I SA/Wr 1467/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Pismem z dnia [...] Strona zwróciła się do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego co do określenia kwoty, którą należy ująć w poz. 30 deklaracji o wysokości zysku (straty) osiągniętego przez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa i o wpłatach z zysku za kwartał (WZS - 1K). Wątpliwości Spółki dotyczyły określenia kwoty podatku dochodowego, którą należy ująć w poz. 30 deklaracji - czy jest to podatek należny obliczony od podstawy opodatkowania, czy też podatek należny po odliczeniach. W opinii Spółki prawidłowe jest ujęcie kwoty podatku obliczonej od podstawy opodatkowania (tj. bez uwzględnienia odliczeń). Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. postanowieniu z dnia [...] nr [...] stwierdził, że w poz. 30 deklaracji WZS-1K należy ująć kwotę podatku należnego podlegającego wpłacie, tj. po odliczeniach. Organ I instancji powołał się przy tym na art. 4,5 i 6 Ordynacji podatkowej. Tym samym wobec powyższego stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. W zażaleniu na to postanowienie Strona, wywodziła, że brak jest jednoznacznego uregulowania sposobu obliczenia wysokości należności z tytułu wpłaty z zysku w ustawie z dnia 1 grudnia 1995 roku o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz.U. Nr 154 poz.792 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 roku w sprawie określenia trybu i terminów dokonywania wpłat z zysku. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany stanowiska organu I instancji wywodząc, że konstrukcja rozliczenia wpłat z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa oparta jest na sprawozdaniu finansowym. Wynika to z art. 2 ust. 2 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, bowiem ostateczne rozliczenie wpłat z zysku za dany rok obrotowy następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Również § 5 rozporządzenia ministra Finansów wynika, że spółki te są obowiązane dokonać ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku do budżetu państwa w terminie 14 dni po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego na podstawie deklaracji. W ocenie organu II instancji nieprzypadkowe jest określenie przez ustawodawcę, że warunkiem koniecznym do ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku jest zatwierdzenie sprawozdania finansowego. Wiąże się to z zasadą trwałości sprawozdań finansowych jak i dyspozycją art. 54 ust 2 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że dane które należy wykazać w deklaracji muszą wynikać z ewidencji rachunkowej w zakresie wysokości zysku brutto, jak i podatku dochodowego, stanowiącego obowiązkowe zmniejszenie wyniku finansowego za dany okres rozliczeniowy. Zatem będzie to kwota należnego podatku dochodowego, ustalana zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która obciąża wynik finansowy za okres rozliczeniowy, a więc po odliczeniach od podatku. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że aktualnie obowiązującym drukiem WZS-1K jest druk wprowadzony od dnia 1.02.2007 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12.01.2007 r. zmieniający rozporządzenie w sprawie określenia trybu i terminu dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określenia wzorów tych deklaracji (Dz. U. nr 8, poz. 60 ), w którym dotychczasowej pozycji 30 odpowiada poz. 22. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał wydanie decyzji z naruszeniem prawa, w szczególności: - przepisów art. 2 ust. 1 i 5 oraz art. 4 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa przez błędną ich interpretację w odniesieniu do sporządzenia deklaracji WZS-1K. - przepisów art. 2 Konstytucji RP, przez naruszającą prawo interpretację przepisów ustawy. Zdaniem skarżącej, decydujące dla prawidłowego wykonania obowiązków, wynikających z ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe Spółki Skarbu Państwa, jest brzmienie art. 2 ust. 1 i 4 i 5 oraz art. 4 tej ustawy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 5 ustawy jednoosobowe Spółki Skarbu Państwa "są obowiązane dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a podstawą ustalenia zaliczki jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiągnięty w danym okresie, liczony w rachunku narastającym. Ponieważ opodatkowanie dochodu osób prawnych uregulowane jest w art. 18 i 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy je również uwzględnić przy rozliczeniu wpłat z zysku. Te przepisy wyczerpują w przekonaniu Spółki podstawy prawne prawidłowego stosowania się do obowiązków skarżącej Spółki, w zakresie ustalania wypłaty z zysku. Natomiast rozporządzenie wykonawcze nie może inaczej niż ustawa określać podstawy opodatkowania. Zdaniem Strony prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, nie bierze się pod uwagę przychodów z dywidend. Jest to równoznaczne z tym, że osoba prawna mająca siedzibę w Polsce nie uwzględnia dywidend w przychodach, z których dochody opodatkowane są na zasadach ogólnych. Skoro więc należny podatek nie uwzględnia podatku od dywidendy, ustawodawca dał spółkom prawo pomniejszenia kwoty do zapłaty, o kwoty pobrane i odprowadzone wcześniej przez płatników (art. 23 ustawy). Zdaniem spółki odrębną sprawą jest podatek dochodowy należny od dochodu o którym mowa w deklaracji WZS-1K, a odrębną kwotą do zapłaty, która wraz z wcześniej odprowadzonym podatkiem od dywidendy stanowi kwotę z pozycji 40 deklaracji CIT-2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. W myśl art. 