I FSK 1800/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 70/08 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące rozliczeniowe od stycznia do marca 2001 r. i od września do grudnia 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części tj. w punkcie pierwszym i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania w tym zakresie, 2) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku) na rzecz ustanowionego z urzędu radcy prawnego M.R.P. kwotę brutto 1464 (jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt cztery) złote, w tym podatek od towarów i usług w kwocie 264 (dwieście sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej w postępowaniu kasacyjnym pomocy prawnej, a także 17 (siedemnaście) złotych tytułem zwrotu niezbędnych wydatków. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 70/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do marca i od września do grudnia 2001 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 26 listopada 2003 r. dokonał skarżącemu rozliczenia w podatku od towarów i usług za wymienione powyżej okresy. Organ stwierdził, że skarżący w 2001 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich, usług gastronomicznych (w sezonie letnim w dwóch barach gastronomicznych), usług wypożyczalni kaset wideo, wypożyczalni sprzętu wodnego, usług wynajmu powierzchni pod automaty do gier oraz usług w gospodarstwie rolnym. W wyniku przeprowadzonej kontroli, wykryto nieprawidłowości w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania, podatku należnego i naliczonego. Ustalono, że podatnik zaniżył obroty ze sprzedaży usług hotelarskich, gastronomicznych, wypożyczalni sprzętu wodnego i innych tj. z działalności Hotelu "W." oraz barów gastronomicznych, jak również ze sprzedaży złomu złota w styczniu i wrześniu 2001 r. Prowadzona przez skarżącego ewidencja sprzedaży VAT nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego dokonanej sprzedaży. Organ stwierdził, że dane wynikające z ksiąg podatkowych i zgromadzone w toku postępowania dowody nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania w oparciu o metodę kosztową. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 31 marca 2004 r. uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia za styczeń i wrzesień 2001 r. i orzekł o określeniu za te okresy zobowiązań podatkowych, a w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły m.in. dodatkowe ustalenia w zakresie obrotu ze sprzedaży złota. W wyniku skargi złożonej przez stronę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 1 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 330/04 uchylił decyzję organu odwoławczego. W ocenie Sądu, zgromadzone w postępowaniu dowody dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji prowadzonej przez skarżącego i w tym zakresie organy nie naruszyły przepisów art. 180, art. 191 i art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Zdaniem Sądu, słuszny był natomiast zarzut naruszenia art. 23 § 2 i 5 Ordynacji podatkowej, bowiem samo odrzucenie księgi podatkowej nie uprawniało organu do zastosowania szacunku, będącego środkiem ostatecznym. Sąd podkreślił, że jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, to organ powinien odstąpić od jej określania w drodze oszacowania. Sąd zauważył, że podstawa opodatkowania może być też w części określona w drodze szacunku, a w pozostałym zakresie na podstawie danych wynikających z ksiąg uzupełnionych innymi dowodami. Sąd wskazał, że organy określając podstawę opodatkowania nie stosowały metody szacunkowej w odniesieniu do stwierdzonej sprzedaży złomu złota, w tym przypadku bezpośrednie dowody dawały możliwość określenia jej w rzeczywistych rozmiarach. Podobnie należało postąpić w pozostałych przypadkach, w których istniały dowody wskazujące na wielkość niezaewidencjonowanego obrotu. Dotyczyło to w szczególności sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT i paragonami z kasy fiskalnej. Podobnie spostrzeżenia dotyczyły ustaleń w zakresie sprzedaży usług hotelarskich, dokonanych na podstawie dokumentów bankowych podatnika, czy też obrotów z wynajmu powierzchni pod automaty do gier, w przypadku których na wielkość obrotów mogły wskazywać zawarte umowy najmu. Natomiast w zakresie, w jakim istniało prawne uzasadnienie przystąpienia do szacunku, organ biorąc pod uwagę uwarunkowania sprawy, powinien dokonać wyboru właściwej metody szacunku. Sąd wskazał, że wspólnym zarówno dla nazwanych, jak i nienazwanych metod szacunku jest imperatyw wynikający z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca wskazał zasadniczy cel szacunkowego określenia podstaw opodatkowania tj. dążenie do odtworzenia podstawy opodatkowania w wymiarze zbliżonym do rzeczywistości. Udzielając