia otrzymała działkę rolną o powierzchni 0,99 ha, którą następnie podzielono na 8 mniejszych działek, oraz z której wydzielono drogę dojazdową. Zamiarem skarżącej jest sprzedaż tych działek. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w/w grunty położone są na terenie "przeznaczonym pod tereny zabudowy mieszkalno-usługowej". Zdaniem skarżącej sprzedawane przez nią działki są gruntami ornymi. Dodatkowo wyjaśniła, że w tym regionie nie ma planu zagospodarowania przestrzennego. Wobec powyższego taka sprzedaż nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł., udzielając interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uznał stanowisko przedstawione przez skarżącą we wniosku za nieprawidłowe. Wydając decyzję z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. uznał, że skarżąca dokonując sprzedaży działek, powstałych z podziału uzyskanej w drodze dziedziczenia nieruchomości, wypełnia przesłanki art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz stwierdził, że odpłatna dostawa gruntów podlega co do zasady opodatkowaniu stawką podatku VAT 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy zwalnia jednak od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W świetle wskazanego przepisu zwolniona od podatku jest dostawa gruntów niezabudowanych, pod warunkiem jednak, że tereny te nie są terenami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę. Dla oceny faktu, czy grunt jest gruntem budowlanym, bądź gruntem przeznaczonym pod zabudowę, najbardziej pomocnym dokumentem jest plan zagospodarowania przestrzennego danego terenu. Pomimo, że skarżąca wskazała, że dla danego terenu nie ma planu zagospodarowania przestrzennego, to z przedstawionych w sprawie dokumentów wynika, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego Gminy Ł. przyjętym uchwałą nr [...] z dnia [...], przedmiotowe działki leżące w Ł. położone są na terenie wyznaczonym pod "tereny zabudowy mieszkalno- usługowej". Oznacza to, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, że sprzedaż działek nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie. W zażaleniu na powyższe postanowienie na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego skarżąca wniosła o zmianę bądź uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]. odmówił uchylenia postanowienia wydanego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł., uznając, że jest ono zgodne zobowiązującymi przepisami prawa podatkowego. W dniu [...] do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynęło odwołanie od powyższej decyzji, w którym skarżąca wnosi o zmianę w całości zaskarżonej decyzji i uchylenie postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji skarżaca zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia [...] o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, że sprzedaż działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego stanowi działalność gospodarczą. Zdaniem strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. interpretował przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy w sposób korzystny dla siebie. Sprzedaż dwóch działek wydzielonych z jednej nieruchomości rolnej nie jest działalnością gospodarczą i nie świadczy o dokonywaniu sprzedaży w sposób częstotliwy (od daty sprzedaży dwóch pierwszych działek minęło kilka miesięcy i nie ma dalszej sprzedaży). Ponadto w ocenie skarżącej nie ma znaczenia plan zagospodarowania przestrzennego lecz ewidencja gruntów, gdzie podzielona nieruchomość ma status gruntów ornych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wydając decyzję z dnia [...] , po ponownym przeanalizowaniu zebranych w sprawie materiałów stwierdził, że argumenty zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia [...] zasadne i znajduje umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Zdaniem organu drugiej instancji jeżeli miejscowy plan zagospodarowania dopuszcza możliwość usytuowania na danym gruncie jakiejkolwiek budowli czy budynku, wówczas trzeba ten teren uznać za przeznaczony pod zabudowę. Powyższe oznacza, że sprzedaż przedmiotowych działek nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem przepis ten stanowi o zwolnieniu od podatku VAT dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, a zatem dostawa gruntów w przedmiotowej sprawie (jako przeznaczonych pod zabudowę) podlega opodatkowaniu wg stawki 22%. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. zarzucając powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15, art. 41 i art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niesłuszne uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, że sprzedaż odziedziczonego w spadku gruntu, podzielonego na kilka działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie strony skarżącej zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa, nie można przyjąć, że sprzedaż odziedziczonego gruntu w postaci kilku działek, stanowiących grunty orne przeznaczone uchwałą Gminy do zabudowy (bez zatwierdzenia planu zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu) jest działalnością gospodarczą, kwalifikującą się do opodatkowania podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Strona podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko zawarte w odwołaniu z dnia podnosząc ponadto, że w podobnych sprawach Naczelnicy Urzędów Skarbowych: w N., w C., w N. oraz w K. zajęli stanowisko przeciwne do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty tożsame z wynikającymi z zaskarżone decyzji. Dodał, iż powtarzalność sprzedaży może odbywać się w sposób nieregularny - czyli niekoniecznie w tych samych odstępach czasowych, zaś za każdym razem można dokonać dostawy zarówno jednej lub większej ilości działek. Zatem w sytuacji gdy osoba w chwili dokonywania dostawy pierwszej działki budowlanej miała świadomość, że będzie dokonywała dalszych dostaw działek wyodrębnianych z przekształconego gruntu rolnego - spełniona zostanie przesłanka częstotliwości wykonywanych czynności. W dniu [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie przed sadem administracyjnym do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy o sygnaturze akt [...]. W dniu [...] r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w sprawie [...]. