II FSK 253/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 171/06 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.360 (dwa tysiące trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 171/06, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi K. S., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 20 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 31 maja 2005 r., ustalającą podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z materiału dowodowego wynikało, że małżeństwo K. i T. S. w 1999 r. po stronie wydatków wykazali łącznie kwotę 567 053,09 zł oraz podatek obliczony zgodnie z zasadami zawartymi w art. 6 ust. 2 w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości 2 808,24 zł. W zaskarżonej decyzji wywiedziono, że podatnicy nie mogli posiadać na początku 1999 r. środków finansowych, uzyskanych w latach 1979-1990 z tytułu pracy w Niemczech. Za nietrafny został uznany zarzut podatników w zakresie pominięcia kwoty 72 000 zł z tytułu sprzedaży maszyn dziewiarskich, jako że okoliczność tę podniesiono na etapie składania wniosku o wznowienie postępowania z 24 lutego 2003 r. Odnośnie pominięcia przychodu z tytułu odszkodowania z P. w kwocie 49 614,70 zł, organ stwierdził, że wykonanie remontu samochodu pochłonęło całe odszkodowanie. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego nieprzesłuchania świadków, organ wskazał, że zostali przesłuchani T. i J. A. Za pozbawiony racji uznano zarzut dotyczący wyliczenia dochodu z gospodarstwa rolnego w kwocie 13 208 zł, jak również zarzut nieuznania oszczędności pochodzących ze sprzedaży nieruchomości w U. i we wsi S. oraz darowizn przekazanych przez brata i matkę podatnika. Zapytania skierowane do organów państw obcych, w których zmieniono nazwisko S. na S. oraz S. na C. i nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Odnośnie zarzutów dotyczących ponoszonych kosztów związanych z wynagrodzeniem pracowników, organ odwoławczy wskazał, że podatnicy nie ustosunkowali się do wezwania organu o dostarczenie niezbędnych dokumentów. Za bezzasadny uznano zarzut błędnego wyliczenia kosztów utrzymania rodziny, gdyż podatnik wskazał koszty niewiarygodnie niskie. Organ I instancji prawidłowo przyjął dane wynikające z Rocznika Statystycznego RP i na tej podstawie wyliczył roczne wydatki podatników w 1999 r. na utrzymanie trzyosobowej rodziny w kwocie 25 542,00 zł. W skardze do WSA w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. zarzucono organom podatkowym naruszenie przepisów: a) art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne przyjęcie, że skarżący posiadał w roku 1999 dochód z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, co dawało podstawę do nałożenia na niego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75% dochodu w kwocie 37 288,80 zł, podczas gdy podatnik udowodnił, że dochody w 1999 r. pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów, takich jak: praca w Niemczech, odszkodowanie P. i inne; b) przepisów art. 122 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego po stronie wydatków i przychodów przez podatnika za 1999 r., z uwagi na niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego. W piśmie z 22 listopada 2006 r. strona zakwestionowała prawidłowość postępowania przed organem I instancji i zgodność z prawem decyzji organów obu instancji. Postępowanie podatkowe, po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji z 26 lutego 2004 r. o umorzeniu na podstawie art. 207 § 2 i art. 208 § 1 O.p., było prowadzone bez podstawy prawnej, a materiał dowodowy zebrany w okresie od 24 marca 2003 r. do 26 lutego 2004 r. został zaliczony na poczet dowodów również bez podstawy prawnej. Zarzucono pominięcie dowodu z zeznań H. S. i wskazano, że nadal nie wiadomo, czy zarobki podatnika z Niemiec były opodatkowane i czy podlegał on ubezpieczeniu społecznemu. Podtrzymano dotychczasowe zarzuty dotyczące niezaliczenia do przychodów kwoty 49 614,70 zł z tytułu odszkodowania z P., darowizn otrzymanych od brata i matki (przedłożono kserokopię aktu notarialnego dotyczącą sprzedaży przez K. S. domu w B.) oraz nieuwzględnienia części zobowiązań z listopada i grudnia 1999 r. przeniesionych na rok 2000 i stwierdzenia, że podatnicy mieszkają w mieście i nie prowadzą działalności gospodarczej. Powołując się na art. 106 § 3 P.p.s.a., wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do pisma dokumentów. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, wskazując, że zawarte w niej argumenty nie mają oparcia w przepisach prawa podatkowego. WSA w Szczecinie uznał skargę za uzasadnioną, jednakże w znacznej części z innych powodów niż podniesione w skardze. Ustalając zakres, w jakim wydatki poniesione w roku 1999 znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku, organy za podstawę ustalenia wartości mienia przyjęły wysokość osiągniętych przez małżonków dochodów pochodzących z różnych źródeł przychodów oraz wysokość straty poniesionej ze źródła przychodów, jakim była działalność gospodarcza opodatkowana na zasadach ogólnych, w tym co do wypłaty wynagrodzenia pracownikom za listopad i grudzień 1999 r. oraz należności ZUS. Za nieuprawnione Sąd uznał pomniejszanie tego mienia o wartość (wielkość) straty poniesionej przez podatnika z innego źródła przychodów. Zgodnie z art. 9 u.p.d.o.f., o wysokości dochodu lub straty z danego źródła przychodu decyduje w równym stopniu wysokość osiągniętego przychodu, jak i wysokość kosztów jego uzyskania. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Sąd, powołując się na przepisy art. 22 ust. 3, 4 i 5 u.p.d.o.f. wskazał, że zasada z nich wynikająca ma odpowiednie zastosowanie (pod określonymi warunkami) do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów. W 1999 r. kosztami uzyskania przychodu danego roku podatkowego, decydującymi o wysokości uzyskanego dochodu lub poniesionej straty, były nie tylko rzeczywiste wydatki ponoszone przez podatnika w tymże roku, ale również koszty (wydatki) poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, jeżeli dotyczą przychodów tego roku, jak również określone rodzajowo i kwotowo koszty, które zostały zarachowane do kosztów danego roku, chociaż w rzeczywistości nie zostały przez podatnika poniesione. Wykazanie przez podatnika w rocznym zeznaniu podatkowym straty poniesionej z działalności gospodarczej nie oznacza możliwości prostego jej uwzględnienia przy ustalaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Warunkiem takiego uwzględnienia jest ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych w roku podatkowym, składających się ewentualnie na koszty uzyskania przychodu i prowadzących w konsekwencji do zmniejszenia mienia zgromadzonego w tymże roku. Przyjęcia deklarowanej za 1999 r. straty z działalności gospodarczej małżonków za podstawę ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach dokonano z naruszeniem art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., skoro podstawę tę stanowiła nie rzeczywista kwota wydatkowana przez podatnika, lecz kwota wynikająca z rachunkowego porównania zadeklarowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz kosztów poniesionych w celu jego uzyskania. Potraktowanie poniesionej przez podatnika straty z określonego źródła przychodów jako podstawy do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, bez uprzedniego ustalenia rzeczywistych wydatków poniesionych w ramach kosztów uzyskania przychodu z tego źródła i zmniejszających przez to wartość mienia zgromadzonego w roku podatkowym, prowadziłoby do opodatkowania tejże straty. Objęcie w ramach ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł zryczałtowanym podatkiem także poniesionej straty z danego źródła przychodów oznaczałoby też, że w następstwie takiego objęcia pomniejszenie o tę stratę dochodów lat następnych prowadziłoby w efekcie nie do zmniejszenia obciążeń podatkowych, do czego zmierza regulacja art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., lecz do ich zwiększenia. Sąd uznał za uzasadniony zarzut błędnego ustalenia wysokości kosztów utrzymania rodziny i posłużenia się danymi statystycznymi, w sytuacji gdy strona wskazała te koszty i okoliczności, które wpływały na ich zmniejszenie, bez odniesienia się organu do tych okoliczności. Wskazano, że przy ponownym prowadzeniu postępowania organ zobligowany będzie do zweryfikowania podnoszonych okoliczności co do kosztów utrzymania. Co do okoliczności dotyczących uzyskania przez podatnika dochodów z pracy w Niemczech w kwocie 100 000 DEM, które miały pokrywać poniesione w 1999 r. wydatki, Sąd wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dla ustaleniu przychodu nieznajdującego pokrycia w źródłach przychodu istotne jest to czy strona ujawniła przychody. Prowadzone postępowanie nie pozostawia wątpliwości, że ww. dochody nie zostały zgłoszone do opodatkowania przez podatnika i nie podlegały też zwolnieniu od opodatkowania. Wnioskowane dowody podatnika ukierunkowane były na wykazanie posiadania kwoty w dacie zarobkowania, a nie potwierdzenia