wskazówek co do dalszego postępowania, Sąd stwierdził, że organy powinny rozważyć, w jakiej części zebrany materiał dowodowy pozwalał w kontekście negatywnej przesłanki z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, na określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Wydane rozstrzygnięcie wymagało też szerszego uzasadnienia wyboru metody szacunku, w tym wykazania nieprzydatności innych metod, określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 18 maja 2005 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Decyzją z dnia 14 grudnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ponownie określił podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od września do grudnia 2001 r. Organ stwierdził nierzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych - ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT i odrzucił je jako dowód na prawdziwość zawartych w nich danych. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie sprzedaży usług gastronomicznych i usług wypożyczalni sprzętu rekreacyjnego (sprzęt wodny i rowery) organ określił w drodze oszacowania w oparciu o przepis art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w tym zakresie dane wynikające z ksiąg nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. Natomiast w zakresie obrotów ze sprzedaży złomu złota, usług hotelarskich, usług wypożyczalni kaset wideo i usług wynajmu powierzchni pod automaty do gier i innych (reklama, telefon, parking), a także obrotów ze sprzedaży produktów i usług rolniczych, organ określił ją w oparciu o dane wynikające z ksiąg, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego - zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Połączenia obydwu sposobów określenia podstawy opodatkowania dokonano w związku ze złożonością prowadzonej przez kontrolowanego działalności gospodarczej oraz ze względu na określenie podstawy opodatkowania zbliżonej do jej rzeczywistej wielkości. Organ podkreślił, że brak danych co do stanu zapasów towarów i surowców na koniec poszczególnych miesięcy 2001 r. powodował, ze oszacowania obrotów ze sprzedaży usług gastronomicznych można było dokonać tylko w odniesieniu do całego 2001 r. Ustalenia dotyczyły również nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego od zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i były związane z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r." W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz "błąd w ustaleniach faktycznych, prawnych, logicznych i matematycznych". Stwierdził, że Inspektor szacując obrót za cały rok 2001 "zapomina o prawomocnej decyzji odnośnie obrotu i podatku VAT za okres od 1 kwietnia do końca sierpnia 2001 r. Przy naliczaniu podatku VAT nie uwzględnia rabatów". Dyrektor Izby Skarbowej w B. wymienioną na wstępie decyzją z dnia 7 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w sprawie dawał podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatkowych. Ustalone fakty nierzetelności prowadzonych przez podatnika ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT oraz fakt, że wynikające z tej ewidencji dane nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, skutkowały określeniem jej w drodze oszacowania. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że pomimo, iż obrót oszacowano za cały 2001 r., to do wymiaru podatku uwzględniono tylko miesiące objęte kontrolą podatkową. Odnośnie zarzutu odwołania dotyczącego nieuwzględnienia rabatów organ wskazał, że nie można było ich uwzględnić, ponieważ skarżący nie prowadził żadnej dokumentacji z tym związanej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego tj. art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4, art. 207 § 1 i 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, oraz prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4, 5, 6 i 8 pkt 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. W uzasadnieniu strona stwierdziła, że było niedopuszczalnym prowadzenie kilku postępowań za 2001 r. zakończonych decyzjami i uzasadnianie decyzji wydanej w niniejszej sprawie stanem faktycznym nie dotyczącym okresu nią objętego. W konsekwencji czyniono podatnikowi niezgodne z prawem zarzuty braku remanentów towarów po zakończeniu danego miesiąca. W decyzjach nie wskazano, według jakich kryteriów dokonano rozliczenia pozostałych okresów 2001 r., w stosunku do których wydane zostały prawomocne rozstrzygnięcia. Zdaniem strony, organy pominęły również wyjaśnienia składane przez skarżącego, w szczególności dotyczące sezonowości prowadzonej działalności. Skarżący wskazał, że za objęte kontrolą miesiące nie wykazał sprzedaży dotyczącej baru przy ul. K., gdyż bar ten wówczas nie funkcjonował. Zdaniem skarżącego błędne