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. postanowieniem z [...] podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd zbadał więc prawidłowość zaskarżonej w sprawie decyzji zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zaznaczyć przy tym należy, iż przedmiotem skargi jest decyzja wydana w postępowaniu interpretacyjnym, uregulowanym w ordynacji podatkowej w sposób szczególny . W postępowaniu tym okoliczności faktyczne stanowiące przedmiot oceny w aspekcie prawa materialnego wskazuje bowiem wnioskodawca ubiegający się o interpretację. Do organu podatkowego należy zatem przedstawienie swego stanowiska w odniesieniu do stanu faktycznego zawartego we wniosku . Stan faktyczny sprawy jest niesporny, bowiem dotyczy konieczności opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek wydzielonych z podzielonej nieruchomości, niezabudowanych działek. Organy podatkowe uznały, że takiej sprzedaży przypisać należy cechy: powtarzalności oraz częstotliwości, bowiem wnioskodawca ma zamiar zbyć nie jedną, ale kilka nieruchomości. Towarzyszył mu zamiar powtarzania czynności sprzedaży nieruchomości gruntowych. W pierwszej kolejność podnieść należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak i skarżąca uznali, że kluczowe znaczenie dla udzielenia prawidłowej odpowiedzi na pytanie podatników ma ustalenie znaczenia zawartego w ww. przepisie pojęcia "tereny przeznaczone pod zabudowę". Zdaniem organów podatkowych dla potrzeb uznania gruntu za teren przeznaczony pod zabudowę decydujące znaczenie ma fakt, iż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza możliwość usytuowania na danym gruncie jakiejkolwiek budowli, czy też budynku, wówczas ten teren należy uznać za przeznaczony na zabudowę. Pogląd powyższy zasługuje zdaniem Sądu na aprobatę ponieważ według przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT kryterium wyłączającym ze zwolnienia od podatku jest przeznaczenie terenu pod zabudowę, nie zaś jak to rozumie skarżąca, rzeczywisty sposób wykorzystania działki lub rodzaj gruntu wynikający z wypisu z ewidencji gruntów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt. III SA/Wa 4147/06, LEX nr 229949) Nie można natomiast zgodzić się z argumentacją organów podatkowych dotyczącą sprzedaży działek budowlanych nie wchodzących w zakres działalności gospodarczej podatnika, częstotliwości tych czynności, jak również kwestii sprzedaży gruntów nabytych w drodze spadku. Zasadnicze znaczenie dla sprawy ma określenie pojęcia "podatnik". Opodatkowaniu mogą podlegać bowiem tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) , opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Nadto zgodnie z art. 2 ust. 6 grunty w rozumieniu powołanej ustawy są towarem. Natomiast podatnikiem podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust.2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą należy zaś rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody , również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy: działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów i wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W prawie wspólnotowym, zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, za działalność gospodarczą uznaje się wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Ponadto z treści art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy wynika, że państwa członkowskie za podatnika mogą uznać każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2, w szczególności dostawę działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa każe rozumieć każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną " uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie". Zatem w świetle prawa wspólnotowego, podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowana jako działalność gospodarcza. Podkreślić jednakże należy, że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Kierując się treścią przepisów wspólnotowych stwierdzić należy, że koniecznym warunkiem do uznania, że dana czynność w tym przypadku sprzedaż działek podlega podatkowi od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie tj.: dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem oraz czynność jest wykonywana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Regulacje VI Dyrektywy wyrażają ten wymóg jednoznacznie, stwierdzając, iż o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze (tzw. wymóg podwójnej identyfikacji podatnika VAT). Nie zawsze bowiem transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem , czy też będącą podatnikiem w odniesieniu do innych czynności, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za podatnika jak wskazano wyżej zarówno w prawie polskim, jak i unijnym uznaje się podmiot prowadzący działalność gospodarczą w sposób samodzielny, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności. Zarówno bowiem z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy , jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika , że przesłanką niezbędną do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego (czy też jednorazowego) wykonywania czynności ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Powyższe można wywnioskować z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, który stanowi, iż opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju " przez podatnika, który jako taki występuje". Z powyższego zatem jednoznacznie wynika, że podatkowi od towarów i usług podlega wyłącznie taka czynność, w odniesieniu do której dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, mającego zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w określonym zakresie. Powyższą tezę można wywnioskować z orzeczenia ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht . W niniejszej sprawie organy podatkowe nadając status podatnika skarżącemu naruszyły art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży. Warunkiem koniecznym do uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Zatem sam fakt zarejestrowanego danego podmiotu jako podatnika VAT, jak i fakt, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Mając na uwadze powyższe zważyć należy, iż nie sposób uznać, że osoba, która posiada grunty nabyte w drodze dziedziczenia, dokonując ich sprzedaży, wykonuje działalność handlową. Nie występuje tu bowiem właściwy dla handlowca element zakupu i odsprzedaży w ramach działalności gospodarczej, co jest okolicznością wskazującą na zamiar. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 roku I FPS 3/07 uznał, że art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinien być rozumiany w ten sposób, że warunkiem sine quo non uznania że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, iż działa on jako producent handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wobec powyższego na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 cytowanej ustawy p.p.s.a. tf