14a Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wnioskodawcy, którymi od dnia 1 stycznia 2005 r. obok podatnika, płatnika lub inkasenta, są także, na podstawie dodanego art. 14d Ordynacji podatkowej, następcy prawni podatnika oraz osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe, są zobowiązani do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej). Postanowienie w tej sprawie jakkolwiek ma stanowić interpretację, to jednak zgodnie z art.14a § 3 Ordynacji podatkowej, określającego treść interpretacji, jej przedmiotem jest ocena stanowiska strony, a nie swobodne wyrażanie poglądów przez organ podatkowy na tle przedstawionego staniu faktycznego. Tylko takie podejście daje gwarancję skutecznego załatwienia sprawy, tzn. uzyskania rzeczywistego rozstrzygnięcia kwestii prawnej, a nie odpowiedzi ogólnej i abstrakcyjnej. Urzeczywistnieniem tej zasady są regulacje art.14b § 1 i § 2 oraz art.14c Ordynacji podatkowej stanowiące dla wnioskodawcy gwarancję braku konsekwencji podatkowych zastosowania się do takiej interpretacji, w sytuacji zmiany stanowiska przez organy podatkowe. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób ustalania podstawy naliczania obowiązkowych wypłat z zysku, dokonywanych zgodnie z przepisami ustawy z 1 grudnia 1995 o wypłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz.U. nr 154 poz 792 z pón. zm), zwanej dalej w skrócie w.z.j.s. Kwestią sporną jest rozumienie określenia "podatek dochodowy", przy czym w ocenie strony, jest to podatek obliczony od podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami art. 18 i 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organów podatkowych należy pod tym pojęciem rozumieć podatek należny po odliczeniach. Jak słusznie wskazuje skarżąca sposób obliczania wypłaty z zysku jednoosobowych spółek skarbu państwa wynika w pierwszej kolejności z ustawy .Zgodnie z art. 2 ust 5 w.z.j.s. "Podstawą ustalenia wysokości zaliczki jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiągnięty w danym okresie, liczony w rachunku narastającym." Ustawa ta nie zawiera jednak definicji pojęć "zysk" i "podatek dochodowy". Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest rozumienie tego drugiego pojęcia. Brak definicji legalnej powoduje konieczność odwołania się do ogólnych regulacji prawa podatkowego, dotyczących wszelkich zobowiązań podatkowych. Aktem takim, zawierającym między innymi definicje dotyczące wszystkich rodzajów podatków jest Ordynacja podatkowa. Zgodnie z jej art. 6 "Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej." Jak podaje Uniwersalny słownik języka polskiego "świadczenie 1. rzecz, od świadczyć. 2. urz. «obowiązek, zobowiązanie wykonania, wykonywania lub przekazania, przekazywania czegoś na czyjąś rzecz; także: to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane»" ( Uniwersalny słownik języka polskiego PWN pod red. Stanisława Dubisza) Użyte w art. 6 Ordynacji podatkowej określenie "świadczenie pieniężne", wskazuje, że podatkiem nie jest nieskonkretyzowana kwota, lecz to co podmiot jest zobowiązany "świadczyć" czyli zapłacić na rzecz Skarbu Państwa zgodnie z przepisami właściwej ustawy podatkowej. Ustawa podatkowa natomiast określa wszystkie elementy konieczne do obliczenia tego świadczenia – w tym tez ulgi i zwolnienia. Zgodnie z tą definicją podatkiem dochodowym jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać przy tym należy, że żaden podmiot nie jest zobowiązany do przymusowego świadczenia podatku w kwocie wyższej, niż wynika z zastosowania wszystkich przysługujących mu ulg i odliczeń. Wobec tego podatkiem dochodowym – w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej- jest kwota jaką podmiot zobowiązany jest zapłacić po zastosowaniu wszystkich obniżek. Dodatkowo wskazać należy na regulacje zawarte w art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej "Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach." Natomiast art. 5 Ordynacji podatkowej stanowi, iż "Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego." Logika konstrukcji aktu prawnego wskazuje więc, że "podatek" jest realizacją "zobowiązania podatkowego", a więc obowiązku wynikającego z zastosowania wszystkich przepisów prawa, w tym także dotyczących ewentualnych odliczeń. Tak więc podatek dochodowy o którym mowa w art. 2 w.z.j.s. jest podatkiem, jaki spółka zobowiązana jest zapłacić, po uwzględnieniu wszystkich odliczeń. Ponieważ zaś – zgodnie z art. 3 pkt 3 a Ordynacji podatkowej " Ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach - rozumie się przez to również zaliczki na podatki," zasada ta będzie miała odpowiednie zastosowanie do płaconych w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy. Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż w deklaracji dotyczącej obowiązkowych wpłat z zysku należy podać kwotę należnego podatku dochodowego po odliczeniach (odpowiednio – zaliczek na podatek dochodowy). Wprawdzie przytoczone przez organ II instancji przepisy o rachunkowości – jako nie rodzące bezpośrednich skutków podatkowych- nie powinny być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, jednakże organ I instancji prawidłowo odwołał się w tym zakresie do przepisów Ordynacji podatkowej. Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany tego postanowienia, rozstrzygnięcie takie odpowiada w istocie prawu, zaś dodatkowe powołanie przepisów o rachunkowości nie miało wpływu na wynik sprawy. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa w art. 145 upsa. Dlatego na podstawie art. 151 upsa skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.