było zastosowanie metody oszacowania podstaw opodatkowania opartej o § 4 art. 23 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy możliwe było zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej. Ponadto błędnie wyliczono wysokość obrotu z usług gastronomicznych. Niezasadnie przyjęto do wyliczeń w tej części kwotę wartości nie zaksięgowanych zakupów towarów od firmy E. J. M. Towar ten został dostarczony do magazynu w 2002 r., mimo że jego zakup następował w 2001 r. Następnie skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił też wyjaśnień odnośnie stosowanych marż. W zakresie oszacowania podstaw opodatkowania ze sprzedaży usług wypożyczalni sprzętu motorowodnego niezasadnie przyjęto, że całość wydatków związanych z zakupem paliwa związana była z funkcjonowaniem łodzi i skuterów motorowych. Nie uwzględniono natomiast wyjaśnień w tym zakresie, ponadto niedopuszczalnym uproszczeniem było stosowanie marży w wysokości 25% do tak przyjętych wydatków w celu ustalenia obrotu. Dalej strona wskazała, że wyliczenia obrotu z miesięcy letnich w tym rodzaju działalności nie powinny być automatycznie przenoszone na miesiące poza sezonem. Również w tym przypadku błędnie zastosowano przy oszacowaniu podstaw opodatkowania art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W zakresie obrotów ze sprzedaży złomu złota skarżący stwierdził, że nieuzasadnione było zakwalifikowanie sprzedaży z tego tytułu jako działalności gospodarczej. Skarżący od wielu lat lokował swoje oszczędności zakupując złom złota, dużą część złota otrzymał w formie prezentów ślubnych, zaś dokonywana sprzedaż związana była m. in. z koniecznością spłaty kredytu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stosownie do regulacji art. 153 p.p.s.a. zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i organy podatkowe były związane wskazaniami, co do dalszego postępowania oraz wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez ten Sąd w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 330/04. W związku z tym Sąd pierwszej instancji przypomniał zawartą w tym wyroku pozytywną ocenę działania organów co do stwierdzenia nierzetelności ewidencji prowadzonej przez podatnika i w tym zakresie za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 180, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Dotyczyło to między innymi okoliczności związanych z organizowaniem imprezy sylwestrowej, dopasowywaniem paragonów z kasy fiskalnej zainstalowanej w Hotelu "W." do wystawionych faktur, brakiem paragonów przy części faktur, wpłatą dokonaną na rachunek bankowy podatnika za usługi hotelowe, wypożyczalnią sprzętu rekreacyjnego, wynajmem powierzchni pod automaty do gry, a także sprzedażą złomu złota. Sąd podkreślił, ze ocena zawarta w wyroku WSA z dnia 1 grudnia 2004 r. ma charakter wiążący. Sąd podkreślił również, że organy stosując się do zaleceń zawartych w powołanym wyroku, właściwie ustaliły wysokość obrotów z tych usług w oparciu o dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, stosownie do postanowień art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd przypomniał również fakt, że w orzeczeniu z dnia 1 grudnia 2004 r., nie zakwestionowano ustaleń organów w zakresie nieprawidłowości dotyczących zaliczenia przychodów ze sprzedaży złomu złota do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz ich wysokości. Cytując fragment uzasadnienia wymienionego wyroku Sąd wskazał, że "Określając podstawę opodatkowania z działalności prowadzonej przez Z. W., organy nie stosowały metody szacunkowej w odniesieniu do sprzedaży złomu złota. W tym przypadku bezpośrednie dowody dawały możliwość określenia jej w rzeczywistych rozmiarach". W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznał, że organy podatkowe zarówno w zakresie zakwalifikowania wspomnianych przychodów ze sprzedaży złomu złota do przychodów z działalności gospodarczej, jak i ustalając ich wysokość postąpiły prawidłowo odstępując od szacunku w tym zakresie oraz uznając, że 50% zgromadzonego złota pochodziło z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złota, a w pozostałej części z prezentów. Sąd uznał również za właściwie określenie wysokość obrotów ze sprzedaży usług gastronomicznych oraz obrotów z wypożyczania sprzętu motorowodnego (łodzi motorowych, skuterów wodnych). Wysokość obrotów ze sprzedaży usług gastronomicznych ustalono na podstawie łącznej wartości rozchodu towarów i surowców według cen zakupu netto (po uwzględnieniu remanentów) zakupionych w 2001 r. i średniego wskaźnika zrealizowanej marży wynikającej z wyceny remanentu (potwierdzonego w złożonych przez stronę zeznaniach) oraz dokumentów sprzedaży. Z kolei wysokość obrotów z wypożyczania sprzętu motorowodnego określono na