dysponowania tą kwotą w zasobach majątkowych w dacie ponoszenia wydatków, tj. w 1999 r. Podobnie za uzasadnione Sąd uznał stanowisko organów co do kwoty odszkodowania z P. Natomiast przy ustalaniu wielkości dochodu z gospodarstwa rolnego, małżonkowie nie wskazali wielkości upraw i hodowli, zatem nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego (art. 121 § 1 O.p.) ustalenie dochodów z gospodarstwa na podstawie danych statystycznych o średnich dochodach. Za zasadne uznano stanowisko organu, co do oceny sprzedaży w 1995 r. maszyn dziewiarskich za cenę 72 000 zł z uwagi na sprzeczność zeznań podatników. Również danie wiary zeznaniom T. A. i J. A. na okoliczność zwrotu K. S. w 1999 r. kwoty 60 000 zł tytułem spłaty ciążącego na nich kredytu nie budziło zastrzeżeń Sądu I instancji. Odnośnie darowizn przekazanych przez brata i matkę podatnika, wskazano, że jest mało prawdopodobne, by podatnicy o otrzymanych darowiznach zapomnieli. Na rozstrzygnięcie nie miała wpływu także oczywista omyłka w nazwiskach S. i S. w pismach skierowanych do organów państw obcych, gdyż załączone dokumenty zawierały nazwisko poprawne. Jak wykazały organy, dochody z pracy u S. mogłyby pokrywać wydatki 1999 r., gdyby pochodziły z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochodów. Zasadnie nie dano wiary wyjaśnieniom, co do posiadania przez podatników na dzień 31 grudnia 1998 r. oszczędności, bowiem gdyby podatnicy posiadali takie oszczędności, to nie zaciągaliby kredytów wysokooprocentowanych i nie pożyczaliby pieniędzy. Sąd nie uznał zarzutu, jakoby decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Podstawa taka 31 maja 2005 r., tj. w dacie wydania decyzji przez Naczelnika US, istniała, a decyzja ta miała oparcie w art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Nie było też przeszkody prawnej, tj. powagi rzeczy osądzonej, gdyż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 listopada 2002 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 24 lutego 2004 r. Wobec powyższego, zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. umorzył wznowione postępowanie wszczęte wnioskiem strony z 24 lutego 2003 r. Materiał dowodowy – zgromadzony w ramach toczącego się postępowania zakończonego decyzją, której nieważność stwierdzono z uwagi na wadę prawną tej decyzji, tj. określenia ww. podatku na imię obojga podatników – nie jest dotknięty wadliwością i może być włączony do innego toczącego się postępowania. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w S., zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. powołanemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez: 1) błędne zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.of., polegające na mylnym przyjęciu, że dochód z pozostałych źródeł – ze źródeł nieujawnionych zawierał stratę z działalności gospodarczej, która nie podlegała badaniu pod kątem rzeczywistej kwoty poniesionych w 1999 r. wydatków, 2) błędne zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., polegające na mylnym przyjęciu, że wydatki poniesione w roku podatkowym zostały zawyżone o statystyczne koszty utrzymania rodziny z pominięciem podnoszonych przez stronę korzyści wynikającej z własnej uprawy. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. powołanemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek błędnego przyjęcia, że organ podatkowy dokonał błędnego zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek błędnego przyjęcia, że dochód z pozostałych źródeł – ze źródeł nieujawnionych zawierał stratę z działalności gospodarczej, która nie podlegała badaniu pod kątem rzeczywistej kwoty poniesionych w 1999 r. wydatków, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek błędnego przyjęcia, że do wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym organ podatkowy włączył wysokość straty z działalności gospodarczej prowadzonej na zasadach ogólnych, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek błędnego przyjęcia, że organ podatkowy nie badał i nie dokonał oceny okoliczności mających wpływ na wysokość utrzymania kosztów rodziny, 5) art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a. poprzez zaniechanie jednoznacznego wskazania w uzasadnieniu wyroku wskazówek co do dalszego postępowania, wskazując jedynie w sposób dorozumiany na potrzebę ustalenia rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych w prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji, w której przedmiotowe ustalenia zostały dokonane, 6) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zaniechanie przez Sąd wskazania naruszonych przez organ przepisów prawa procesowego w sytuacji, w której zarzucał wadliwość prowadzonego przez organ postępowania, pozbawienie wyroku jasnej i logicznej konstrukcji uzasadnienia poprzez zawarcie sprzecznych poglądów co do usytuowania przez organ podatkowy straty w elementach konstrukcyjnych podatku. Wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zdecydowały o uchyleniu zgodnego z prawem postanowienia organu podatkowego. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną wniosła podatniczka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. WSA w Szczecinie uwzględniając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. jako podstawę prawną wyroku podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a. W myśl art.145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, natomiast stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik postępowania. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. W tej sytuacji zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Należy także dodać, że to, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych wymogów. Sąd I instancji stwierdził w zaskarżonym wyroku: "Przyjęcie w rozpatrywanej sprawie deklarowanej przez podatnika straty z działalności gospodarczej (...) za podstawę ustalenia wysokości przychodu tego roku, nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, dokonało się niewątpliwie z naruszeniem przepisu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f." Tym samym wypełniona została przesłanka wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jaką nakłada na sąd art. 141 § 4 zdanie pierwsze w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. Natomiast brak jest w zaskarżonym wyroku podobnego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która uzasadniałaby zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Sąd I instancji nie podał jakichkolwiek przepisów postępowania, które jego zdaniem zostały naruszone. Nie wykazał więc zasadności uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o wymienioną podstawę prawną. Naruszenie przepisów postępowania może polegać na niedopełnieniu przez organy podatkowe obowiązków wynikających z tych przepisów lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, czy też błędnej wykładni tychże przepisów. Warunkiem uwzględnienia takiego naruszenia jest ponadto ustalenie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że wynikiem przeprowadzonej przez sąd administracyjny kontroli administracji publicznej (art. 1 § 2 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a.) jest zawarte w sentencji wyroku sądu administracyjnego rozstrzygnięcie, ujęte w formule procesowej. Natomiast podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią te przepisy ustawy, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego. Z uwagi jednakże, że przepisy określające tak rozumianą podstawę (art. 145 do art. 150 P.p.s.a.) łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, zatem dla pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, konieczne jest odniesienie się także w uzasadnieniu wyroku do tych ostatnich przepisów, tj.: przepisów prawa materialnego lub procesowego. Podanie w uzasadnieniu wyroku, które przepisy postępowania naruszyły organy podatkowe w niniejszej sprawie, jest tym bardziej istotne, że w uzasadnieniu tym znajduje się również stwierdzenie Sądu: "(...) organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący (...)", co pozostaje w sprzeczności z przywołaną podstawą art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Tym samym brak sformułowania podstawy rozstrzygnięcia w zakresie wskazania, które przepisy postępowania zostały naruszone prze organy podatkowe powoduje, że uzasadnione jest twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie naruszył art. 141 § 4 zdanie pierwsze w związku z art. 145 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Warte podkreślenia jest również, że z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd I instancji nie zawarł również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie w rozpatrywanej sprawie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne są przedmiotem kontrowersji, przedwczesna jest kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia z punktu widzenia prawidłowości zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego. Kierując się wyżej wymienionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.