podstawie wartości poniesionych kosztów bezpośrednio związanych z tym sprzętem, w postaci wydatków na zakup paliwa i części zamiennych, a także na podstawie zeznań kontrolowanego, który stwierdził, że przychody z wynajmu łodzi motorowych i skuterów pokrywały koszty z nimi związane i realizowany był zysk rzędu 25%. W opinii Sądu, nie można było mieć zastrzeżeń do poprawności wyboru metody oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej oraz jej uzasadnienia. Organ podatkowy wykazał bowiem, że w sprawie nie mogła zostać zastosowana żadna z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i dlatego też miał prawo dokonać oszacowania inną metodą, nieokreśloną w ustawie, która najpełniej realizowała dyrektywę, wynikającą z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący wadliwości oszacowania obrotu z działalności gastronomicznej. Według strony organ podatkowy dokonał ustalenia obrotu w drodze oszacowania przy zastosowaniu wskaźnika marży, jednocześnie uznając, że nie jest możliwe ustalenie wysokości stosowanej marży. Sąd wskazał, że istota oszacowania podstawy opodatkowania sprowadza się do tego, ażeby właśnie w przypadku braku nawet jakichkolwiek danych w wysokości tej podstawy, a nawet pośrednich wskaźników umożliwiających jej poznanie, dokonać ostatecznie wymiaru podatku. Wyjaśnienie organów podatkowych o niemożliwości ustalenia marż w prowadzonych przez podatnika barach gastronomicznych było tylko uzasadnieniem przyjęcia średniej marży w odniesieniu do całej sprzedaży związanej z działalnością gastronomiczną prowadzoną przez skarżącego, w tym także w barach. Nie zgodził się również Sąd z zarzutem, że organy podatkowe niewłaściwie ustaliły obrót z działalności gastronomicznej, albowiem bar przy ul. K. 48 w M. w 2001 roku nie funkcjonował. Otóż w księdze podatkowej dotyczącej baru przy ul. K. 48 zaksięgowano koszty zakupu towarów handlowych. Ponadto Skarżący zeznał, iż w 2001 i w 2002 r. prowadził bar szybkiej obsługi m. in. przy ul. K. 48. W ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły do określenia wysokości obrotów ze sprzedaży usług gastronomicznych za 2001 r. wartości nie zaksięgowanych zakupów towarów od firm E. J. M. D. Spółka z o.o. P. oraz R. Ż. T. Spółka z o.o. z O. W tym zakresie organ pierwszej instancji wskazał na wyniki kontroli podatkowych przeprowadzonych we wskazanych firmach, odniósł się do wyjaśnień skarżącego, dokonał również analizy treści faktur. Przedstawiona argumentacja dawała pełne podstawy by uznać za niewiarygodne twierdzenia skarżącego, że towar ten został dostarczony do magazynu w 2002 r., mimo, że jego zakup następował w 2001 r. Niezasadny był również w ocenie Sądu zarzut skarżącego, że organy podatkowe dokonując oszacowania obrotu pominęły prawomocne decyzje za kwiecień i maj oraz za czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r. Wprawdzie do wyliczenia obrotów ze względu na brak danych dotyczących stanów zapasów towarów i surowców na koniec poszczególnych miesięcy, a zatem brak możliwości oszacowania obrotów wprost za konkretne miesiące, przyjęto dane dotyczące całego roku 2001, jednakże do wymiaru podatku uwzględniono tylko miesiące objęte kontrolą podatkową, tj. styczeń, luty, marzec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. W ocenie Sądu postępowanie takie było dopuszczalne, bowiem organy nie wyciągały w tym zakresie żadnych konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług odnośnie miesięcy rozliczonych w prawomocnych decyzjach. Nie było więc podstaw do stwierdzenia zasadności zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał ponadto, że z uwagi na przyjęty sposób ustalenia obrotów w zakresie sprzedaży usług gastronomicznych oraz wypożyczania sprzętu motorowodnego, których wysokość nawiązywała do faktycznych kosztów związanych z tymi usługami, organy podatkowe uwzględniły czynnik sezonowości działalności skarżącego. Brak właściwej dokumentacji w tym zakresie uniemożliwiał inny sposób uwzględnienia tego czynnika. Podobnie, w ocenie Sądu, organ pierwszej instancji uwzględnił rabaty udzielane przez skarżącego odnośnie wykazanych przez niego obrotów, gdyż podstawą ustaleń były ceny i obroty faktycznie zrealizowane tj. po uwzględnieniu rabatów. Natomiast ze względu na brak dokumentacji rabaty nie mogły być uwzględnione w zakresie dokonanej korekty wykazanych przez skarżącego obrotów o wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży. Nie znalazły także uzasadnienia, zdaniem Sądu, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o VAT z 1993 r. wskazanych w skardze. Skarżący wymienił bowiem przepisy, jakie zostały przywołane w decyzji organu pierwszej instancji nie konkretyzując, na czym miało polegać naruszenie każdego z nich. Przedstawione powyżej wywody wskazywały, że organy zastosowały te przepisy w sposób prawidłowy, w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśniono podstawy prawne podjętego rozstrzygnięcia. Na zakończenie Sąd podkreślił, że niezasadne były zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W trakcie prowadzonego postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy i podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dokonana ocena materiału dowodowego była zgodna z postanowieniami art. 191 Ordynacji podatkowej, znalazła ona swój wyraz w uzasadnieniu wydanych decyzji. Sąd nie znalazł również żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 207 § 1 i 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że organy podatkowe w pełni zrealizowały wskazania, co do dalszego postępowania oraz zastosowały się do oceny prawnej, wyrażonej w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 330/04. Na powyższe orzeczenie strona, reprezentowana przez pełnomocnika z urzędu – radcę prawnego złożyła skargę kasacyjną w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w pkt. 1 tj. oddalającym skargę i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto zawnioskowała o zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej i oświadczyła, że koszty te nie zostały opłacone w całości. Jako podstawy kasacyjne strona wskazała: 1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a mianowicie poprzez błędne uznanie, że w przypadku podatku od towarów i usług od stycznia do marca i od września do grudnia 2001 r. podatnik nierzetelnie prowadził księgi podatkowe - ewidencje sprzedaży dla potrzeb VAT, a w konsekwencji oparcie się na szacunku bez uwzględnienia udzielanych przez podatnika rabatów oraz sezonowości działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego; 2. naruszenie prawa procesowego tj. art. 153 p.p.s.a. poprzez: - bezpodstawne uznanie, ze związanie wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 330/04 oznacza brak potrzeby analizowania materiału dowodowego zebranego w sprawie, podczas gdy związanie tym wyrokiem nie oznacza, iż Sąd nie powinien dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wyjść poza wytyczne wskazane w w/w wyroku; - bezzasadne przyjęcie, iż w/w związanie wyrokiem oznacza bezwzględne zastosowanie się do jego treści, podczas gdy związanie to traktować należy jako wskazanie jedynie drogi postępowania przy wydaniu kolejnych orzeczeń w sprawie, po to aby uniknąć ewentualnych nieprawidłowości. W uzasadnieniu strona podniosła, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie oparł się wyłącznie na powołanym wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r. i tym samym pominął szereg istotnych okoliczności, takich jak fakt, że w miesiącach objętych zaskarżoną decyzją bar przy ul. K. 48 w M. był zamknięty. Skutkowało to w ocenie strony błędnym ustaleniem metody szacowania. Skarżący stwierdził, że możliwa do zastosowania była zarówno metoda porównawcza zewnętrzna jak i wewnętrzna. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, ze przy szacowaniu wartości obrotów uwzględniono sezonowy charakter jego działalności. Zwrócił uwagę na fakt, że zarówno w odniesieniu do usług gastronomicznych, jak i do usług wynajmu sprzętu rekreacyjnego, organy pominęły sezonowy charakter takiej działalności. Ponadto zarzucił Sądowi, że wskazując na związanie wcześniejszym wyrokiem w istocie nie stwierdził w jakim zakresie występuje to związanie. Co więcej powoływanie się na ten wyrok następowało tylko w odniesieniu do okoliczności działających na niekorzyść skarżącego. Sąd pominął np. wywód związany brakiem podstaw do zastosowania metody szacunkowej, która to metoda powinna być stosowana ostatecznie i wyjątkowo. Doprowadziło to do ewidentnie wybiórczego uwzględnienia wyroku WSA w Białymstoku z dnia 1 grudnia 2004 r. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w B., za pośrednictwem reprezentującego go pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ zwrócił uwagę na procesowy charakter art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że przepisy te nie mogły zostać przez Sąd naruszone, bowiem Sąd, wydając wyrok, ich nie stosował. Oceniając drugi z postawionych zarzutów organ stwierdził, że strona bezskutecznie kwestionowała ustalenia faktyczne, które zostały zaakceptowane w prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Przystępując do jej merytorycznej oceny należało stwierdzić, że chybiony był zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przenosząc treść powyższego przepisu na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w warunkach związania Sądu oceną prawną zawartą w wydanym uprzednio, prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 grudnia 2004 r. Dokonując zatem powtórnej kontroli decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku mógł odnieść się jedynie do kwestii prawidłowości wykonania wskazań ujętych w pierwszym wyroku, bez wkraczania w materię objętą przeprowadzoną wcześniej oceną prawną. W przeciwnym wypadku, naruszyłby zasadę związania określoną w powołanym uprzednio art. 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wyraźnie fakt ten zasygnalizował stwierdzając, że skupia się wyłącznie na tym czy organy podatkowe prawidłowo odniosły się do jego zaleceń i właściwie ustaliły wysokość obrotów w drodze oszacowania, w oparciu o dane z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Organy podatkowe tak jak i Sąd, który wydał zaskarżony wyrok, nie miały podstaw do analizowania rzetelności ksiąg prowadzonych przez podatnika, gdyż ta kwestia została prawomocnie oceniona w wyroku WSA z dnia 1 grudnia 2004 r. Było to więc działanie zgodne, a nie tak jak strona próbuje wywieść sprzeczne, z treścią powołanego przepisu. Dodać należy, że stwierdzona w uzasadnieniu tegoż zarzutu konieczność ponownego analizowania tego samego materiału dowodowego pod kątem rzetelności prowadzonej przez podatnika ewidencji, a tym samym wyjście poza nakreślone wytyczne, stanowiłoby nic innego jak naruszenie art. 153 p.p.s.a. Innymi słowy Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw by wkraczać w zakres dokonanej w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r. oceny prawnej i odnosić się do kwestii, które były poddane weryfikacji Sądu administracyjnego pierwszej instancji i które to okoliczności Sąd ten prawomocnie zaakceptował. Odmienne traktowanie omawianego przepisu godziłoby w jego ratio legis i stwarzało sytuację, w której organ nie wiedziałby tak naprawdę jak prowadzić ponownie postępowanie względem podatnika, bowiem nawet całkowita eliminacja wytkniętych przez Sąd nieprawidłowości nie gwarantowałaby korzystnego dlań rozstrzygnięcia w przypadku ponownego złożenia skargi. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że zarzut ten wadliwie został określony jako naruszenie prawa materialnego i nie został powiązany ze wskazaniem naruszenia odpowiednich przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, jednakże nie mogło to stanowić przeszkody w jego rozpoznaniu. Niewątpliwie rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdzając w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że powołane przepisy stanowią normy z zakresu prawa procesowego i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Jednakże fakt, że art. 23 Ordynacji podatkowej reguluje postępowanie przed organami podatkowymi, a nie przed sądami administracyjnymi nie stanowi przeszkody do jego merytorycznego rozpoznania. Linia orzecznicza NSA przyjmująca jako niedopuszczalne kwestionowanie prawidłowości orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych w oparciu o przepisy procesowe zawarte w Ordynacji podatkowej, bez uprzedniego powiązania ich z właściwymi przepisami p.p.s.a., których to naruszenia dopuścił się sąd pierwszej instancji w procesie oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, uległa zmianie na skutek wydania uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09. W uchwale tej NSA orzekł, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Zatem skierowany pod adresem wyroku Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, w świetle powołanej uchwały podlega rozpoznaniu przez Sąd kasacyjny. Za niezasadny uznać należało ten zarzut w części, w której strona kwestionowała sam fakt zastosowania oszacowania jako sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, a zatem odnośnie naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Wymieniony przepis w § 1 pkt 2 stanowi, że jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, to organ określa ją w drodze oszacowania. Zgodnie natomiast z jego § 2, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie tej podstawy, to organ odstępuje od jej określenia w drodze szacowania. Stwierdzić należy, że zarzut ten został już częściowo odparty w rozważaniach poczynionych odnośnie naruszenia art. 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r. stwierdził, że okoliczności sprawy jednoznacznie przesądzały, iż organy podatkowe miały prawo do zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na nierzetelność ksiąg podatkowych skarżącego. Tym samym prowadzone ponownie postępowanie nie dotyczyło kwestii czy oszacowanie było możliwe, a jedynie sposobu w jaki powinno być ono przeprowadzone. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej należało uznać za chybiony. Na uwzględnienie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 23 § 4 tej ustawy w odniesieniu kontroli prawidłowości oszacowania obrotów przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, związanych z prowadzeniem barów gastronomicznych oraz wypożyczalni sprzętu motorowodnego w miesiącach, których dotyczyła zaskarżona decyzja (styczeń-marzec, wrzesień-grudzień 2001 r.). Zgodnie z powołaną normą organ podatkowy może w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Jak wynika z powołanego przepisu, katalog metod określonych przez ustawodawcę w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie stanowi katalogu zamkniętego. Ustawodawca nie był bowiem w stanie przewidzieć ogromnej różnorodności stanów faktycznych, z którymi przy wyborze metody oszacowania organy podatkowe są zmuszone się zderzyć. Nie mniej jednak wskazane w ustawie metody wydały się mu na tyle różnorodne, że stwierdzenie, iż nie jest możliwe zastosowanie którejkolwiek z nich, musi być należycie uzasadnione i odnosić się do szczególnych sytuacji. Zastosowanie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej jest dopiero wówczas dopuszczalne, gdy skorzystanie z metod wymienionych w § 3 tego przepisu okaże się niemożliwe. Należy podkreślić, że uzasadniając motywy zastosowania art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej organy powołały się na złożony charakter prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Tymczasem już we wcześniejszym wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazywał na możliwość podzielenia działalności ze względu na jej przedmiot. Zauważyć należy, że w odniesieniu do podnoszonych kwestii wystąpiła sprzeczność pomiędzy stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który w zaskarżonym wyroku (s. 12 uzasadnienia) stwierdził, iż zaskarżona decyzja uwzględniała sezonowość działalności skarżącego, podczas gdy organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę stwierdził, że jej uwzględnienie przy ustalaniu marży w zakresie usług gastronomicznych oraz usług wynajmu sprzętu rekreacyjnego nie było możliwe (s. 8). Mając na uwadze miesiące objęte zaskarżoną decyzją (styczeń, luty, marzec oraz wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien ponownie dokonać oceny czy kwestia sezonowości prowadzonej działalności przy szacowaniu obrotów ze sprzedaży tych usług została prawidłowo uwzględniona, tak by zapewnić realizację dyrektywy wynikającej z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, na której znaczenie zwracał uwagę WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r. Ponownej oceny wymaga także okoliczność, czy istotnie zostały spełnione przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 10) podniósł, że "w szczególności metoda porównawcza zewnętrzna, mając na względzie specyfikę działalności skarżącego oraz jej różnorodność, powodowałaby, ze wymiar podatku mógłby być obarczony w znacznym stopniu błędem". To twierdzenie nie uwzględnia stanowiska zawartego w wyroku WSA z 1 grudnia 2004 r., w którym Sąd ten wskazał, o czym była wyżej mowa, na możliwość podzielenia do celów szacunkowych działalności podatnika ze względu na jej przedmiot. Poza tym Sąd nie wziął pod uwagę i tym samym nie ocenił przesłanek podanych przez organy podatkowe, które spowodowały, ze wykluczyły one metody wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do metody porównawczej zewnętrznej przyczyną jej niezastosowania był brak niezbędnych danych o przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, co w szczególności w odniesieniu do działalności gastronomicznej prowadzonej poza sezonem turystycznym w miejscowości takiej jak Mikołajki nie wydaje się przekonywujące. Kolejną wątpliwość, do której nie odniósł się WSA w aspekcie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi fakt, że organy podatkowe szacunku dokonały w ujęciu rocznym, podczas gdy decyzja dotyczyła jedynie wybranych kilku miesięcy. Mogło to niewątpliwie wpłynąć negatywnie na stopień zbliżenia oszacowania do rzeczywistości zważywszy, że okresy objęte zaskarżonym aktem stanowiły miesiące jesienno-zimowe, a więc okresy co do których doświadczenie życiowe oraz lokalizacja prowadzonej działalności nakazuje sądzić, iż obroty baru gastronomicznego oraz wypożyczalni sprzętu motorowodnego są zdecydowanie niższe, jeśli w ogóle występują, co także wymaga analizy. Tak więc w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestia braku prawidłowej kontroli w zaskarżonym wyroku wyboru metody oszacowania oraz dostatecznego jej uzasadnienia stanowiła podstawę do uznania zarzutu naruszenia art. 23 § 4 za uzasadniony. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej postanowiono na podstawie art. 250 p.p.s.a., w związku z § 2 ust. 1 i ust. 3 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), w związku z ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349).